TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 12 juin 2008
Composition
M. Robert Zimmermann, président; MM. Vincent Pelet et Rémy Balli, juges.
Recourant
A.________, à 1.********, représenté par Me Antoine Kohler, avocat à Genève 17,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 27 novembre 2007; amendes ICC/IFD; recevabilité de la réclamation
Vu les faits suivants
A. Un litige a surgi entre A.________ et l¿Administration cantonale des impôts (ci-après: l¿ACI) au sujet de l¿impôt fédéral direct pour les périodes allant de 1991 à 1996, d¿une part, et, d¿autre part, au sujet de l¿impôt cantonal et communal pour les périodes 1999-2000 et 2001-2002, ainsi que de l¿impôt fédéral direct pour les périodes 1997-1998, 1999-2000 et 2001-2002. Le 14 mars 2003, l¿ACI a rejeté la réclamation concernant le premier volet, le 25 novembre 2005, la réclamation concernant le deuxième volet. A.________ a recouru au Tribunal administratif tant contre la décision du 14 mars 2003 (cause FI.2003.0022) que contre celle du 25 novembre 2005 (cause FI.2006.0001). Par arrêt du 14 juin 2007, le Tribunal administratif, après avoir joint les causes, a rejeté le recours dans la cause FI.2003.0022. Il a admis partiellement, au sens des considérants 4c et 6d, le recours dans la cause FI.2006.0001. Il a annulé la décision du 25 novembre 2005 et renvoyé la cause à l¿ACI pour nouvelle décision au sens de ces considérants. Le Tribunal administratif a retenu, s¿agissant du deuxième volet, qu¿il n¿y avait pas lieu de procéder à des reprises pour des intérêts relatifs à un prêt; sous cet aspect, il incombait à l¿ACI de statuer à nouveau sur les reprises et les amendes. Cet arrêt est entré en force.
B. Le 10 juillet 2007, l¿ACI a rendu une nouvelle décision. Selon le dispositif de celle-ci, l¿ACI a admis partiellement la réclamation et fixé à nouveau le revenu et la fortune imposables, tant pour l¿impôt cantonal et communal et que pour l¿impôt fédéral direct, relativement aux périodes considérées. Dans les motifs de cette décision (ch. 3) ¿ mais non dans le dispositif -, l¿ACI a fixé le nouveau montant des amendes. A.________n¿ayant pas recouru dans le délai légal, l¿Office d¿impôt du district de Nyon lui a notifié, le 21 septembre 2007, un plan de recouvrement du montant à payer. Le 15 octobre 2007, A.________a contesté ce plan, dans la mesure où il incluait le montant des amendes, qui ne feraient pas, selon lui, l¿objet de la décision du 10 juillet 2007. Traitant cette écriture comme une réclamation, l¿ACI l¿a déclarée irrecevable, le 27 novembre 2007. Elle a considéré que la décision du 10 juillet 2007 était entrée en force, faute de recours dans le délai légal; il n¿était plus possible de la contester au travers des modalités de perception, arrêtées le 21 septembre 2007. De surcroît, le montant des amendes n¿était pas contesté.
C. A.________a recouru auprès du Tribunal administratif contre la décision du 27 novembre 2007, dont il demande principalement l¿annulation. A titre subsidiaire, il conclut à l¿annulation de la décision du 21 septembre 2007, en tant qu¿elle porte sur les amendes. L¿ACI propose le rejet du recours. Invité à répliquer, le recourant a maintenu ses conclusions.
D. La cause a été reprise par le Tribunal cantonal à la suite de l¿intégration à celui-ci du Tribunal administratif, effective dès le 1er janvier 2008.
E. Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1. Le litige a trait à la recevabilité de la réclamation du 15 octobre 2007.
a) L¿autorité de la chose jugée s¿attache au seul dispositif du jugement ou de la décision; elle ne s¿étend pas aux motifs, à moins qu¿il ne faille examiner ceux-ci pour déterminer le sens exact, la nature et la portée précise du dispositif (ATF 128 III 191 consid. 4a p. 195; 125 III 8 consid. 3b p. 13; 123 III 16 consid. 2a p. 18; 121 III 474 consid. 4a p. 478, et les arrêts cités).
b) La décision du 10 juillet 2007, faisant suite à l¿arrêt du 14 juin 2007, porte à la fois sur la nouvelle détermination des éléments imposables au titre du revenu et de la fortune, tant pour l¿impôt cantonal et communal que pour l¿impôt fédéral direct, relativement aux périodes litigieuses, et sur le nouveau calcul du montant des amendes. Ces deux aspects sont développés dans les motifs de la décision. En revanche, le dispositif ne concerne que la taxation; il ne mentionne pas les amendes. On ne se trouve pas en l¿occurrence dans un cas où il y aurait lieu d¿interpréter le dispositif au regard des motifs, selon la jurisprudence qui vient d¿être rappelée. En effet, le dispositif est parfaitement clair et ne souffre d¿aucune ambiguïté. La décision du 10 juillet 2007 est ainsi entrée en force, mais uniquement pour ce qui concerne la taxation ¿ que le recourant n¿a pas contestée -, à l¿exclusion des amendes.
