A.X.________ et B.X.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Taxation intermédiaire. Conditions d'application (rappel): suppose une modification structurelle profonde et durable de la situation professionnelle; ainsi en cas d'activité fortement diminuée, devenue pratiquement insignifiante ou d'abandon de l'activité principale pour une activité accessoire, mais non lors du passage d'une activité de plein-temps à mi-temps. En l'espèce, le recourant a cessé l'une de ses 2 activités lucratives à mi-temps, ce qui a provoqué une baisse de ses revenus de 65% par rapport aux gains de 1997 et de 43% par rapport à ceux de 1998. Cette baisse n'est pas d'une telle ampleur qu'elle permette de retenir une modification structurelle profonde de la situation professionnelle. C'est dès lors à juste titre que l'ACI a refusé de procéder à une taxation intermédiaire. Recours rejeté. (ATF 2C_686/2009 du 13 avril 2010 : recours rejeté dans la mesure où il est recevable).
Volltext
TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 25 septembre 2009
Composition
M. Vincent Pelet, président; MM. Fernand Briguet et Cédric Stucker, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourants
A.X.________ et B.X.________, à ********, représenté par l'avocat Michel DUPUIS, à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Fribourg,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, à Berne,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.X.________ et B.X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 23 octobre 2007 (refus de taxation intermédiaire au 1er septembre 2000 - ICC, IFD - période fiscale 1999-2000, 2001-2002)
Vu les faits suivants
A. A.X.________ occupait depuis 1992 deux emplois à mi-temps: l'un auprès de la Régie immobilière Y.________, à Montreux; l'autre auprès de la Maison de retraite de Z.________, à Clarens. Il a exercé cette double activité jusqu'au 31 août 2000, date à laquelle la Maison de retraite de Z.________ a mis fin aux rapports de travail. Par la suite, l'intéressé n'a pas augmenté son taux d'activité auprès de la Régie Y.________ et ne s'est pas engagé dans un nouvel emploi à mi-temps. Dès le 1er janvier 2003, il a réduit son taux d'activité de 50% à 40%; puis, dès le 1er janvier 2005, il a cessé toute activité lucrative.
B. Le 30 novembre 1999, A.X.________ et B.X.________ ont déposé leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 1999-2000; ils ont annoncé un revenu de 235'700 fr., imposable au taux de 102'400 fr. (quotient 2.3), et une fortune nulle.
Le 31 janvier 2001, les intéressés ont déposé une demande de taxation intermédiaire au 1er septembre 2000 en raison de la fin de l'activité de l'époux auprès de la Maison de retraite de Z.________.
Par décisions de taxation définitive et de répartition intercommunale du 13 décembre 2002, l'Office d'impôt du district de Vevey (ci-après: l'office d'impôt) a arrêté les éléments imposable de la période fiscale 1999-2000 pour l'impôt cantonal et communal à 254'700 fr. pour le revenu des époux X.________ (au taux de 90'900 fr., quotient 2.8) et à 0 fr. pour leur fortune. L'autorité fiscale a indiqué qu'elle avait modifié la déclaration des intéressés notamment sur le point suivant:
" L'arrêt d'activité au 31 août 2000 de monsieur n'étant pas durable, la taxation intermédiaire effectuée de manière provisoire en date du 12 mars 2001 est annulée."
Par décision de taxation définitive du 18 décembre 2002, l'office d'impôt a fixé les éléments imposables de la période fiscale 1999-2000 pour l'impôt fédéral direct à 262'000 fr. pour le revenu des époux X.________ (au taux de 262'000 fr.; barème des personnes mariées).
Le 8 janvier 2003, les époux X.________ ont formé une réclamation contre ces décisions. Ils ont reproché à l'autorité fiscale d'avoir refusé de procéder à une taxation intermédiaire au 1er septembre 2000.
Dans sa proposition de règlement du 18 mars 2003, l'office d'impôt a maintenu ses décisions de taxation relative à la période fiscale 1999-2000, en relevant ce qui suit:
"…, nous constatons qu'aucune cessation d'activité durable n'est intervenue dans votre situation. L'attestation établie par Y.________ SA en date du 25 novembre 2002 et le courrier de votre mandataire date du 3 décembre 2002 confirment que vous n'avez pas cessé votre activité auprès de votre principal employeur.
