TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 25 juillet 2008
Composition
M. Vincent Pelet, président ; Mme Lydia Masmejan, juge suppléant ; M. Guy Dutoit, assesseur.
Recourant
A.________, à 1.********,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Autorités concernées
1.
Divisione delle contribuzioni,
2.
Comune di Pollegio,
3.
Commune de Renens,
Recours A.________ c/ décision de l¿Administration cantonale des impôts du 30 août 2007 (fixation du domicile fiscal principal à Renens dès le 1er janvier 2007)
Vu les faits suivants
A. Né le 2.********, A.________ (ci-après: le contribuable ou le recourant) est célibataire. Depuis le 1er janvier 2002, il travaille à plein temps pour le compte de l¿entreprise 3.******** SA à 4.******** en qualité de contremaître (peintre en bâtiment). Du 15 septembre 2001 au 1er avril 2005, le contribuable a suivi en parallèle une formation professionnelle à Tolochenaz. Il a obtenu le 1er avril 2005 le diplôme de maître peintre.
B. Du 13 janvier 2002 à fin septembre 2005, A.________ a loué un appartement de deux pièces à 5.********. Le 1er octobre 2005, il s¿est installé dans un appartement de trois pièces et demie en location au 6.********, à 4.********. A partir de cette date, il s¿est inscrit en résidence secondaire à 4.********, ses papiers étant déposés à 1.******** au Tessin.
C. Le contribuable indique désormais habiter au Tessin, à 1.********, dans l¿appartement de son frère.
D. Sur requête de la commune de Renens, A.________ a rempli un questionnaire de domicile intercantonal. Il y indique notamment habiter chez son frère, dans un appartement de quatre pièces et demie à 1.********, village où résident également ses parents. Il déclare rentrer deux à trois fois par mois au Tessin, en train, en voiture ou en avion. Il prétend passer la majorité de ses week-ends et ses vacances dans ce village tessinois où il rencontre aussi son amie, avocate et domiciliée à 7.********. Il soutient participer activement à la vie associative de 1.******** où il possède encore tous ses amis d¿enfance. Il précise, en guise d¿observations, qu¿il participe activement à l¿entreprise de son père comme conseiller, et compte reprendre la société d¿ici quelques années.
E. Le 15 juin 2007, en résumant les renseignements recueillis, l¿Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) a prié son homologue tessinois , la « Divisione delle contribuzioni Vicolo Sottocorte », de renoncer à l¿assujettissement illimité du contribuable au Tessin avec effet au 1er janvier 2007. Se prévalant de la présomption du for général d¿imposition au lieu de travail, l¿ACI a notamment relevé, à l¿appui de sa demande que « l¿intéressé est âgé de plus de 31 ans, qu¿il réside en tant que locataire à 4.******** depuis le 1er octobre 2005, après avoir loué un autre appartement dans notre canton durant plus de 3 ans et qu¿il travaille à proximité immédiate de son domicile actuel. Le fait de retourner régulièrement à 1.******** ne peut pas faire passer au second plan les éléments qui le rattachent à la Commune de Renens. De plus, le fait de partager un logement au Tessin avec son frère ne fait que renforcer la présomption du for général d¿imposition à son lieu de résidence la semaine ».
F. Par décision du 30 août 2007, l¿ACI a fixé le domicile fiscal de A.________ au 1er janvier 2007 à 4.********, en reprenant l¿argumentation invoquée dans la demande adressée le 15 juin 2007 à l¿administration cantonale tessinoise.
G. Le 24 septembre 2007, A.________ a recouru contre cette décision auprès du tribunal administratif (devenu le 1er janvier 2008 la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal). Le recourant conclut à ce que son domicile soit fixé au Tessin. Il fait valoir à l¿appui de son recours: « Le centre de mes activités, tant privées que professionnelles se trouvent actuellement au Tessin. Pour ce qui concerne ma vie privée, ma concubine, ainsi que toute ma famille résident dans le canton dans lequel je me déplace régulièrement afin de pouvoir garder les liens familiaux et affectifs. Pendant mes week-ends au Tessin, je m¿occupe en outre de plusieurs activités au sein d¿associations sportives¿. ». Il relève également ses tâches de conseiller et d¿analyste dans l¿entreprise de son père. Précisant qu¿il n¿avait pas l¿intention de s¿établir de manière durable dans le canton de Vaud, il a manifesté la volonté de trouver prochainement un emploi dans le canton du Tessin où il compte retourner en 2008. En annexe, le recourant a produit une déclaration de la commune de Pollegio confirmant son domicile et le maintien de ses contacts dans cette commune. Il a également produit des preuves de recherches d¿emploi au Tessin, ainsi que des attestations du ski club et de la société de gymnastique, qui font état de sa participation à ces sociétés.
