TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 15 septembre 2008
Composition
M. Rémy Balli, président; MM. Alain Maillard et Nicolas Perrigault, assesseurs.
Recourante
X.________, à 1********,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Objet
Droit de mutation
Recours X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 1er février 2008
Vu les faits suivants
A. Par acte notarié Jean-Marc Emery du 4 novembre 2004 la Commune de 1******** a conclu un contrat qui prévoyait la vente à terme de la parcelle A.________, sise sur dite commune, d¿une surface de 6'722 m2, à X.________ qui achetait pour elle ou son nommable l¿immeuble précité. Cet acte indiquait « qu¿il est d¿ores et déjà prévu que l¿acquéreur cédera 2'240 m2 environ à la Coopérative Y.________, pour lui permettre de construire des immeubles à loyers modérés ». Le prix de vente convenu s¿élevait à 300 fr. le m2, soit à la somme globale de 2'016'600 francs.
B. Par la suite, la parcelle A.________ de 1******** a été divisée d¿abord en deux nouveaux biens-fonds, puis définitivement en trois nouveaux biens-fonds, soit les parcelles B.________, C.________ et D.________.
C. Par acte notarié Jean-Marc Emery du 31 mars 2006, la recourante la société X.________ a acquis les nouvelles parcelles B.________ et C.________ d¿une surface totale de 4'668 m2 pour la somme de 1'260'000 fr., soit un prix au m2 d¿environ 271 francs.
D. Le même jour, soit le 31 mars 2006, et par acte notarié Jean-Marc Emery de transfert immobilier, X.________ a déclaré céder gratuitement à la société Coopérative Y.________ ses droits d¿acquérir la nouvelle parcelle no D.________ propriété de la Commune de 1******** d¿une surface de 2'054 m2 pour un prix de vente global de 900'000 fr, soit environ 438 fr. le m2. Cet acte précisait encore qu¿il n¿y avait pas de demi-droit de mutation à payer par le cédant étant donné que dans la vente à terme, X.________ avait d¿ores et déjà prévu un nommable, soit la Coopérative Y.________.
E. Le 29 mai 2006, l¿Office d¿impôt des personnes morales (OIPM) a adressé à X.________ deux bordereaux d¿impôt : le premier concernait l¿acquisition des parcelles B.________ et C.________ et le second, la cession des droits d¿acquérir que la société X.________ a effectué en faveur de la Coopérative Y.________. S¿agissant de ce dernier bordereau, l¿assiette fiscale retenue s¿élevait à 308'100 fr., soit la moitié de 2¿054 m2 à 300 francs.
F. Par lettre recommandée du 29 juin 2006, X.________ a formé une réclamation contre le bordereau relatif à la cession du droit d¿acquérir d¿un montant de 6¿778 fr. 20.
G. Le 7 juillet 2006, l¿Administration cantonale des impôts (ACI) à qui le dossier a été transmis a adressé à X.________ une proposition de règlement expliquant de manière détaillée la notion de cession du droit d¿acquérir et son traitement fiscal. Cette proposition maintenait sans changement la décision de taxation.
H. En date du 24 juillet 2006, la réclamation a été maintenue. Une décision sur réclamation a dès lors été notifiée à la réclamante X.________ en date du 1er février 2008 qui concluait au rejet de la réclamation du 29 mai 2006. Une lettre de clarification a été envoyée par l¿ACI à la recourante le 4 février 2008.
I. Par lettre du 27 février 2008, X.________ a déclaré faire opposition à la décision rendue le 1er février 2008. Le 2 avril, l¿ACI a proposé à la recourante de transmettre le dossier directement au Tribunal cantonal. Par lettre du 10 avril 2008, le notaire Jean-Marc Emery a écrit à l¿ACI en faisant un bref historique de l¿affaire. Il précisait que la Coopérative Y.________ ne pouvait s¿engager dans cette vente avant d¿avoir reçu les cautionnements de la Commune de 1******** et de l¿Etat conformément à la loi assurant ainsi son financement et que c¿est la raison pour laquelle X.________ a signé seule la vente à terme. Il précisait encore qu¿X.________ avait au fait pris un risque car si la Coopérative Y.________ n¿avait pas reçu les autorisations nécessaires, X.________ se devait d¿acquérir l¿entier du terrain. Il précisait encore que pour la Coopérative d¿habitation, il s¿agissait d¿une affaire à but social et que si l¿ACI n¿était pas d¿accord avec ces conclusions il demandait la transmission du recours au Tribunal cantonal.