Il est à préciser également qu'aucune taxation intermédiaire pour début d'activité n'a été effectuée lors de votre engagement auprès de la maison de retraite de Z.________."
C. Auparavant, le 16 mai 2001, les époux X.________ avaient déposé leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2001-2002; ils avaient indiqué un revenu de 2'700 fr., imposable au taux de 1'100 fr. (quotient 2.3), et une fortune de 104'000 francs; ils avaient mentionné par ailleurs en page 1 de leur déclaration sous la rubrique "changement(s) de situation survenu en 1999-2000" la fin de l'activité de l'époux auprès de la Maison de retraite de Z.________.
Par décisions de taxation définitive et de répartition intercommunale du 13 janvier 2003, l'Office d'impôt du district de Vevey (ci-après: l'office d'impôt) a arrêté les éléments imposables de la période fiscale 2001-2002 pour l'impôt cantonal et communal à 132'600 fr. pour le revenu des époux X.________ (au taux de 57'600 fr., quotient 2.3) et à 199'000 fr. pour leur fortune. L'autorité fiscale a indiqué qu'elle avait modifié la déclaration des intéressés notamment sur le point suivant:
"adjonction à vos revenus de Fr. 94'400.- en 1999 et de Fr. 58'720.- en 2000 représentant les salaires versés par la Maison de retraite de Z.________ à Clarens."
Par décision de taxation définitive du 15 janvier 2003, l'office d'impôt a fixé les éléments imposables de la période fiscale 2001-2002 pour l'impôt fédéral direct à 146'100 fr. pour le revenu des époux X.________ (au taux de 146'100 fr.; barème des personnes mariées).
Le 30 janvier 2003, les époux X.________ ont formé une réclamation contre ces décisions. Ils ont reproché à l'autorité fiscale d'avoir ajouté à leurs revenus les salaires versés par la Maison de retraite de Z.________. Ils se sont prévalus à cet égard de l'art. 81 al. 4 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11).
Dans sa proposition de règlement du 18 mars 2003, l'office d'impôt a maintenu ses décisions de taxation relatives à la période fiscale 2001-2002, en relevant ce qui suit:
"Les conditions pour bénéficier d'une taxation intermédiaire lors de la période précédente (1999-2000) n'étant pas remplies, l'article 81 (article 17 aLI) de la loi du 4 juillet sur les impôts directs cantonaux n'est pas applicable. Par conséquent, les revenus versés par la Maison de retraite de Z.________ sont maintenus.
D. Les époux X.________ ayant maintenu leurs réclamations contre les décisions de taxation relatives aux périodes 1999-2000 et 2001-2002, l'office d'impôt les a transmises à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) comme objet de sa compétence.
Dans sa proposition de règlement du 14 août 2007, l'ACI a confirmé que les conditions pour procéder à une taxation intermédiaire au 1er septembre 2000 n'étaient pas réalisées.
Par lettre de leur mandataire de l'époque du 23 août 2007, les époux X.________ ont déclaré maintenir leurs réclamations.
Par décision du 23 octobre 2007, l'ACI a rejeté les réclamations des intéressés.
E. Par acte du 20 novembre 2007, par l'intermédiaire de l'avocat Michel Dupuis, A.X.________ et B.X.________ ont recouru contre cette décision devant le Tribunal administratif (devenu depuis le 1er janvier 2008 la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal), en prenant les conclusions suivantes:
"1. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, datée du 23 octobre 2007, en tant qu'elle porte sur l'impôt cantonal et communal, pour les périodes fiscales 1999/2000 et 2001/2002, est annulée, respectivement réformée dans ce sens que les recourants sont mis au bénéfice d'une taxation intermédiaire dès le 1er septembre 2000;
2. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, datée du 23 octobre 2007, en tant qu'elle porte sur l'impôt fédéral direct, pour les périodes fiscales 1999/2000 et 2001/2002, est annulée, respectivement réformée dans ce sens que les recourants sont mis au bénéfice d'une taxation intermédiaire dès le 1er septembre 2000."
