TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 3 septembre 2008
Composition
M. Robert Zimmermann, président; M. Nicolas Perrigault et M. Cédric Stucker, assesseurs.
Recourante
A.________, à 1.********, représentée par Pierre-André MARMIER, Avocat, à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 9 avril 2008
Vu les faits suivants
A. Par acte du 1er juillet 1996 a été constituée A.________, au sens des art. 80ss CC. Cette fondation avait pour but d¿assumer, sous des formes diverses et par les moyens les plus appropriés, l¿accueil, l¿hébergement, l¿assistance, la surveillance et les soins à toutes personnes dépendantes, handicapées, infirmes, invalides, âgées, convalescentes ou solitaires, sans distinction de nationalité ou de confession; à cet effet, elle pouvait notamment acquérir, construire, louer, gérer et exploiter tous immeubles et logements, maisons de repos, homes d¿accueil ou autres institutions et établissements médico-sociaux ou psychiatriques (art. 3 des statuts). Pour l¿exercice de ses activités statutaires, la fondation a acquis la parcelle n°2.******** du Registre foncier de Vevey. Sur ce bien-fonds est érigé un bâtiment hospitalier. Le 30 mars 1999, l¿Administration cantonale des impôts (ci-après: l¿ACI), considérant que la fondation exerçait une activité d¿utilité publique, l¿a exonérée de l¿impôt sur le bénéfice et le capital (y compris des impôts communaux), de l¿impôt sur les successions et donations, du droit de mutation, ainsi que de l¿impôt fédéral direct; l¿ACI a exclu de cette exonération l¿impôt sur les gains immobiliers, ainsi que les autres taxes et impôts communaux. Cette décision se fondait sur la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs communaux (aLI), ainsi que sur l¿art. 56 let. g de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l¿impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11).
B. Le 13 mai 2004, afin de se conformer aux directives de l¿Etat de Vaud, exigeant désormais de séparer, du point de vue juridique, l¿exploitation d¿un établissement médico-social et la propriété des bâtiments y affectés, la fondation a décidé de restreindre son but à l¿exploitation d¿un ou plusieurs établissements médico-sociaux et de créer une nouvelle fondation, destinée à reprendre la propriété de la parcelle n°2.********. Par acte du 13 mai 2004, une nouvelle fondation s¿est constituée sous la dénomation B.________. Elle a pour but la mise à disposition à une fondation dénommée C.________ (ou d¿autres fondations poursuivant le même but), d¿un ou plusieurs immeubles, notamment de la parcelle n°2.********, pour l¿exploitation d¿un ou plusieurs établissements médico-sociaux. Par acte du 16 juin 2004, s¿est constituée la C.________, laquelle a pour but d¿assumer, sous des formes diverses et par les moyens les plus appropriés, l¿accueil, l¿hébergement, l¿assistance, la surveillance et les soins à toutes personnes dépendantes, handicapées, infirmes, invalides, âgées, convalescentes ou solitaires, sans distinction de nationalité ou de confession (art. 3 des statuts).