J. Le 16 mai 2008, l¿ACI a transmis à l¿autorité de céans le recours déposé par X.________. L¿autorité intimée s¿est déterminée sur le recours par lignes du 8 juillet 2008. Dans le délai imparti à cet effet, la société recourante a renoncé à déposer un mémoire complémentaire.
K. La Cour a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1. L'impôt sur les mutations est un impôt frappant les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991 p. 29; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Berne 1966, ad art. 19 à 32, note préliminaire no 43, ad. art. 178, note 1). A teneur de l'art. 2 al. 1 LMSD, le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. Tant la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après: CCRI; par exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le Tribunal administratif (arrêts FI 1993.0099 du 28 décembre 1993; FI 1993.0134 du 27 juin 1994; FI 1994.0115 du 16 juin 1995) ont précisé à réitérées reprises qu'il s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération conclue qui réunit les deux conditions précitées.
a) Dans l'arrêt FI 1995.0075 du 10 janvier 1996 (publié in RDAF 1996, 96), le Tribunal administratif a rappelé que l'imposition du transfert juridique était la règle, tandis que celle du transfert du point de vue économique demeurait l'exception. Il n'y a donc place pour la réalité économique découlant d'une opération de transfert que dans le strict cadre des opérations définies à l'art. 2 al. 2 LMSD, disposition dont on rappelle le contenu:
« Est également considérée comme un transfert immobilier soumis au droit de mutation la cession du droit d'acquérir un immeuble ou une part d'immeuble située dans le canton. Il en va de même de la renonciation à ce droit, lorsqu'elle a fait l'objet d'une contre-prestation en faveur du renonçant.»
Cette disposition consacre la volonté claire du législateur de frapper les transferts au sens économique du terme. Ainsi, dans le cadre des travaux préparatoires du législateur vaudois, le Conseil d'Etat a commenté l'article 2 du projet de loi de la façon suivante:
« L'article 2 détermine l'objet du droit. L'alinéa 1 pose le principe de l'imposition du transfert juridique de la propriété de tout ou partie d'un immeuble ou d'une part de copropriété portant sur un immeuble. L'alinéa 2 prévoit de frapper de manière plus large que dans l'ancienne loi les transferts économiques, selon la tendance de la jurisprudence qui avait déjà assimilé le droit d'emption à une promesse de vente. Cette imposition se justifie par le fait que le bénéficiaire d'une promesse de vente ou d'un pacte d'emption peut, par la cession de son droit, tirer profit de l'immeuble comme s'il en était juridiquement propriétaire(...) » (cf. Bulletin du Grand Conseil, automne 1962/printemps 1963, p. 1032 et ss, notamment 1035-1036)."
La commission du Grand Conseil chargée d'étudier le projet du Conseil d'Etat a, pour sa part, rappelé l'objectif visé par l¿art. 2 al. 2 LMSD:
«Le but de la loi est de frapper le transfert économique comme tel, c'est-à-dire le fait pour une personne de se faire conférer, pendant une certaine durée, la possibilité d'acquérir à un prix donné un immeuble par le moyen d'une option, d'une promesse de vente, d'un pacte d'emption, etc., le droit sur un immeuble étant ensuite cédé à un tiers qui, soit en devient propriétaire économique, soit acquiert juridiquement la propriété de l'immeuble. La notion de transfert économique comporte donc deux éléments: la mobilisation de la valeur économique de l'immeuble et le transfert ou la cession de cette valeur à un tiers, sans qu'il soit tenu compte du résultat financier de l'opération pour le cédant. Il n'y aura donc pas lieu de procéder à une imposition au titre du transfert économique, notamment lorsque le second élément n'est pas réalisé. C'est le cas de la promesse de vente suivie de l'acquisition définitive par le promettant-acquéreur lui-même. Si la promesse prévoyait la possibilité de désigner un nommable et que ce nommable achète finalement l'immeuble, il faudra distinguer si le promettant-acquéreur a agi comme mandataire, ce qui se produira, par exemple, pour la promesse de vente passée pour le compte d'une société anonyme en formation, ou comme cédant, seule la seconde éventualité donnant lieu à la perception du droit.» (ibidem, pp. 1121-1122).
