TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 6 novembre 2008
Composition
M. Pierre-André Berthoud, président; MM. Fernand Briguet et Guy Dutoit, assesseurs; M. Jérôme Campart, greffier.
Recourants
1.
AX.________,
2.
BXY.________, à 1.******** représentés par F.________ SA, à 2.********,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction), Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours AX.________ & BXY.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 28 avril 2008 (périodes fiscales 1999-2000 et 2001-2002; irrecevabilité des réclamations et rejet des demandes de restitution de délai)
Vu les faits suivants
A. BXY.________ et AX.________ ont expédié leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 1999-2000 à l'Office d'impôt de district de Lausanne (ci-après: OID) le 25 octobre 1999.
Le 22 mai 2000, les contribuables ont inscrit au registre du commerce la société X.________ Sàrl dont le but est la gestion de cabinets médicaux pour toute discipline légale en la matière, en particulier gynécologie et obstétrique. Ils y occupent la position d'associés gérants, chacun à part égale. AX.________ est devenu employé de cette société dès le 1er mai 2000, ce qu'il a annoncé aux autorités fiscales au mois de novembre 2000, en requérant une taxation intermédiaire pour changement de profession.
B. Par décision de taxation définitive du 4 mai 2001, l'OID a arrêté le revenu imposable des contribuables pour la période concernée à 477'500 fr. et la fortune imposable à 756'000 francs en mentionnant ce qui suit:
"Votre déclaration a été modifiée sur les points suivants:
.Gains accessoires de Monsieur imposés par fr. 20'639.-- en 1997 et par fr. 18'518.-- en 1998, cotisations AVS déduites, frais d'acquisition non admis, déjà déduits dans les comptes de l'activité indépendante.
.Taxation intermédiaire avec effet au 01.05.2000, passage d'activité indépendante à salarié de sa Sàrl pour Monsieur, non admise. En effet, le mode d'activité et les responsabilités du médecin ne s'en trouvent pas fondamentalement modifiées."
C. Par courrier adressé à l'OID le 2 juillet 2001, la fiduciaire G.________ SA a déclaré former opposition en contestant sommairement le refus d'admission de l'activité dépendante du contribuable. La fiduciaire précitée a également précisé qu'elle avait reçu la décision contestée le 8 mai 2001 et qu'elle s'excusait de n'avoir pas pu y répondre plus tôt, le dénommé C.________, qui s'occupait du dossier de ces contribuables, avait dû être hospitalisé et venait de reprendre le travail.
D. Le 1er octobre 2001, les contribuables ont produit leur déclaration d'impôt pour la période 2001-2002 dont il ressort un revenu imposable de 243'500 francs.
Par courrier du 2 octobre 2001, l'OID a soumis une proposition de règlement à la fiduciaire des contribuables au terme de laquelle le refus d'établir une taxation intermédiaire au 1er mai 2000 en raison du changement d'activité était maintenu.
Le 17 octobre 2001, les contribuables ont rejeté cette proposition et maintenu leur réclamation en soutenant notamment qu'il était courant que des médecins soient salariés de personnes morales. Les intéressés ont également fait valoir que l'OID avait adressé à la société X.________ Sàrl une taxation provisoire pour la période du 1er mai 2000 au 31 décembre 2000 en tenant compte de la comptabilité adressée par la société au service des personnes morales, ajoutant qu'un tel procédé violait le principe de l'interdiction de la double imposition.
E. Par décision de taxation définitive du 15 mai 2003, l'OID a fixé le revenu imposable des contribuables pour la période du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2002 à 334'000 fr. et la fortune imposable à 1'014'000 francs. Cette décision a été expédiée aux contribuables et en copie à leur mandataire.
Le 5 avril 2004, les contribuables ont mandaté F.________ SA. Celle-ci s'est adressée à l'OID par courrier du 21 mai 2004 en exposant ce qui suit:
"A la suite de notre entrevue nous vous prions de trouver ci-joint nos considérations sur la situation fiscale de Monsieur AX.________.
Monsieur AX.________ a débuté une activité lucrative dépendante en date du 1.5.2000. La commission d'impôt du district de Lausanne a refusé la taxation intermédiaire se basant sur un courrier de l'ACI du 8.2.2001.