H. Sa décision du 30 août 2007 étant soumise à la condition que la situation de fait ne se modifie pas d¿ici au 31 décembre 2007, l¿ACI a requis, le 9 novembre 2007, la suspension de la procédure jusqu¿au 31 décembre 2007, en application de l¿art. 58 al. 1 de la loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administrative (LJPA). Le juge instructeur a suspendu la procédure, puis, le 11 février 2008, a invité l¿autorité intimée à renseigner le tribunal sur la suite qu¿elle entendait donner à ce litige.
I. Dans sa réponse du 22 février 2008, l¿ACI a conclu au rejet du recours et au maintien de sa décision du 30 août 2007, soit à la fixation du domicile de A.________ à 4.******** dès le 1er janvier 2007. Reprenant les arguments énoncés dans sa décision, elle invoque la jurisprudence du Tribunal fédéral qui consacre la présomption du domicile d¿un contribuable célibataire à son lieu de travail.
J. L¿autorité fiscale du Tessin, les communes de Pollegio et de Renens ont renoncé à déposer des observations sur le recours.
K. Le recourant ne s¿est pas déterminé sur la réponse de l¿autorité intimée.
Considérant en droit
1. Interjeté dans le délai de 30 jours prévu par l'art. 200 de la loi sur les impôts directs cantonaux du 4 juillet 2000 (ci-après: LI), le présent recours est recevable à la forme.
Il a trait au domicile fiscal de M. A.________ à partir du 1er janvier 2007.
2. Le principe de l'interdiction de la double imposition (art. 127 al. 3, 1ère phrase Cst. et art. 46 al. 2 aCst.) s'oppose à ce qu'un contribuable soit concrètement soumis, par deux ou plusieurs cantons, sur le même objet, pendant la même période, à des impôts analogues (double imposition effective) ou à ce qu'un canton excède les limites de sa souveraineté fiscale et, violant des règles de conflit jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la perception est de la seule compétence d'un autre canton (double imposition virtuelle). En outre, le Tribunal fédéral a déduit des art. 127 al. 3, 1ère phrase Cst. et 46 al. 2 aCst., le principe selon lequel un canton ne peut pas imposer plus lourdement un contribuable du fait qu'il est assujetti aux impôts dans un autre canton (arrêt du 17 octobre 2005, 2P.100/2005 consid. 2.1; ATF 130 I 205 consid. 4.1 p. 210 et les références citées).
3. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, l'imposition du revenu et de la fortune mobilière d'une personne revient au canton où cette personne a son domicile fiscal. Par domicile fiscal, on entend en principe le domicile civil, c'est-à-dire le lieu où la personne réside avec l'intention de s'y établir durablement (cf. art. 23 al. 1 CC), ou le lieu où se situe le centre de ses intérêts. Le domicile politique ne joue, dans ce contexte, aucun rôle décisif: le dépôt des papiers et l'exercice des droits politiques ne constituent, au même titre que les autres relations de la personne assujettie à l'impôt, que des indices propres à déterminer le domicile fiscal.
Le lieu où la personne assujettie a le centre de ses intérêts personnels se détermine en fonction de l'ensemble des circonstances objectives (ATF 131 I 145 consid. 4.1 p. 149), reconnaissables par des tiers (ATF 126 I 289 consid. 2b p. 294) et non en fonction des déclarations de cette personne; dans cette mesure, il n'est pas possible de choisir librement un domicile fiscal ( ATF 131 I 145 consid. 4.1 p. 149 s.; 125 I 458 consid. 2b p. 467 et les arrêts cités).
Ces considérations demeurent valables sous l'empire de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID, RS 642.14) qui, à son art. 3 al. 2, contient une définition analogue du domicile de la personne physique, laquelle correspond également à celle de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct ( LIFD, RS 642.11; cf. art. 3 al. 2 LIFD; arrêt du 17 octobre 2005, 2P.100/2005 consid. 4.1). Si une personne séjourne alternativement à deux endroits, ce qui est notamment le cas lorsque le lieu de travail ne coïncide pas avec le lieu de résidence habituelle, le domicile fiscal est le lieu où la personne assujettie à l'impôt a le centre de ses intérêts personnels.