C. Le 12 novembre 2004, les conseils des deux fondations ont demandé à l¿Office d¿impôt des personnes morales (ci-après: l¿Office d¿impôt) la confirmation de l¿exonération de B.________ et l¿exonération de la fondation C.________. Le 2 février 2005, l¿ACI considérant que B.________ exerçait une activité d¿utilité publique, l¿a exonérée de l¿impôt sur le bénéfice et le capital (y compris des impôts communaux), de l¿impôt sur les successions et donations, du droit de mutation, ainsi que de l¿impôt fédéral direct; l¿ACI a exclu de cette exonération l¿impôt sur les gains immobiliers, ainsi que les autres taxes et impôts communaux. Cette décision se fonde sur l¿art. 90 al. 1 let. g de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs communaux (LI; RS 642.11), ainsi que sur l¿art. 56 let. g de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l¿impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11). Le 8 novembre 2006, l¿Office d¿impôt a notifié à B.________ une décision de taxation définitive, relative à l¿impôt complémentaire sur immeubles pour la période fiscale 2006, d¿un montant de 2'160 fr. (soit 1'440 fr. pour l¿impôt cantonal et 720 fr. pour l¿impôt communal). Le 28 novembre 2006, la fondation s¿est opposée à cette imposition, se prévalant de son exonération; elle a réclamé le remboursement du même impôt, payé pour la période précédente. Le 9 avril 2008, l¿ACI, à laquelle l¿affaire avait été transmise comme objet de sa compétence, a rejeté la réclamation du 28 novembre 2006. Elle a considéré, en bref, que l¿exonération ne s¿étendait pas à l¿impôt complémentaire sur immeuble, que l¿exemption de l¿impôt foncier communal n¿y changeait rien, et qu¿une exception au sens de l¿art. 128 LI n¿entrait pas en ligne de compte.
D. B.________ a recouru contre la décision du 9 avril 2008, dont elle demande la réforme en ce sens qu¿elle soit exonérée de l¿impôt complémentaire sur les immeubles. L¿ACI propose le rejet du recours. Dans le cadre d¿un second échange d¿écritures, les parties ont maintenu leurs conclusions.
E. Le Tribunal a délibéré par voie de circulation.
Considérant en droit
1. a) Sont exonérées de l¿impôt les personnes morales poursuivant des buts de service public ou de pure utilité publique, sur le bénéfice et le capital exclusivement et irrévocablement affectés à ces buts (art. 56 let. g LIFD; 23 al. 1 let. f de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l¿harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ¿ LHID; RS 642.4; 90 al. 1 let. g LI; l¿art. 15 al. 1 let. f aLI était de même teneur). En l¿occurrence, il est constant que la recourante remplit les conditions d¿utilité publique qui commandent son exonération au regard de ces dispositions (cf. ATF 131 II 1).
b) Les personnes morales exonérées selon l¿art. 23 al. 1 let. f LHID sont toutefois soumises dans tous les cas à l¿impôt sur les gains immobiliers (art. 23 al. 4 LHID). Cette réserve n¿est pas exhaustive; elle est exprimée de telle manière qu¿il est interdit aux cantons d¿étendre l¿exonération à l¿impôt sur les gains immobiliers; ils sont libres de ne pas exonérer le bénéficiaire du paiement d¿autres impôts, cantonaux et communaux. Cela ressort également de la formulation des art. 56 let. g LIFD, 90 al. 1 let. g LI et 23 al. 1 let. f LHID, dispositions exonérant le bénéfice et le capital des personnes morales que dans la mesure où ils sont affectés aux buts de service public ou d¿utilité publique justifiant l¿exonération. Rien ne s¿oppose dès lors à ce que la recourante soit soumise à l¿impôt complémentaire sur les immeubles (cf. également dans ce sens l¿arrêt FI.1991.0053 du 14 mai 1992). Le législateur cantonal a fait usage de la marge de man¿uvre que lui confère à cet égard l¿art. 23 LHID, en édictant l¿art. 90 al. 3 LI, qui prévoit que les personnes morales exonérées notamment selon l¿al. 1 let. g de cette disposition, restent toutefois assujetties à l¿impôt sur les gains immobiliers (comme le prévoit expressément, au demeurant, l¿art. 23 al. 4 LHID) et à l¿impôt complémentaire sur les immeubles (lequel n¿entre pas dans le champ des impôts harmonisés; arrêt FI.2003.0116 du 7 mai 2004, consid. 1b). A la lumière de cette norme, la décision du 2 février 2005 a exonéré la recourante de l¿impôt sur le bénéfice et le capital, l¿impôt fédéral direct, ainsi que l¿impôt sur les successions et donations, du droit de mutation, mais non point de l¿impôt complémentaire sur les immeubles, contrairement à ce qu¿elle soutient. Sans doute la décision du 2 février 2005 (ainsi que celle du 30 mars 1999, laquelle n¿est pas en cause) aurait-elle mérité d¿être libellé de manière plus limpide, en indiquant de manière précise qu¿à l¿instar de l¿impôt sur les gains immobiliers, l¿impôt complémentaire sur immeubles n¿était pas visé par l¿exonération. La décision se réfère en effet uniquement aux autres taxes et impôts communaux, dont l¿impôt complémentaire sur immeubles ne fait pas partie. Quoi qu¿il en soit, au regard du texte légal, la situation est claire.