Ce courrier ne prenait pas de décisions formelles mais déclarait "la présente n'est qu'un préavis sur lequel se fondera l'autorité de taxation pour prendre sa décision et ainsi vous communiquera les voies de droit". A ce jour cette décision n'a toujours pas été prise, malgré une réclamation déposée en date du 2.7.2001.
En date du 15.5.2003 l'Office d'impôt du district de Lausanne a émis une taxation de répartition intercommunale pour la période du 1.1.2001 ai 31.12.2002. Cette décision ne peut pas rentrer en force tant qu'une décision formelle (voir courrier de l'ACI du 8.2.2001) n'est pas prise sur le statut de Monsieur AX.________.
Nous réservons nos commentaires sur ce dernier point dans le cas où Monsieur AX.________ ne serait pas reconnu salarié avec le droit à une taxation intermédiaire.
Nous vous prions donc de prendre une décision concernant le statut de Monsieur AX.________ et de nous la communiquer ainsi qu'à notre client.
(…)"
F. Cette intervention a été considérée par l'OID comme une réclamation portant sur la période fiscale 2001-2002. En effet, par courrier du 7 septembre 2007, l'administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a soumis aux contribuables une proposition détaillée. Elle y a notamment expliqué que la réclamation du 2 juillet 2001 était irrecevable dès lors qu'elle avait été déposée après l'écoulement du délai de 30 jours prévu par l'art. 186 al. 1 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: LI). Sur la base de cette même disposition, la réclamation formée le 21 mai 2004 contre la décision de taxation du 15 mai 2003 devait aussi être considérée comme irrecevable. L'ACI a proposé aux contribuables de fixer les éléments imposables pour la période 1999-2000 comme suit:
"Revenu imposable ICC: fr. 477'500.-- (quotient 3,3) au taux de fr. 144'600.--
Fortune imposable ICC: fr. 756'000.-- au taux de 756'000.--
Revenu imposable IFD: fr. 482'700.-- barème marié au taux de 482'700.--"
S'agissant des éléments imposables de la période 2001-2002, l'ACI a proposé de confirmer la décision du 15 mai 2003, soit:
"Revenu imposable ICC: fr. 334'000.-- (quotient 3,3) au taux de fr. 101'200.--
Fortune imposable ICC: fr. 1'014'000.-- au taux de 1'014'000.--
Revenu imposable IFD: fr. 324'200.-- barème marié au taux de fr. 324'200.--"
Par courrier du 28 septembre 2007, les contribuables ont expliqué que la maladie de C.________, administrateur de G.________ SA, seule personne habilitée à traiter leur dossier, qui avait empêché de former réclamation en temps utile, constituait un cas de force majeure reconnu par la loi fiscale et ont maintenu leur réclamation.
G. L'ACI a traité les réclamations formées par les contribuables pour les périodes de taxation 1999-2000 et 2001-2002 dans une seule et même décision sur réclamation, prise le 28 avril 2008. L'ACI a développé plusieurs arguments. En premier lieu, elle a constaté que les réclamations avaient été formées hors délai. S'agissant de la demande de restitution du délai présentée par les intéressés, elle a retenu qu'ils n'avaient produit aucune pièce confirmant l'incapacité alléguée de leur mandataire, alors que le fardeau de cette preuve leur incombait. Elle a ajouté qu'il appartenait encore aux contribuables de démontrer qu'aucun des autres collaborateurs de G.________ SA n'aurait pu former réclamation à temps. Enfin, l'ACI a fait valoir qu'au vu de l'incapacité de leur ancien mandataire, les contribuables auraient pu former réclamation eux-mêmes. L'ACI a donc rejeté la demande de restitution de délai des contribuables.
H. Les contribuables se sont pourvus contre cette décision par mémoire expédié au greffe de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (ci-après: CDAP) le 20 mai 2008 au terme duquel ils ont pris la conclusion suivante: "la réclamation déposée le 2.07.2001 est recevable et elle peut être étudiée sur le fond". Les contribuables ont notamment fait valoir que C.________, seul responsable de la fiduciaire G.________ SA, avait été hospitalisé en urgence pour un problème cardiaque le 21 mai 2001 et qu'il n'avait repris le travail qu'en date du 2 juillet 2001, en produisant des certificats médicaux. Les recourants ont ajouté que C.________ étant décédé, il leur avait été très difficile de réunir les pièces prouvant sa maladie qui n'avaient pu être produites que tardivement. Les contribuables ont également exposé que la décision à prendre concernant la période fiscale 1999-2000 aurait des incidences sur la période postérieure dès lors qu'elle concernait la même question, soit celle de savoir si AX.________ devait être considéré comme indépendant ou dépendant.
