TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 6 mars 2008
Composition
M. Xavier Michellod, président; M. Marc-Etienne Pache et M. Nicolas Perrigault, assesseurs; M. Laurent Schuler, greffier.
Recourant
X.________, à 1********,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 9 août 2007 (réclamation fiscale)
Vu les faits suivants
A. Jusqu'au 31 décembre 2003, le recourant X.________, né en 1942, exerçait une activité de droguiste indépendant à 2******** et exploitait une parfumerie à 1********. Dans le cadre de son activité, il avait pour habitude de clôturer ses comptes au 30 avril de chaque année. Des comptes séparés étaient tenus pour les établissements d'2******** et de 1********.
B. En 2003, constatant une baisse importante de son chiffre d'affaire, le recourant a décidé de céder son commerce à une chaîne de pharmacies. Il en a ainsi vendu le stock à la société repreneuse et a été engagé comme employé par celle-ci.
C. Il a déposé le 13 novembre 2004 une déclaration d'impôt 2003, dans laquelle il a annoncé un salaire annuel net de 16'112 fr. et des revenus provenant d'une activité indépendante de 59'136 francs. Il a produit un bilan du 31 décembre 2003 ainsi que des comptes d'exploitation du 1er mai au 31 décembre 2003, dans lesquels les comptes du 1er mai 2002 au 30 avril 2003 sont mentionnés à titre de comparaison. Ainsi, pour l'exploitation de la droguerie sise à 2********, le bénéfice net annoncé pour cette dernière période était de 53'805 fr., et celui pour la période du 1er mai au 31 décembre 2003 de 94'855 francs. En ce qui concerne la parfumerie sise à 1********, le bénéfice net arrêté au 30 avril 2003 était de 2'044 fr. et celui arrêté au 31 décembre suivant de 32'270 francs.
D. Par courrier du 1er novembre 2004, l'Office d'impôt du district d'2******** s'est adressé de la manière suivante au recourant :
"Monsieur,
Nous nous référons à nos divers entretiens relatifs à votre imposition pour la période mentionnée sous rubrique.
Après nouvel examen de votre dossier fiscal, nous vous confirmons que votre imposition pour la période 2003 doit comprendre les revenus provenant de votre activité lucrative indépendante du 01.05.2002 au 30.11.2003 ceci en vertu de l'article 78 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux qui stipule notamment ce qui suit :
"Le produit de l'activité lucrative indépendante se détermine sur la base du résultat des comptes clos pendant la période de calcul."
Le préposé de l'Office d'impôt d'2******** a eu un entretien avec le recourant et sa fiduciaire le 29 septembre 2005, au cours duquel il a eu l'occasion de confirmer au recourant qu'en raison de l'arrêt de son activité en 2003, il serait imposé conformément à ce qui lui était annoncé dans le courrier du 1ernovembre 2004.
E. Le 3 octobre 2005, l'Office d'impôt du district d'2******** a rendu une décision de taxation et calcul d'impôt dont les éléments sont les suivants :
Impôt cantonal et communal Quotient familial 1.80 revenu net 650 Fr. 143'252
Canton de Vaud
Revenu imposable Fr. 143'200 au taux de Fr. 79'500 Fr. 15'424.20
Fortune imposable Fr. 395'000 au taux de Fr. 395'000 Fr. 1'060.95
VD-2********
Revenu imposable Fr. 143'200 au taux de Fr. 79'500 Fr. 11'358.90
Fortune imposable Fr. 395'000 au taux de Fr. 395'000 Fr. 607.25
VD-1********
Revenu imposable Fr. 0 au taux de Fr. 79'500 Fr. 0.0
Fortune imposable Fr. 88'000 au taux de Fr. 395'000 Fr. 164.90
Impôt cantonal et communal total perçu par l'Etat Fr. 28'616.20
Impôt fédéral direct Revenu net IFD Fr. 144'092
Barème : marié
Revenu imposable Fr. 144'000 au taux de Fr. 144'000 Fr. 6894.00
Par l'intermédiaire de sa fiduciaire, le recourant a déposé le 28 octobre 2005 une réclamation contre cette décision.