En revanche, il ne saurait être question de soumettre à cet impôt, sans base légale, toutes les opérations équivalant économiquement au transfert de l'immeuble (ATF 99 I 459); une réserve doit toutefois être émise, dans le cas où l'autorité fiscale est confrontée à une transaction revêtue d'une forme juridique particulière, en vue précisément d'éluder l'impôt, c'est-à-dire lorsqu'il s'agit de redresser un abus (v. sur ce point, Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème éd., Berne 2001, p. 86, § 31).
b) La question principale consiste dans chaque cas à déterminer l'opération frappée d'un droit de mutation. La cession à titre onéreux du droit d'acquérir un immeuble fait partie des actes qualifiés de transfert au sens économique et est assimilée dans une certaine mesure à un transfert immobilier générant le droit de mutation. Toutefois, ce n'est pas uniquement la cession au sens strict, soit celle résultant des articles 164 et ss CO, du droit d'emption qui constitue le fait générateur de la taxation ; celle-ci sera imposable lorsque deux conditions sont réunies; d'une part, la valeur de l'immeuble doit être mobilisée en faveur du bénéficiaire, d'autre part, celui-ci doit réaliser cette valeur en cédant à son tour à un tiers le droit acquis. L'acquisition du droit d'emption par un tiers constitue ainsi le fait générateur de l'impôt (cf. plus particulièrement sur le traitement fiscal de cette opération, arrêts FI 1998.0087 du 7 décembre 1998, confirmé par ATF 2P.31/1999 du 20 avril 1999, in RDAF 1999 II 516 et 527 ; FI 1997.0116 du 14 mai 1998 ; v. également, CCRI, arrêt FI 90/01 du 7 février 1991).
c) Il n¿est pas rare cependant que, préalablement à la cession du droit d¿acquérir, le cédant ait expressément déclaré dans la promesse de vente qu¿il agissait pour le compte d¿un nommable. Cette situation a retenu l¿attention de la jurisprudence à plusieurs reprises, notamment dans les arrêts FI 1996.0026 et 1997.0015, tous deux du 30 juin 1998 et auxquels il est renvoyé. En substance, il est essentiel, pour le Tribunal administratif, de déterminer si un pouvoir de représentation sur la base et en fonction duquel agit le promettant-acquéreur préexiste au contrat générateur de droits. Dans l'affirmative, cette situation-ci n'est, pour le législateur, pas génératrice d'un droit de mutation; l'intermédiaire, soit le promettant-acquéreur représentant, agissant pour le compte d'un tiers, n'a en effet jamais acquis de droit propre à acquérir l'immeuble (v. Thomas, op. cit., p. 118). Aussi, le tribunal, dans les arrêts FI 1996.0026 et FI 1997.0015 précités, ainsi que dans l¿arrêt FI 2001.0001 du 23 avril 2001 a estimé que les « cédants » avaient rapporté la preuve qu'ils agissaient, lors de la signature de la promesse de vente, en qualité de mandataires des futurs acquéreurs; dans les trois cas, il a donc exonéré la cession du droit d'emption à ceux-ci.