Interpellée, l'ACI a produit ses déterminations au dossier le 4 juillet 2008. Elle y a contesté l'affirmation des recourants selon laquelle feu C.________ était la seule personne apte à traiter leur dossier. L'ACI a en effet produit un extrait du registre du commerce dont il ressort que D.________ est au bénéfice d'une procuration individuelle au sein de G.________ SA. L'ACI en déduit que D.________ aurait tout aussi bien pu traiter le dossier des contribuables, ce que confortaient les courriers du 4 août 2000 et 14 février 2001, adressés à l'OID, qu'elle avait signés. L'autorité intimée a ajouté que rien n'empêchait aussi la directrice de G.________ SA, E.________, de traiter le dossier des contribuables durant l'incapacité de C.________. L'ACI a conclu au rejet de la demande de restitution de délai et à la confirmation des décisions attaquées.
I. Par courrier du 29 août 2008, les recourants ont transmis à la CDAP la prise de position de G.________ SA du 22 août 2008. Cette fiduciaire a confirmé en substance que C.________ était le seul habilité à traiter les dossiers importants dont celui des recourants et qu'en règle générale, un dossier était traité par un seul et même collaborateur comme c'était d'ailleurs aussi le cas en ce qui concerne les autorités fiscales, ajoutant qu'elle avait toujours répondu rapidement aux demandes de l'autorité intimée.
La CDAP a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1. Interjeté dans le délai de trente jours le présent recours est recevable de telle sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.
2. a) Le présent litige a trait à la recevabilité des réclamations interjetées par les contribuables contre les décisions de taxation des 4 mai 2001 et 15 mai 2003. En effet, l'autorité intimée a refusé d'entrer en matière sur le fond de ces réclamations, estimant qu'elles n'étaient pas recevables car déposées hors délai.
b) Selon l'art. 186 al. 1 LI, la réclamation, en matière d'impôts directs cantonaux et communaux, s'exerce par acte écrit, adressé à l'autorité de taxation dans les trente jours dès la notification de la décision attaquée Selon l'art. 132 al. 1 LIFD, le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation contre la décision de taxation dans les trente jours qui suivent sa notification.
Pour que la réclamation soit recevable, il importe que le contribuable marque clairement et par écrit son désaccord avec la décision initiale. Dès qu'il l'a fait, l'autorité devra statuer à nouveau. Si la volonté du contribuable de former une réclamation n'apparaît pas clairement, l'autorité fiscale doit lui fixer un délai pour préciser ses intentions, la réclamation étant déclarée irrecevable en l'absence d'une manifestation de volonté claire dans le délai imparti (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, Lausanne 1998, p. 176). La deuxième condition formelle à la recevabilité est que le délai péremptoire de trente jours à compter de la notification de la taxation ait été respecté (Yersin-Noël, commentaires IFD, Lausanne 2008, p. 1275). Selon l'art. 167 LI, le délai commence à courir le lendemain de la notification. A cet égard, on doit assimiler la remise au destinataire à celle faite en son absence, en mains d’une personne habilitée à recevoir le pli postal (Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d’organisation judiciaire, vol. I, Berne 1990, n° 1.3.4 ad art. 32, p. 201). Il est considéré comme respecté si la réclamation a été remise à l'autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit. (art. 166 al. 3 LI). Selon l’art. 168 al. 1et 2 LI, pour obtenir la restitution d'un délai le contribuable doit établir qu'il a été empêché, sans sa faute, d'agir dans le délai fixé. Une telle demande doit être présentée, par acte écrit et motivé, dans les dix jours à compter de celui où l'empêchement a cessé. La partie empêchée d'agir dans le délai doit établir l'absence de toute faute de sa part. En effet, la restitution du délai de réclamation suppose que le contribuable n’a pas respecté le délai légal en raison d’un empêchement imprévisible dont la survenance ne lui est pas imputable à faute (ATF 2A.248/2003 du 8 août 2003, consid. 3 et les références citées). Par ailleurs, un contribuable doit se laisser opposer les erreurs commises par son représentant (Archives 27, p. 336, 40 p. 173).