c) L'art. 128 LI astreint les personnes morales à un impôt complémentaire annuel de 1%o de l'estimation fiscale des immeubles dont elles sont propriétaires; sont exceptés les immeubles ou parties d¿immeubles que ces personnes morales utilisent elles-mêmes ou pour l¿exploitation d¿un commerce ou d¿une industrie, d¿une part, et les immeubles d¿habitation à caractère social, d¿autre part (al. 1). L¿art. 2 du règlement du 2 décembre 2002 sur l¿imposition complémentaire des immeubles appartenant aux sociétés et fondations (ci-après: le règlement; RSV 642.11.9.5) prévoit que les demandes d¿exonération concernant les immeubles à caractère social s¿examinent au regard des art. 23 et 24 de la loi du 9 septembre 1975 sur le logement (LL; RSV 840.11). L¿art. 23 al. 1 LL exonère de l¿impôt complémentaire les personnes morales qui remplissent les conditions de la LL et de l¿art. 90 al. 1 let. g LI (cf. arrêt FI.2004.0139 du 20 décembre 2006). Le 5 mai 2006, la recourante a retourné à l¿ACI une demande de dégrèvement de la parcelle n°2.******** de l¿impôt complémentaire sur les immeubles (cf. art. 3 du règlement). Il résulte du formulaire ad hoc que ce bien-fonds était entièrement loué à des tiers, ne présentait pas de caractère social et n¿était pas utilisé pour l¿usage propre de la fondation. Ces indications suffisent pour exclure l¿application de l¿art. 128 al. 1, deuxième phrase, LI à la recourante, laquelle est ainsi assujettie à l¿impôt complémentaire sur les immeubles.
d) La loi du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux (LIC; RSV 650.11) prévoit que les communes perçoivent un impôt foncier sans défalcation des dettes sur les immeubles sis sur le territoire communal (art. 19 et 20 LIC). Les communes peuvent exonérer les immeubles des institutions privées de bienfaisance ou d¿utilité publique (art. 19 al. 6 LIC). En application de cette disposition, la Municipalité de Vevey a, le 14 février 2006, exonéré la recourante de l¿impôt foncier, à raison des buts d¿utilité publique qu¿elle poursuit. Cela ne signifie pas pour autant que dès l¿instant où la recourante a été exonérée de l¿impôt foncier communal, elle devrait l¿être aussi de l¿impôt complémentaire sur immeubles. Il s¿agit là de deux impôts distincts, régis par des normes différentes, l¿octroi de l¿un ne produisant pas d¿effet sur l¿autre.