d) Il est à relever cependant que, dans ces trois cas, l¿exonération du droit de mutation avait été accordée parce que la cession au nommable était intervenue à titre gratuit et sans contreprestation ; en effet, le cédant n¿avait tiré aucun profit de l'opération, même pas le remboursement de ses frais. Dans les trois arrêts précités, le tribunal a du reste rappelé que la circulaire n° 42 de l¿ACI consacrait un régime dérogatoire, lequel ne peut, par définition, être appliqué que de façon restrictive (v. sur ce point, Peter Locher, Legalitätsprinzip im Steuerrecht, in Archives de droit fiscal 60, p. 1 et ss, not. 13 à 15, références citées). A la différence toutefois de ces trois autres cas, le tribunal, dans l¿arrêt FI 2004.0108 du 15 décembre 2004, a refusé l¿exonération du fait que la cession au nommable n¿est in casu pas intervenue à titre gratuit ; il a rappelé qu¿il suffisait que le cédant se soit fait rembourser ne serait-ce qu¿une partie des frais auxquels il a été exposé pour conclure au caractère onéreux de l¿opération.
2. Si l¿on analyse le cas d¿espèce à la lumière des travaux préparatoires de la LMSD ¿ ce qui est justifié puisque l¿art. 2 al. 2 LMSD ne restitue par le sens véritable de la disposition voulue par le législateur (v. ATF 2 P. 31/1999, déjà cité) -, il apparaît que le droit de mutation litigieux porte sur la renonciation ¿ cession par la recourante du droit d¿acquérir la parcelle no D.________ de la Commune de 1********.
a) En ce qui concerne la question du pouvoir de représentation le tribunal avait estimé, dans les trois arrêts précités, que les « cédants » avaient rapporté la preuve qu¿ils agissaient lors de la signature de la promesse de vente en qualité de mandataire des futurs acquéreurs et que partant ils n¿avaient jamais acquis le droit propre d¿acquérir l¿immeuble. Dans le cas d¿espèce, on tire de l¿acte de vente à terme du 4 novembre 2004 que la recourante X.________ a acquis alternativement en son nom ou celui de son nommable et que de surcroît et surtout, selon les déclarations de Me Jean-Marc Emery notaire dans ses lignes du 10 avril 2008 à l¿ACI et l¿art. 11 in fine de l¿acte susmentionné, la recourante X.________ a pris un risque car si la Coopérative Y.________ n¿avait pas reçu les autorisations nécessaires elle se devait d¿acquérir l¿entier du terrain. La qualité de mandataire de la recourante au sens de la jurisprudence est dès lors pour le moins douteuse ce d¿autant plus qu¿elle n¿a pas établi que le pouvoir de représentation préexistait au contrat générateur de droit.
b) A la différence toutefois des trois cas d¿exonération du droit de mutation mentionné ci-dessus et comme le relève à juste titre l¿ACI, la cession au nommable n¿est in casu pas intervenue à titre gratuit. En effet, cette session a été conclue au prix de 900'000 fr., soit à un prix au m2 de 438 fr. alors que l¿acte de vente à terme prévoyait un prix pour l¿ensemble des parcelles de 300 fr. le m2. En conséquence, la société Coopérative Y.________ a payé un montant d¿environ 283'452 fr. supérieur à celui prévu dans l¿acte de vente à terme alors que la recourante a fait un bénéfice de l¿ordre de 135'372 fr. dans l¿opération de transfert immobilier le solde du bénéfice étant revenu à la Commune de 1********. Force est dès lors de constater que la cession au nommable n¿est pas intervenue à titre gratuit et qu¿il s¿agit là d¿un motif dirimant s¿opposant d¿emblée à l¿exonération du droit de mutation (FI.2007.0008 ; FI.2005.0006).
La deuxième condition d¿application de l¿art. 2 al. 2 LMSD est dès lors pleinement remplie et c¿est à juste titre que l¿autorité intimée a confirmé que cet acte générait la perception d¿un droit de mutation, en l¿occurrence réduit par l¿application de l¿art. 8 al. 2 LMSD.
3. Les considérants qui précèdent conduisent le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision attaquée. La recourante succombant un émolument de 1'000 fr. est mis à sa charge.
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l¿Administration cantonale des impôts du 1er février 2008 est confirmée.
III. Un émolument d¿arrêt de 1'000 (mille) francs est mis à la charge de la société X.________.
Lausanne, le 15 septembre 2008
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l¿acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu¿elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.