En présence d'une réclamation irrecevable, l'autorité intimée est dispensée d'examiner les griefs matériels invoqués par le recourant contre la décision attaquée. En effet, le droit de se prévaloir de l'annulabilité d'une décision ne peut être exercé que dans les formes et les délais prescrits. Si ces conditions ne sont pas respectées, l'autorité de recours n'a pas à entrer en matière, à moins qu'elle ne constate que la décision attaquée est entachée de nullité, ce qu'elle peut faire d'office et en tout temps (cf. arrêts FI.1997.0041 du 25 janvier 2000 et FI.1995.0113 du 30 mai 1996; André Grisel, Traité de droit administratif, vol I, Neuchâtel 1984, p. 418 et les références citées).
c) En l'occurrence, les recourants ont établi à satisfaction de droit que C.________ avait été empêché sans sa faute de former réclamation en temps utile contre la décision du 4 mai 2001. En effet, les certificats médicaux produits attestent que C.________ a dû être hospitalisé dès le 21 mai 2001 et qu'il n'avait recouvré une pleine capacité de travail qu'à partir du 2 juillet 2001. Cependant, comme le soutient avec pertinence l'autorité intimée, C.________ n'était pas la seule personne active au sein de la fiduciaire G.________ SA. D'autres personnes y travaillaient en mai 2001 et étaient habilitées à engager cette société. Il s'agit de E.________, qui occupait la fonction de directrice avec signature individuelle, et de D.________, également titulaire d'une signature individuelle. Ces deux personnes auraient valablement pu former réclamation en temps utile au nom des contribuables et il n'est pas établi qu'elles aient été dans l'incapacité d'agir. L'argument des recourants selon lequel un seul collaborateur était capable de s'occuper du suivi d'un dossier complexe doit également être écarté dans la mesure où la réclamation déposée le 2 juillet 2001 ne contenait qu'une page et était très sommairement motivée. Elle ne nécessitait pas des connaissances particulières du dossier et aurait pu aisément être rédigée par n'importe quel collaborateur. On peut d'ailleurs attendre d'une fiduciaire organisée sous forme de société anonyme qu'elle dispose des infrastructures suffisantes pour pallier l'absence de l'un de ses responsables et qu'elle prenne les dispositions idoines pour l'assurer du suivi de ses dossiers.
Ainsi, force est de constater que les recourants ne sont pas parvenu à établir que leur représentante était dans l'incapacité non fautive de déposer une réclamation pour leur compte. Il en découle que la demande de restitution de délai présentée par la fiduciaire G.________ SA le 2 juillet 2001 doit être rejetée. Il n'y a dès lors pas lieu d'examiner si les arguments qui ont été développés sur le fond de sa réclamation sont fondés.
d) S'agissant de la réclamation formée par les recourants le 21 mai 2004, bien qu'il ne soit pas nécessaire que la motivation de la réclamation soit particulièrement détaillée, il faut néanmoins que le réclamant exprime, au moins implicitement, sa volonté d'attaquer la décision (Yersin-Noël précités p. 1975). En l'espèce, par son courrier du 21 mai 2004 F.________ SA s'est contentée d'exposer que la décision prise le 15 mai 2003 en matière de répartition intercommunale ne pouvait pas entrer en force tant qu'une décision formelle n'avait pas été prise en ce qui concerne le statut du contribuable. Dès lors que la représentante du contribuable ne faisait aucunement mention des termes "réclamation" ou "opposition", on peut s'interroger sur la réelle portée à attribuer à ce courrier. La question peut toutefois demeurer non résolue dès lors que s'il s'agit effectivement d'une réclamation, elle doit être rejetée car elle est manifestement tardive puisqu'elle a été interjetée plus d'une année après l'échéance du délai utile.
Il s'ensuit que les restitutions de délai sollicitées par les recourants doivent être rejetées.
3. Il résulte de ce qui précède que le recours doit être rejeté et la décision attaquée maintenue.
Succombant, les recourants doivent supporter les frais judiciaires et n'ont pas droit à des dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation rendue par l’Administration cantonale des impôts le 28 avril 2008 est confirmée.
III. Un émolument de 800 (huit cents) francs est mis à charge des recourants.
Lausanne, le 6 novembre 2008
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.