TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 10 février 2009
Composition
M. Robert Zimmermann, président: M. Alain Maillard et M. Cédric Stucker, assesseurs.
Recourant
A.________, à 1.********, représenté par Philippe VOGEL, Avocat, à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 21 août 2008
Vu les faits suivants
A. A.________ et B.________ se sont mariés le 21 septembre 1990. De cette union est née une fille, C.________, le 27 septembre 1994. Les époux A.________ étaient copropriétaires, pour une moitié chacun, de la parcelle n°2.******** du Registre foncier du 3.********, de 1998 à 2007. Sur ce bien-fonds est érigée une maison d’habitation.
B. Par ordonnance sur mesures protectrices de l’union conjugale du 16 septembre 2003, le Président du Tribunal civil de Lausanne a autorisé les époux A.________ à vivre séparément (ch. I). Il a attribué la jouissance de la maison du 3.******** à B.________ A.________, en précisant que les charges immobilières courantes, soit les intérêts hypothécaires, les charges de la copropriété, les primes d’assurance ECA et RC, l’impôt foncier et la taxe d’épuration des eaux, étaient à la charge d’A.________ (ch. V), lequel devrait également payer une pension mensuelle de 3'500 fr., allocations familiales en sus (ch. VI). Le 21 janvier 2004, le Président du Tribunal civil a ratifié la convention passée entre les parties, réduisant le montant de la pension mensuelle à 3'350 fr. (ch. I). Le 9 mars 2006, dans le cadre de l’audience préliminaire de divorce, les parties ont fait noter au procès-verbal la mention suivante:
« A l’intention de l’autorité fiscale, les parties précisent que les charges immobilières courantes énumérées sous chiffre V de la convention du 16 septembre 2003 constituent un élément de la contribution d’A.________ à l’entretien des siens, en sus de la pension mensuelle de 3'500 fr. fixée sous chiffre VI de la même convention et réduite par la suite à 3'350 fr. selon chiffre I de la convention du 21 janvier 2004, allocations familiales en sus ».
Statuant sur mesures provisionnelles le 4 octobre 2006, le Tribunal civil a ratifié la convention passée entre les parties, selon laquelle, dès et y compris le mois de novembre 2006, le montant de la contribution d’entretien mensuelle due par A.________ a été réduit à 3'000 fr., allocations familiales en sus, étant précisé qu’A.________ continuerait d’assumer les charges immobilières courantes de la maison du 3.********.
Le 29 août 2008, le Tribunal civil a prononcé le divorce des époux A.________ et ratifié les conventions sur effets du divorce.
C. Le 2 avril 2004, A.________ a déposé sa déclaration d’impôt pour la période 2003. Il a fait état d’un revenu imposable de 89'700 fr. et d’une fortune imposable de 232'000 fr. S’agissant des déductions sur le revenu, il a porté un montant de 45'295 fr. au titre de la pension alimentaire versée pour l’entretien de son épouse et de sa fille (rubrique 630 du formulaire de la déclaration). Ce montant correspondait aux pensions alimentaires payées, ainsi qu’à une part (pondérée sur huit mois et demi) des charges immobilières courantes (soit un montant de 18'319 fr.). Le 18 avril 2005, l’Office d’impôt du district de Morges (ci-après: l’Office d’impôt) a fixé, pour l’impôt cantonal et communal, le revenu imposable à 125'400 fr. et la fortune imposable à 171'000 fr. Pour l’impôt fédéral direct, l’Office d’impôt a retenu un revenu imposable de 136'700 fr. Il a modifié notamment la déduction pour pension alimentaire (rubrique n°630) en réduisant celle-ci à 37'182 fr. (soit 5 x 3'500 fr. + 3x 3'710 fr. + une valeur locative de 8'552 fr., correspondant à la moitié de celle afférente à la maison du 3.********).