Le domicile fiscal des contribuables exerçant une activité lucrative dépendante, expose le Tribunal fédéral dans un arrêt du 17 octobre 2005 (2P.100/2005), se trouve en principe à leur lieu de travail, soit au lieu à partir duquel ils exercent quotidiennement leur activité lucrative, pour une longue durée ou pour un temps indéterminé, en vue de subvenir à leurs besoins (arrêt 2P.100/2005 consid. 4.2; ATF 125 I 54 consid. 2b p. 56).
Selon une jurisprudence constante, il est fait exception à cette règle pour les contribuables mariés, qui reviennent régulièrement en fin de semaine auprès de leur famille. Les liens créés par les rapports personnels et familiaux sont alors tenus pour plus forts que ceux tissés au lieu de travail; pour cette raison, ces personnes sont imposables au lieu de résidence de la famille. Il n'en va différemment en principe que lorsque ces personnes exercent une fonction dirigeante dans une entreprise économiquement importante, ce que suppose qu'elles assument une responsabilité particulière et qu'elles ont sous leurs ordres un nombreux personnel (cf. ATF 125 I 54 consid. 2b/aa p. 56/57 ; 121 I 14 consid. 4a p. 16; 111 Ia 41 consid. 3 p. 42 et la jurisprudence citée).
Cette jurisprudence est également applicable aux personnes célibataires, dont la famille comprend les parents et les frères et soeurs. Toutefois, les critères auxquels le Tribunal fédéral se réfère pour faire prévaloir le lieu des relations familiales sur celui du travail sont appréciés de manière particulièrement stricte, notamment s'agissant du retour régulier, tant il est vrai que les rapports d'une personne célibataire avec ses parents seront généralement plus lâches que les liens entre époux. En règle générale, malgré un retour hebdomadaire régulier au lieu où réside la famille, l'activité lucrative exercée au lieu du travail, le cas échéant compte tenu des relations personnelles et sociales à cet endroit, l'emporte par rapport aux relations à l'autre lieu, notamment en raison de l'investissement demandé par la profession, si le contribuable dispose de son propre logement au lieu de travail, qu'il y vit en concubinage ou sous une autre forme de partenariat ou qu'il y entretient un cercle d'amis et de connaissances appréciable, lorsqu'il est personnellement et économiquement autonome. Dans ce contexte, la durée des rapports de travail ainsi que l'âge du contribuable ont une importance particulière (cf. ATF 125 I 54 consid. 2b/bb p. 57 et les arrêts cités). Par ailleurs, selon l'expérience, les rapports familiaux créent, plus que tout autre contact, des relations particulières avec le lieu où ils s'exercent. Des rapports familiaux particulièrement étroits et d'autres relations - tels notamment un cercle assez important d'amis ou de connaissances, des relations sociales spécialement développées, le fait que le contribuable y possède sa propre maison ou son propre appartement peuvent donner un poids prépondérant au lieu de séjour en fin de semaine. Ainsi la jurisprudence admet que de jeunes célibataires ayant quitté pour la première fois et depuis peu de temps le foyer familial y conservent leur domicile fiscal, notamment lorsqu'ils y rentrent pendant la part la plus importante de leur temps libre et avec une grande régularité (cf. l'arrêt du 2 septembre 1997 dans la cause A. contre Commission cantonale de recours en matière d'impôt du canton de Zurich, reproduit in RDAF 1998 II p. 67 consid. 2c p. 70; ATF 111 Ia 41 consid. 3 p. 43 ).
Peu nombreuses seront dès lors les exceptions à la fixation du domicile fiscal au lieu de travail lorsque les personnes concernées, célibataires, n'ont pas ou plus de relations familiales à leur lieu de résidence en fin de semaine. Il convient par conséquent d'admettre avec retenue que les liens avec une telle résidence sont plus forts que ceux qui existent avec le lieu de travail.