2. La recourante a exigé d¿être traité de la même manière que D.________.
a) Il y a inégalité de traitement au sens de l'art. 8 al. 1 Cst. lorsque, sans motifs sérieux, deux décisions soumettent deux situations de fait semblables à des règles juridiques différentes; les situations comparées ne doivent pas nécessairement être identiques en tous points, mais leur similitude doit être établie en ce qui concerne les éléments de fait pertinents pour la décision à prendre (ATF 134 I 23 consid. 9.1 p. 42/43; 133 I 249 consid. 3.3 p. 254/255; 132 I 68 consid. 4.1 p. 74, et les arrêts cités). Toutefois, le principe de la légalité de l'activité administrative prévaut sur celui de l'égalité de traitement. En conséquence, le justiciable ne peut généralement pas se prétendre victime d'une inégalité devant la loi, lorsque celle-ci est correctement appliquée à son cas, alors qu'elle aurait été faussement, voire pas appliquée du tout, dans d'autres cas (ATF 126 V 390 consid. 6a p. 392; 117 Ib 266 consid. 3f p. 270; 116 Ib 228 consid. 4 p. 234/235, et les arrêts cités). Cela présuppose cependant, de la part de l'autorité dont la décision est attaquée, la volonté d'appliquer correctement à l'avenir les dispositions légales en question. Le citoyen ne peut prétendre à l'égalité dans l'illégalité que s'il y a lieu de prévoir que l'administration persévérera dans l'inobservation de la loi (ATF 127 I 1 consid. 3a p. 2/3; 126 V 390 consid. 6a p. 392; 115 Ia 81 consid. 2 p. 82/83, et les arrêts cités).
b) Dans sa réponse du 24 juin 2008, l¿ACI a indiqué que D.________, contrairement à la recourante, exploite un établissement médico-social pour son propre compte, dans le bâtiment dont elle est propriétaire. Dans sa réplique du 10 juillet 2008, la recourante n¿a pas contredit cette allégation, laquelle est confirmée par le fait que D.________ est propriétaire de la parcelle n°3.******** du Registre foncier de Montreux, sise à la 4.********, et sur laquelle s¿élèvent deux bâtiments hospitaliers. La situation de la recourante est différente à cet égard, puisqu¿elle met à la disposition de la fondation C.________ l¿immeuble dont elle est propriétaire, nécessaire à l¿exploitation d¿un établissement médico-social qu¿elle ne gère pas elle-même. Il n¿y a partant rien à redire à la différence de traitement dont se plaint la recourante. On ne se trouve pas, pour le surplus, dans un cas d¿égalité dans l¿illégalité au sens de la jurisprudence qui vient d¿être rappelée.
c) La recourante souligne que c¿est à l¿instigation des services de l¿Etat en charge de la politique sociale et de la santé publique qu¿elle a séparé la propriété des bâtiments et l¿exploitation de l¿établissement médico-social. Cette exigence, évoquée dans le préambule de l¿acte du 16 juin 2004, ainsi que dans le procès-verbal de la séance tenue le 13 mai 2004 par le conseil de A.________, doit être tenue pour établie. Partant, par appréciation anticipée des moyens de preuve (cf. ATF 134 I 140 consid. 5.3 p. 148; 130 II 425 consid. 2.1 p. 428/429; 125 I 209 consid. 9b p. 219, et els arrêts cités), le Tribunal peut se dispenser de procéder à l¿audition de M. E.________, du Service cantonal de la santé publique, requise par la recourante à l¿appui de sa réplique du 10 juillet 2008. Pour le surplus, la recourante ne prétend pas que dans le cadre des discussions préalables à la réorganisation de la fondation A.________ et qui ont conduit à la constitution de deux fondations distinctes, mais liées, a été abordée la question de l¿exonération de l¿impôt complémentaire sur immeubles, ni que l¿autorité fiscale aurait pris à son égard des engagements à ce propos. Dans la mesure où il faudrait comprendre que la recourante entendrait se prévaloir, sous cet aspect, du principe de la confiance (cf. art. 9 Cst.; ATF 134 I 140 consid. 5.3 p. 148; 130 II 425 consid. 2.1 p. 428/429; 125 I 209 consid. 9b p. 219, et les arrêts cités), ce moyen devrait de toute manière être écarté.
3. Le recours doit ainsi être rejeté, et la décision attaquée confirmée. Les frais sont mis à la charge de la recourante; l¿allocation de dépens n¿entre pas en ligne de compte (art. 55 de la loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administratives ¿ LJPA, RSV 173.36).
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue le 9 avril 2008 par l¿Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Un émolument de 1'000 fr. est mis à la charge de la recourante.
IV. Il n¿est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 3 septembre 2008
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l¿acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu¿elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.