Contre cette décision, A.________ a élevé une réclamation, le 2 mai 2005. S’agissant de la déduction pour pension alimentaire, il s’est prévalu de l’ordonnance du 16 septembre 2003, en expliquant que le montant versé atteignait le montant total de 6'000 fr. par mois (soit 3'500 fr. de pension proprement dite et 2'500 fr. au titre de la prise en charge des frais de logement). Ces charges totales devaient être admises comme déduction sous la rubrique n°630, à concurrence d’un montant total de 49'149,70 fr., (soit 30'830 fr. au titre de la pension alimentaire, à laquelle il fallait ajouter une part équivalant à huit mois et demi de dépenses de logement annuelles de 25'863,10 fr. - soit 18'319,70 fr.). Le 11 juillet 2005, l’Office d’impôt a soumis à A.________ une proposition de règlement, portant, au titre de l’impôt cantonal et communal à un revenu imposable de 105'800 fr. et une fortune imposable de 117'000 fr., au titre de l’impôt fédéral direct, à un revenu imposable de 116'000 fr. S’agissant de la pension alimentaire, l’Office d’impôt a admis une déduction totale d’un montant de 39'382 fr. (soit 30'830 fr. de pension alimentaire, selon les explications du contribuable, et 8'552 fr. correspondant à la moitié de la valeur locative afférente à la maison du 3.********). Le 20 juillet 2005, A.________ a maintenu sa réclamation. Le 20 décembre 2005, l’Administration cantonale des impôts (ci-après: l’ACI), à laquelle l’affaire avait été transmise comme objet de sa compétence, a fait part au contribuable de son intention de s’en tenir à la proposition de règlement du 11 juillet 2005. Les 10 février et 31 mars 2006, A.________ a maintenu son point de vue relativement à la déduction de la pension alimentaire.
Le 21 août 2008, l’ACI a admis partiellement la réclamation du 2 mai 2005. Elle a fixé, pour l’impôt cantonal et communal, le revenu imposable à 108'000 fr. (au taux de 108’800 fr., quotient 1) et la fortune imposable à 117'000 fr. (au taux de 522'000 fr.); pour l’impôt fédéral direct, elle a fixé le revenu imposable à 116'600 fr. L’ACI a admis la déduction au titre de la pension alimentaire, à concurrence d’un montant total de 36'887 fr. pour l’impôt cantonal et communal (soit 30'830 fr. de pension alimentaire et une quote-part de 6'057 fr. de la valeur locative, relative à la mise à disposition, sans contrepartie, de la moitié de la maison du 3.******** pour la période allant du 15 avril au 31 décembre 2003), et d’un montant de 39'218 fr. pour l’impôt fédéral direct.
D. A.________ a recouru contre cette décision, dont il a demandé principalement la réforme, en ce sens que soit pris en compte pour la période litigieuse, au titre de la déduction pour pension alimentaire, en sus du montant mensuel de 3'500 fr., 3'448 fr. au titre des charges de la maison du 3.********, 17'318 fr. au titre des intérêts hypothécaires et 5'078 fr. au titre des amortissements. Subsidiairement, le recourant conclu à l’annulation de la décision du 21 août 2008 avec renvoi de la cause à l’ACI pour nouvelle décision au sens des considérants. L’ACI propose le rejet du recours. Invité à répliquer, le recourant a maintenu ses conclusions.
E. Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1. a) Les frais d’entretien du contribuable et de sa famille ne sont pas déductibles (art. 38 let. a de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux – LI; RSV 642.11; 34 let. a de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct – LIFD; RS 642.11). L’une des exceptions à cette règle est la déductibilité de la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que des contributions d’entretien versées à l’un des parents pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale, à l’exclusion toutefois des prestations versées en exécution d’une obligation d’entretien ou d’assistance fondée sur le droit de la famille (art. 9 al. 2 let. c de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes – LHID; RS 642.14; art. 37 al. 1 let. c LI; 33 al. 1 let. a LIFD). Les pensions alimentaires et contributions d’entretien sont imposables auprès du contribuable qui les reçoit (art. 23 let. f LIFD). Quant aux prestations versées en exécution d’une obligation d’entretien ou d’assistance fondée sur le droit de la famille, elles sont exonérées de l’impôt (art. 28 let. f LI; 24 let. e LIFD). Il s’agit des contributions à l’entretien des enfants majeurs au sens de l’art. 277 al. 2 CC, de la contribution équitable de l’enfant à son entretien selon l’art. 323 al. 2 CC, et de la dette alimentaire aux ascendants et descendants selon l’art. 328 CC (Yves Noël, Commentaire romand LIFD, N.33-35 ad art. 24 LIFD).
Les dépenses nécessaires à l’acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l’ensemble des revenus imposables (art. 9 al. 1, première phrase, LHID). N’entrent pas dans cette catégorie le rendement de la fortune immobilière, spécialement la valeur locative des immeubles ou parties d’immeubles dont le contribuable se réserve l’usage en raison de son droit de propriété ou d’un droit de jouissance obtenu à titre gratuit (art. 24 let. b LI; 21 al. 1 let. b LIFD). Relativement à la fortune immobilières sont déductibles les intérêts passifs, dans une certaine mesure (art. 9 al. 2 let. a LHID; 37 al. 1 let. a LI; 33 al. 1 let. a LIFD), ainsi que les frais d’entretien (ATF 133 II 287 consid. 2.2 p. 290), soit notamment les primes d’assurances et les frais administratifs de gestion (ATF 133 II 287 consid. 3 p. 290/291; art. 36 al. 1 let. b LI). Lorsque l’immeuble fait l’objet d’une copropriété, chacun des copropriétaires se voit imputer la valeur locative (ou le rendement locatif) en fonction de sa quote-part; le copropriétaire qui met gratuitement à disposition d’un proche un bien immobilier (par exemple dans le cadre d’une séparation ou d’un divorce) doit se laisser imputer la valeur locative (ou le rendement locatif) de cet immeuble, pour sa quote-part (ATF 2A.508/2001 du 26 juin 2002). Lorsque survient un cas de séparation ou de divorce, et que l’un des conjoints dispose d’un logement dont les deux époux sont copropriétaires, l’imposition, qu’ils s’agisse des déductions ou de la valeur locative, suit la forme juridique de la copropriété (arrêt FI.2001.0033 du 30 août 2001).
b) Pour la période considérée, le recourant était séparé de son épouse; chacun des conjoints détenait une part de la maison familiale, à raison d’une demie chacun. Conformément à l’ordonnance sur mesures protectrices de l’union conjugale du 16 septembre 2003, déterminante à l’époque, le recourant a versé une pension alimentaire pour son épouse et sa fille, d’une part (ch. VI de la convention ratifiée par le juge); il a en outre pris à sa charge les frais liés à l’immeuble (ch. V de la convention). Pour le recourant, la totalité de ces frais seraient déductibles, dès lors qu’ils les assume exclusivement. Cette thèse ne saurait être partagée, sur le vu de la jurisprudence qui vient d’être rappelée. Les dispositions prises entre époux séparés ne peuvent faire obstacle aux conséquences que le droit fiscal attache à la forme de propriété immobilière, telle qu’elle ressort des inscriptions au Registre foncier.