Dans sa réponse du 14 décembre 2007, l'ACI a conclu au rejet du recours et au maintien de sa décision.
Les arguments respectifs des parties seront repris ci-après dans la mesure utile.
Le tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1. Déposé dans le délai de trente jours prévu par les art. 200 LI et 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le recours est intervenu en temps utile. Il est au surplus recevable en la forme.
2. Le litige porte sur le bien fondé de la décision de l'ACI de refuser de procéder à une taxation intermédiaire au 1er septembre 2000.
3. a) Selon l'art. 80 let. b LI (dans sa teneur en vigueur jusqu'au 1er janvier 2003), le revenu et la fortune font l'objet d'une taxation intermédiaire en cas de modification durable et essentielle des bases de l'activité lucrative ensuite du début ou de la cessation de l'activité lucrative ou d'un changement de profession. En droit fédéral, l'art. 45 let. b LIFD prévoit une taxation intermédiaire dans les mêmes circonstances. Il s'agit d'un correctif au système d'imposition praenumerando bisannuel basée sur les éléments de la période antérieure permettant d'appréhender les plus importantes de ces modifications des bases d'imposition (voir ATF 2A.419/2004 du 4 mars 2005 consid. 8.2). Ainsi, en cas de cessation de l'activité lucrative, les éléments du revenu touchés par la modification doivent faire l'objet d'une taxation intermédiaire (art. 45 et 46 LIFD). S'agissant des éléments touchés par la modification, l'imposition a alors lieu sur la base de la nouvelle situation, et non d'après celle qui prévalait lors de la période de calcul (voir not. Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème éd., Berne 2002, p. 420).
b) En tant qu'elle constitue une exception au principe, la taxation intermédiaire est subordonnée à une modification durable des bases d'imposition, d'une part, à l'existence de circonstances ou d’événements particuliers énumérés par la loi de manière exhaustive, d'autre part (ATF 2A.400/2006 du 17 avril 2007 consid. 6.2; ATF 110 Ib 313; 109 Ib 313). Selon la jurisprudence, un motif de taxation intermédiaire ne peut être accepté qu'avec retenue (ATF 2A.552/1999 du 8 mars 2000, consid. 2a). En outre la modification du revenu imposable doit être non seulement durable, mais essentielle (ATF 109 Ib 12 et les arrêts cités; voir en outre Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, I. Teil, ad art. 45 nos 9 et ss, p. 969; Marco Duss/Daniel Schär, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Basel 2000, ad art. 45 LIFD nos 30 et ss).
c) La fin de l'activité lucrative figure parmi les cas de taxation intermédiaire. Il faut entendre par là l'arrêt de l'activité lucrative principale (Arch. 14, p. 291). La fin d'une (ou de plusieurs) occupation(s) accessoire(s) n'entraînent en effet pas une taxation intermédiaire (Instructions de l'AFC pour l'application des articles 42 et 96 AIFD, in Archives 54 p. 447; Arch. 52 p. 633). Le contribuable doit avoir renoncé à son activité et ne plus avoir d'occupation dont il retire un revenu. Cependant, lorsque l'activité est fortement diminuée et qu'elle est pratiquement insignifiante, on admet qu'il y a également lieu à une taxation intermédiaire. En conséquence, le contribuable qui abandonne son activité principale pour se livrer à une activité lucrative accessoire se trouve dans un cas de taxation intermédiaire (Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 472; ég. Känzig, Complément, ad art. 42, p. 781, n. 12). En revanche, le Tribunal a jugé que le passage d'une activité lucrative à temps complet à une activité à mi-temps ne constituait pas un motif de taxation intermédiaire (Arch. 53, p. 188, RDAF 1985, p. 281; ég. Masshardt-Gendre, Commentaire IDN, no 16 ad art. 42). La Commission cantonale de recours en matière d'impôt en a jugé de même dans deux prononcés (M. et G. Gu., du 20 juillet 1984 et A. et M. Me., du 6 août 1984, in Revue fiscale 1986 p. 222).