c) L¿ACI objecte à cela que le recourant ne pouvait de bonne foi se méprendre sur le fait que la décision du 10 juillet 2007 portait également sur le prononcé d¿amende. Se prévaloir dans ce contexte de la force de chose jugée serait abusif.
aa) Le principe de la bonne foi qui doit imprégner les relations entre l'Etat et les citoyens (art. 5 al. 3 Cst.; ATF 131 I 166 consid. 6.1 p. 177; 126 II 97 consid. 4b p. 104/105) leur impose de se comporter l'un vis-à-vis de l'autre de manière loyale. Quant à l¿abus de droit, il consiste à utiliser une institution juridique à l¿encontre de son but pour réaliser des intérêts qu¿elle ne protège pas (ATF 131 II 265 consid. 4.1 p. 267; 131 V 97 consid. 4.3.1 p. 102, et les arrêts cités).
bb) La particularité du cas réside dans le fait que la décision du 10 juillet 2007 comporte, dans ses motifs, une appréciation de la faute et un calcul de l¿amende tout à fait précis: le montant des amendes est déterminé au franc près (ch. 2 et 3). Il aurait suffi à l¿ACI de reprendre ces indications dans le dispositif pour que la décision du 10 juillet 2007 soit revêtue de la force de chose jugée aussi pour ce qui est des amendes. Or, l¿ACI ne l¿a pas fait, par inadvertance, comme elle en convient elle-même. Cette omission lui est opposable. Le comportement du recourant n¿est certes pas à l¿abri de tout reproche: à la simple lecture de la décision attaquée, il saute aux yeux que celle-ci traitait aussi bien de la taxation que des amendes. Pour en saisir le sens, il était superflu d¿en soupeser les motifs. On peut dès lors sérieusement se demander, avec l¿ACI, si le recourant ne devait pas comprendre que la décision du 10 juillet 2007 ¿ malgré le défaut affectant son dispositif ¿ tranchait également le sort des amendes, de sorte qu¿il aurait dû agir immédiatement s¿il entendait les contester. Cela étant, il est aussi possible que le recourant, tout en appréciant correctement la portée de la décision, ait néanmoins pu se fier de bonne foi à un dispositif incomplet, en croyant que le volet relatif aux amendes ¿ pour un motif indiscernable pour lui - ferait l¿objet d¿une décision subséquente, attaquable séparément. Cette hypothèse ne pouvant être exclue d¿emblée, le moyen tiré de la bonne foi ou de l¿abus de droit n¿est pas opposable au recourant.
d) L¿ACI ne pouvait dès lors considérer que la décision du 10 juillet 2007 était revêtue de la force de la chose jugée s¿agissant des amendes.
2. Par surabondance de droit, l¿ACI a considéré que supposée recevable, la réclamation du 15 octobre 2007 aurait dû être rejetée, le montant des amendes n¿étant pas contesté.
Dans ses écritures subséquentes à la communication du 21 septembre 2007, le recourant n¿a pas critiqué le montant des amendes infligées le 10 juillet 2007. Cela s¿explique parce que l¿ACI a d¿emblée allégué sur ce point la forclusion du recourant. On ne saurait dès lors reprocher à celui-ci de s¿être limité au cadre du litige ainsi défini, en omettant ¿ de manière peut-être imprudente ¿ de se déterminer au fond.
3. Le recours doit ainsi être admis et la décision attaquée annulée, sans qu¿il soit nécessaire d¿annuler également celle du 21 septembre 2007, désormais privée de fondement pour ce qui concerne les amendes. Il appartiendra à l¿ACI, après avoir donné au recourant l¿occasion d¿exposer ses moyens au fond, de statuer à nouveau sur le montant des amendes infligées le 10 juillet 2007. Il est statué sans frais; le recourant a droit à des dépens (art. 55 de la loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administratives - LJPA, RSV 173.36).
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision rendue le 27 novembre 2007 par l¿Administration cantonale des impôts est annulée.
III. La cause est renvoyée à l¿Administration cantonale des impôts pour nouvelle décision.
IV. Il est statué sans frais.
V. L¿Administration cantonale des impôts, par le Département des finances, versera au recourant une indemnité de 1'000 fr. à titre de dépens.
Lausanne, le 12 juin 2008
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l¿acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu¿elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.