Dans sa réclamation du 2 mai 2005, ainsi que dans ses prises de position des 10 février et 31 mars 2006 adressées à l’ACI, le recourant explique que les dispositions retenues avaient pour but de contrecarrer le caractère dépensier de son épouse. Il avait été convenu que le recourant paie les frais relatifs à l’immeuble pour s’assurer que les montants y relatifs soient effectivement affectés à ce but. Le recourant a évalué ces frais immobiliers courants à 2'500 fr. par mois. Il soutient que ce montant constitue une part de la pension alimentaire de 3'500 fr., à laquelle il doit être ajouté, de sorte que le montant réel de la pension alimentaire était de 6'000 fr. (selon les ch. V et VI cumulés de l’ordonnance du 16 septembre 2003) et non pas de 3'500 fr. Il expose que si ces deux postes n’avaient pas été distingués et qu’il avait dû verser à son épouse un montant unique de 6'000 fr. couvrant également les frais de logement, il aurait pris le risque de voir son épouse dépenser pour elle tout l’argent, sans payer les intérêts hypothécaires et autres charges immobilières. S’il avait confondu les deux postes et versé une pension d’un montant unique de 6'000 fr., il aurait pu le déduire entièrement de son revenu. Ce raisonnement n’est pas déterminant. Quel que soit le montant de la pension alimentaire versée au conjoint, l’imposition de l’immeuble, qu’il s’agisse de la valeur locative ou des frais dont la déduction est admise, aurait suivi le régime de la copropriété par demie entre chacun des époux. Il n’aurait pas été possible de déduire et la pension alimentaire, et la part de celle-ci afférente aux frais immobiliers déductibles, à moins de déduire, en partie du moins, deux fois les mêmes charges. La distinction que conteste le recourant aurait de toute manière dû être faite au moment de la taxation.
c) Le grief est mal fondé.
2. Le recourant soutient que la solution retenue dans l’ordonnance du 16 septembre 2003 serait opposable à l’autorité fiscale, comme cela ressortirait aussi de la mention dictée au procès-verbal de l’audience du 9 mars 2006. L’autorité fiscale ne saurait dès lors, selon lui, s’écarter des dispositions arrêtées par le juge du divorce. Il semble ainsi, implicitement du moins, se prévaloir de sa bonne foi.
a) Découlant directement des art. 9 Cst. et 11 Cst.-VD, et valant pour l'ensemble de l'activité étatique, le principe de la bonne foi protège le citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration (ATF 129 I 161 consid. 4.1 p. 170, 361 consid. 7.1 p. 381; 128 II 112 consid. 10b/aa p. 125/126; 126 II 377 consid. 3a p. 387, et les arrêts cités). Un renseignement ou une décision erronés de l'administration peut obliger celle-ci à consentir à un administré un avantage contraire à la loi, à condition que l'autorité soit intervenue dans une situation concrète à l'égard de personnes déterminées; qu'elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de sa compétence; que l'administré n'ait pu se rendre compte immédiatement de l'inexactitude du renseignement obtenu; qu'il se soit fondé sur celui-ci pour prendre des dispositions qu'il ne saurait modifier sans subir de préjudice; que la loi n'ait pas changé depuis le moment où le renseignement a été donné (ATF 129 II 361 consid. 7.1 p. 381; 127 I 31 consid. 3a p. 36; 124 V 215 consid. 2b/aa p. 220, et les arrêts cités).
b) L’application en l’occurrence du principe de la confiance est exclue d’emblée, dès lorsque que les décisions du juge civil ne lient pas l’autorité chargée d’appliquer la loi fiscale. A supposer que le Président du Tribunal civil ait vraiment voulu que la déduction pour pension alimentaire englobe les ch. V et VI de son ordonnance du 16 septembre 2003, sa décision ne serait de toute manière pas opposable à l’ACI, car rendue en dehors de son domaine de compétence. Il appartenait dès lors aux parties, préalablement à la conciliation qui a abouti au prononcé de l’ordonnance du 16 septembre 2003, d’en vérifier préalablement les conséquences fiscales. En ne le faisant pas, elles ont pris un risque procédural qui leur incombe.
3. Le recours doit ainsi être rejeté et la décision attaquée confirmée. Les frais sont mis à la charge du recourant; il n’y a pas lieu d’allouer des dépens (art. 55 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA-VD; RSV 173.36).
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue le 21 août 2008 par l’Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Un émolument de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge du recourant.
IV. Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 10 février 2009
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.