La renonciation ne doit pas être nécessairement définitive, mais elle doit avoir une certaine durée (RDAF 1962, p. 196). L'abandon passager de l'activité lucrative principale ne constitue ainsi pas un motif de taxation intermédiaire (RDAF 1967, p. 289; RDAF 1970, p. 79; RDAF 1976, p. 43).
En résumé, la taxation intermédiaire en raison de la cessation d'une activité lucrative suppose une modification structurelle profonde de la situation professionnelle dans son ensemble, au point que le maintien de la taxation ordinaire bisannuelle ne peut plus être justifié (ATF 110 Ib 313, publié dans RDAF 1986, p. 84 et confirmé par ATF 115 Ib 8 et StE 1991 B 63.13 No 26 et 31).
d) Le passage à la taxation annuelle postnumerando des personnes physiques en 2003 dans le canton de Vaud a entraîné une brèche de calcul, puisque les revenus réalisés durant les années 2001 et 2002, en particulier leur variation importante, n'ont pas été pris en compte à des fins de taxation. Pour diminuer les effets de la brèche, les dispositions transitoires et finales de la loi (art. 271 à 277 LI) ont prévu que certaines charges extraordinaires de cette période seraient déduites et les revenus extraordinaires imposés par moitié. Malgré ces correctifs, certains contribuables dont le taux d'activité avait été réduit en 2001-2002 ou dont les revenus en 2001 et/ou 2002 ont sensiblement diminué restaient désavantagés par l'introduction du nouveau système. Dans le but d'assouplir les dispositions prévues, le Grand Conseil a proposé au Conseil d'Etat une extension du régime des remises d'impôts (résolution de Roger Saugy, BCG, septembre-octobre 2002, p. 3367 s.). Sans négliger le recours à la remise d'impôt, le Conseil d'Etat, suivant la proposition du Département des finances (ci-après: le département), a préféré cependant étendre les règles régissant le droit à une taxation intermédiaire, jugeant cette voie plus rapide et seule à même d'établir la contribution effectivement due pour la période 2001-2002 (BGC 2002, novembre, p. 3781 ss). Le Conseil d'Etat a ainsi adopté la directive du 7 octobre 2002 du département, intitulée "passage à la taxation annuelle" (ci-après: la directive). Cette directive prévoit les mesures suivantes:
"1. Cessation temporaire d'activité: diminuer de 12 à 6 mois la durée minimum de la cessation temporaire d'activité donnant droit à une taxation intermédiaire (valable sur 2001/2002)
2. Chômage: abaisser de 12 à 6 mois la durée minimum du chômage donnant droit à une taxation intermédiaire
3. Réduction du taux d'activité: accorder une taxation intermédiaire pour toute réduction correspondant à 25% au minimum sur deux ans (ex. passer de 90% à 40% durant une année)
4. Cessation ou réduction du versement des pensions alimentaires: la plupart de ces cas rendent le paiement de l'impôt difficile, de sorte que la remise s'applique déjà. Le DFIN demandera une compréhension accrue de la part des taxateurs."
4. a) En l'espèce, le recourant a exercé deux activités lucratives à mi-temps jusqu'à fin août 2000, date à laquelle l'un de ses employeurs a mis fin aux rapports de travail. Il s'est retrouvé ainsi dans la même situation que celui qui passe d'une activité à temps complet à un mi-temps. Or, une telle situation ne justifie pas selon la jurisprudence, comme on l'a vu ci-dessus (supra consid. 3c), une taxation intermédiaire. Le recourant invoque certes l'avis de River qui soutient que "si un contribuable exerce plusieurs activités qui ont la même importance et qu'il renonce à l'une d'entre elles, on considère qu'il y a fin de l'activité lucrative à moins qu'il n'entreprenne une nouvelle activité qui remplace celle qu'il a abandonnée ou qu'il poursuive une activité complète" (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 472). Une telle opinion n'est toutefois pas en accord avec la jurisprudence précitée. On ne voit d'ailleurs pas pour quel motif le contribuable qui cesse l'une de ses deux activités lucratives à mi-temps serait traité différemment de celui qui passe d'une activité à temps complet à un mi-temps. Dès lors, à cet égard, le recourant ne réalise pas les conditions des art. 80 LI et 45 LIFD. Il ne peut par ailleurs pas se prévaloir des conditions plus souples de la directive "passage à la taxation annuelle", puisque la réduction du taux d'activité n'est pas intervenue durant la brèche de calcul.
