TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 11 mai 2009
Composition
M. Rémy Balli, président; MM. Guy Dutoit et Marc-Etienne Pache, assesseurs; Mme Caroline Rohrbasser, greffière.
Recourant
A.________, à 1.******** VD.
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts.
Objet
Impôt sur les donations;
Recours A.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 19 janvier 2009.
Vu les faits suivants
A. M. BX.________, né le 2.********, a acquis l'immeuble n° 3.******** sis sur la Commune de 4.******** le 5 juillet 1979.
B. Par acte notarié du 3 juillet 2008, M. BX.________ a donné cet immeuble à sa fille, Mme C.________, née le 5.********, à charge pour cette dernière de verser à son demi-frère, A.________, fils de Mme DX.________, né le 6.********, la somme de 80'000 fr. de façon à équilibrer les parts de chacun. L'acte notarié précise que cette donation ne sera pas rapportable dans la succession du donateur.
C. Le 30 septembre 2008, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a notifié à A.________ un décompte fixant l'impôt sur les donations 2008 à 3'134 fr. 40.
D. A.________ a formé réclamation contre cette décision par lettre du 12 octobre 2008.
Par lettre du 26 novembre 2008, l'ACI a invité A.________ à retirer sa réclamation.
Par lettre du 12 décembre 2008, A.________ a informé l'ACI qu'il maintenait sa réclamation.
E. Par décision du 19 janvier 2009, l'ACI a rejeté la réclamation de A.________.
F. A.________ a recouru contre cette décision. L'on déduit de son acte de recours qu'il conclut à ce que sa réclamation soit admise.
G. L'ACI a conclu au rejet du recours.
A l'occasion d'un second échange d'écritures, les parties ont confirmé leur position.
H. La Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (ci-après: CDAP), dont la composition a été communiquée aux parties par lettre du 3 avril 2009, a statué par voie de circulation.
I. Les arguments respectifs des parties seront repris ci-après dans la mesure utile.
Considérant en droit
1. L'autorité intimée a calculé l'impôt sur la donation en application de l'art. 12 al. 1 let. b de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD; RSV 648.11). Elle a précisé que si le versement sujet à l'imposition litigieuse avait bien été versé par Mme C.________, l'on devait considérer que le véritable donateur était M. BX.________, soit le beau-père du recourant. Pour sa part, le recourant allègue que les donataires sont son beau-père, M. BX.________, ainsi que sa mère. En effet, M. BX.________ n'était pas en droit de disposer de l'immeuble concerné sans l'accord de son épouse, copropriétaire selon lui de la maison.
a) l'Etat perçoit un impôt sur les successions et sur les donations (art. 1 al. 1 let. b LMSD). L'impôt sur les donations est perçu sur l'acquisition entre vifs et à titre gratuit de tous les biens immobiliers, pour autant que le donateur soit domicilié dans le canton (art. 12 al. 1 let. b LMSD). L'impôt sur les successions ou sur les donations est perçu d'après un barème annexé à la LMSD (art. 34 al. 1 LMSD). Pour le calcul de l'impôt, les alliés du défunt ou du donateur qui sont ou étaient également parents de son conjoint ou de son partenaire enregistré – hormis les descendants de ces derniers – sont assimilés à des parents. Les autres alliés, à l'exception du conjoint ou du partenaire enregistré, du gendre et de la bru, sont considérés comme non-parents (art. 35 al. 1 LMSD).
Il ressort des travaux préparatoires que le législateur vaudois a choisi une notion économique de la donation, celle-ci n'étant pas limitée à la définition qu'en donne le droit civil (cf. exposé des motifs du projet de loi concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations publiés in BGC printemps 1963 pp. 1032 ss). L'impôt sur les donations se caractérise, d'une part, comme un impôt sur l'enrichissement en raison de son but, d'autre part, comme un impôt sur les transactions en raison de son objet. Le législateur a érigé en fait générateur de la créance d'impôt l'acte juridique qui détermine l'accroissement des facultés contributives du donataire, c'est-à-dire la libéralité comme telle; mais l'objet de la taxe demeure la libéralité elle-même et non l'enrichissement qui en résulte (cf. Pierre Rochat, l'impôt sur les donations et la notion de donation imposable en Suisse, thèse Lausanne 1953, p. 25; Félix Richner/Walter Frei, Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Zurich 1996, ad § 4 n° 1 p. 135, n° 18 ss, pp. 140 s; cf. également Adrien Muster, Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, thèse Berne 1990, pp. 258, 297 s). Selon le barème général de l'impôt sur les successions et donations annexées à la LMSD, le montant de l'impôt en cas de donation à un descendant d'un précédant mariage du conjoint survivant ou du partenaire enregistré survivant, père et mère, grands-parents, arrière-grands-parents s'élève à 3,918% pour un montant imposable de 80'000 francs.
S'agissant du cercle de personnes qualifiés par la loi de "parents" ou de "non-parents", la jurisprudence a déjà eu l'occasion de relever que le législateur a pris soin de désigner de façon particulière ceux qui pouvaient bénéficier d'un taux favorable, ce qui ne laissait pas de place à une interprétation. En effet, le principe de la légalité, qui soumet toute activité étatique à l'exigence d'une base légale, s'applique strictement en matière d'impôt et vaut également lorsqu'il s'agit d'apporter une exception au régime ordinaire (ATF 103 Ia 242, cité par Xavier Oberson, Le principe de la légalité en droit des contributions publiques, in RDAF 1995, p. 265, spéc. 269; arrêt FI.1996.0076 du 19 janvier 1998).
b) En l'espèce, le recourant allègue que l'animus donandi appartenait à sa mère. Cela étant, en dépit de ses explications, il ressort de l'extrait du registre foncier que son beau-père était seul propriétaire de l'immeuble dont il a fait donation à sa fille, charge pour cette dernière de verser à son demi-frère un montant de 80'000 francs. Partant, en application de la loi et de la jurisprudence précitée, c'est à juste titre que l'autorité intimée a fait application du barème applicable en cas de donation à un descendant d'un précédant mariage du conjoint survivant ou du partenaire enregistré survivant, père et mère, grands-parents, arrière-grands-parents. Les prétentions éventuelles que la mère du recourant aurait pu faire valoir à l'égard de l'immeuble dont son mari était propriétaire résulte du régime matrimonial et aurait dû le cas échéant être réglées sur le plan civil, étant précisé que cet immeuble faisait apparemment partie des acquêts de son époux. Quoi qu'il en soit, en l'absence de liquidation du régime matrimonial de la mère du recourant et de son beau-père, cette dernière n'avait pas le pouvoir de disposer d'une éventuelle part de l'immeuble concerné. Seul le beau-père du recourant était en droit de disposer de son bien. Dès lors, la donation par ce dernier d'un montant à son beau-fils ne pouvait être imposée différemment.
2. Il découle des considérations qui précèdent que le recours est mal fondé. Il doit ainsi être rejeté au frais du recourant qui n'a pas droit à des dépens (art. 49 et 55 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA; RSV 173.36).
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation rendue par l'Administration cantonale des impôts le 12 octobre 2008 est confirmée.
III. Un émolument de 500 (cinq cents francs) est mis à la charge de A.________, cette somme étant imputée sur son dépôt de garantie.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
ztk/Lausanne, le 11 mai 2009
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.