La jurisprudence admet également que l'activité lucrative dépendante déployée au lieu du travail où réside le célibataire pendant la semaine crée la présomption qu'il y a son domicile. Cette présomption n'est renversée que si le célibataire rentre régulièrement, soit au moins une fois par semaine, au lieu de résidence de sa famille en raison de rapports particulièrement étroits avec celle-ci ainsi que d'autres relations personnelles et sociales. Ce n'est que si le célibataire peut se prévaloir de tels rapports avec sa famille et le lieu où elle réside et qu'il les établit, qu'il incombe alors au canton où il séjourne durant la semaine d'apporter la preuve de l'importance des relations économiques et, le cas échéant, personnelles au lieu de travail (sur le fardeau de la preuve cf. Archives 63 p. 836 consid. 3c p. 842 ; ATF 125 I 54 consid. 3a p. 58 ; l'arrêt du 2 septembre 1997 dans la cause A. contre Commission cantonale du recours en matière d'impôt du canton de Zurich, reproduit à la RDAF 1998 II p. 67 consid. 2c in fine p. 70). Cette appréciation restrictive prend justement en compte la situation réelle: les impôts directs ont pour justification et pour objectif de couvrir les dépenses générales engagées par la collectivité pour ceux qui en font partie. Or, des personnes célibataires sollicitent en général les infrastructures publiques et les prestations de la collectivité de manière plus intense au lieu où elles exercent leur activité lucrative et séjournent la majeure partie de la semaine qu'à l'endroit où elles passent leur temps libre (ATF 125 I 54 consid. 2b/cc p. 57). Les contribuables mariés qui regagnent régulièrement en fin de semaine leur canton de domicile - où ils ont, le cas échéant, des attaches émotionnelles très fortes ¿ y paient leurs impôts. Par opposition, l'imposition de la personne célibataire à son lieu de travail se justifie également (ATF du 25 janvier 2006 2P 171/2005 ; cf. ATF 123 I 289 consid. 2c p. 294/295 ; arrêt du 9 février 2001, 2P.302/1999 consid. 2d/cc).
4. a) Le recourant est célibataire; il exerce une activité dépendante à 4.******** où il loue un appartement et n'a pas une fonction dirigeante dans l'entreprise. En considérant que le domicile fiscal du recourant se trouve au lieu de son travail (soit au lieu à partir duquel il exerce quotidiennement son activité lucrative), l¿ACI a appliqué le principe posé par le Tribunal fédéral. Il faut dès lors examiner si les attaches du recourant au Tessin ont un poids prépondérant, autrement dit, s¿il peut se prévaloir de liens suffisamment forts avec ce canton pour renverser la présomption selon laquelle son domicile fiscal est au lieu de son travail. On rappelle à cet égard que, selon la jurisprudence citée plus haut, le fardeau de la preuve appartient au contribuable.
b) Le recourant déclare rentrer fréquemment à 1.******** où il a encore de nombreux amis, sa famille et ses attaches. Toutefois, il s¿avère que le trajet de 4.******** à 1.******** dépasse les 300 km et dure environ 3h30, soit 7 heures pour l¿aller et le retour. La fréquence du trajet est donc difficilement compatible en semaine avec une activité professionnelle à plein temps. Il ressort en outre des renseignements reçus que le recourant possède un logement de plusieurs pièces à 4.******** depuis le début de son activité professionnelle dans cette commune en 2002. Ce logement, qui n¿est pas seulement un pied-à-terre revêt donc un caractère durable. Au demeurant, le recourant n¿est ni propriétaire, ni locataire dans le canton du Tessin. Il déclare habiter chez son frère à qui il ne paie toutefois aucun loyer. L¿appartenance du recourant à diverses sociétés tessinoises ne suffit pas à créer un domicile dans le canton du Tessin. Au regard de la jurisprudence rappelée plus haut, le séjour en fin de semaine et durant les vacances, ainsi que les liens familiaux ne justifient pas en l¿espèce de déroger à la règle du domicile au lieu de travail. La relation que le recourant entretient avec une amie habitant à 7.******** ne suffit pas non plus à elle seule à renverser la présomption du domicile au lieu de travail, dans la mesure où selon les déclarations du recourant, celle-ci possède son propre logement à 7.********. Enfin l¿allégation qu¿il souhaite dans un proche avenir occuper un poste de travail dans le canton du Tessin ne suffit pas non plus, car il s¿agit pour le moment d¿une perspective, qui, au demeurant, ne s¿est pas réalisée durant la suspension de la procédure, qui devait permettre au recourant de s¿installer au Tessin dans le délai qu¿il avait lui-même annoncé (FI.2006.0055 du 30 mars 2007).
c) Conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral rappelée ci-dessus, il faut admettre avec retenue que les liens que le contribuable célibataire entretient avec sa famille l¿emportent sur ceux qui existent avec le lieu de travail. Ces considérations et les circonstances de l¿espèce conduisent à confirmer la décision attaquée qui fixe le domicile fiscal du recourant à 4.********, dès le 1er janvier 2007.
5. Vu l¿issue du litige, les frais seront à la charge du recourant qui ne peut prétendre à l¿allocation de dépens.
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue par l¿Administration cantonale des impôts le 30 août 2007 est confirmée.
III. Un émolument judiciaire de 600 (six cents) francs est mis à la charge du recourant.
IV. Il n¿est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 25 juillet 2008
Le président: :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l¿acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu¿elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.