b) Le recourant invoque toutefois une situation particulière: la cessation de ses fonctions au service de la maison de retraite - expose-t-il – impliquait effectivement une réduction de moitié du taux d’activité, mais a provoqué une baisse de ses revenus de 65% par rapport aux gains de 1997 et de 43% par rapport à ceux de 1998 (plus précisément de 54% si l’on compare la moyenne des deux périodes fiscales en cause selon les chiffres exposés ci-dessous).
Période fiscale 1999-2000
Revenus déclarés – DI du 30 novembre 1999
1997
1998
Revenus nets (ch. 1a):
- Régie:
82'111
91'913
- EMS:
90'701
91'935
Allocations non comprises dans le certificat de salaire
-
- ch. 1b:
2'400
2'405
- complément EMS:
130'000
120'000
305'212
306'253
Période fiscale 2001-2002
Revenus déclarés – DI du 16 mai 2001, après corrections de l'Office d'impôt
1999
2000
Revenus déclarés:
- Revenus nets (ch. 1a), Régie:
86'678
90'315
- Allocations (ch. 1b):
2'250
2'250
Selon taxation corrigée:
+ Revenus nets, EMS:
94'400
58'720
183'328
151'285
On rappellera à cet égard qu’une taxation intermédiaire ne peut intervenir que lorsque les bases de l'activité lucrative ont subi une modification non seulement durable, mais aussi essentielle, soit que le montant du revenu total de l'activité se modifie de façon importante (ATF 110 I b 313 consid. 2d) à la suite du début ou de la cessation de l'activité lucrative ou d'un changement de profession (cf supra, consid. 3c in fine). On est en présence d’une modification structurelle profonde de la situation professionnelle dans son ensemble, notamment lorsque le contribuable met un terme à son activité professionnelle principale (ATF 2C_63/2008 du 22 mai 2008, consid. 3.2 in fine). Dans ce dernier cas d'espèce, le recourant - un indépendant - avait fortement réduit son activité; son chiffre d'affaires ne représentait plus qu'environ 20% de celui des années précédentes et son bénéfice avait baissé de plus de 95%. Le Tribunal fédéral a dès lors admis la taxation intermédiaire, au motif que la modification du revenu du recourant apparaissait essentielle et que son bénéfice était devenu accessoire par comparaison à celui qu'il obtenait précédemment (ATF 2C_63/2008 du 22 mai 2008, consid. 4.2; voir en outre Tribunal administratif, FI.2007.0087 du 6 décembre 2007).
Dans la présente espèce, on ne se trouve pas dans une situation où la réduction du taux d'activité s'accompagne d'une baisse du revenu d'une telle ampleur qu'elle permette de retenir une modification structurelle profonde de la situation professionnelle.
c) C'est dès lors à juste titre que l'ACI a refusé de procéder à une taxation intermédiaire au 1er octobre 2000. C'est également à raison que l'autorité intimée a ajouté pour la période fiscale 2001-2002 aux revenus des recourants les salaires versés en 1999 et 2000 par la Maison de retraite de Z.________. Les art. 81 al. 4 LI et 46 al. 4 LIFD - qui disposent que "lors de la taxation suivante, les éléments qui ont été exclus du revenu ensuite de la taxation intermédiaire ne sont plus pris en considération" - ne sont en effet pas applicables en l'espèce, puisque les conditions pour bénéficier d'une taxation intermédiaire lors de la période 1999-2000 ne sont comme on l'a vu pas réalisées.
5. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Les recourants, qui succombent, supporteront les frais de justice fixés à 3'000 fr., soit 2000 fr. pour l’impôt cantonal et communal et 1000 fr. pour l’impôt fédéral direct. Ils n'auront par ailleurs pas droit à l'allocation de dépens.
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 23 octobre 2007 est confirmée.
III. Les frais d'arrêt par 3'000 (trois mille) francs sont mis à la charge des recourants.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 25 septembre 2009
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.