Le 7 novembre 2005, l'Office d'impôt du district d'2******** a adressé au recourant une proposition de règlement dans laquelle cette autorité a indiqué que sa décision était maintenue. Cette proposition était motivée de la manière suivante :
"- "le produit de l'activité indépendante se détermine sur la base du résultat des comptes clos pendant la période de calcul", en vertu de l'article 78 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux; dès lors, dans cette affaire, l'imposition pour la période fiscale 2003 est déterminée sur la base de l'exercice comptable qui va du 1er mai 2002 au 30 novembre 2003;
- cette manière de procédé (sic) a été confirmée par l'Administration Cantonale des Impôts, M. Dériaz."
Par courrier du 18 novembre 2005, le recourant a indiqué qu'il maintenait sa réclamation. On extrait de cette correspondance ce qui suit :
"La date du bouclement ordinaire de mes comptes est le 30.04 de chaque année. La déclaration d'impôt 2001/2002bis a été déposée tôt dans l'année en 2003 soit le 26.03.2003 ceci en raison de la date du bouclement.
A cette époque il n'était pas question d'une remise de commerce ni d'un arrêt d'activité en 2003. En avril 2003, j'ai eu un contact avec le chef de la chaîne pharmacie, droguerie Sunstore et lui ai expliqué mes grosses difficultés à faire tourner mes commerces. C'est alors qu'il m'a proposé de reprendre mes stocks et de m'engager comme droguiste. Je ne pouvais dès lors pas laisser passer une opportunité pareille. La fiduciaire a alors pris contact avec les impôts d'2******** pour essayer de rectifier le 2002, ils ont refusé en invoquant que lorsqu'une déclaration était déposée, il ne pouvaient pas revenir en arrière. La déclaration d'impôt 2003 a été déposée avec les comptes basés sur l'exercice du 01.01.2003 au 31.12.2003. Ils ont refusé ses comptes et ont taxé sur la base des comptes pour la période du 01.05.2002 au 31.12.2003. Je conteste cette taxation en raison du fait que je ne comprends pas pourquoi je dois payer des impôts sur un exercice de 20 mois alors que je paie toujours les impôts pour une année et que je les ai toujours payés. C'est un malheureux concours de circonstances qui fait que la date du bouclement n'a pas pu être changée à temps et je refuse de supporter cette charge injuste par rapport à mes contributions régulièrement assumées et à ma situation financière. Je désire être entendu à ce sujet par l'administration cantonale des impôts."
F. Le 23 octobre 2006, l'ACI a adressé au recourant une nouvelle proposition de règlement dans laquelle elle a à nouveau maintenu la décision de taxation rendue par l'Office d'impôt du district d'2********.
Le recourant s'est déterminé le 22 janvier 2007 en maintenant sa réclamation.
Il a été entendu par l'ACI le 2 février 2007.
G. Par décision du 9 août 2007, l'ACI a rejeté la réclamation du recourant.
Celui-ci a adressé à l'autorité précitée un courrier daté du 27 août 2007, mais mis à la poste le 28, dans lequel il a déclaré maintenir sa réclamation. La cause a été transmise au Tribunal de céans comme objet de sa compétence.
Le recourant s'est acquitté, en temps voulu de l'avance de frais de 1'000 francs requise par le Tribunal.
L'autorité intimée s'est déterminée sur le recours le 12 octobre 2007, concluant à son rejet.
Le recourant a déposé une écriture complémentaire le 16 novembre 2007.
Le Tribunal a statué par voie de circulation. Les arguments de parties sont repris dans la mesure utile ci-après.
Considérant en droit
1. Déposé dans le délai de 30 jours de l'article 200 de la Loi sur les impôts directs cantonaux (ci-après LI; RSV 642.11), le recours l'est en temps utile. Il est ainsi recevable à la forme.
2. Le recourant conteste le montant retenu à titre de revenu net par l'autorité intimée, lequel couvre une période de 18 mois et non de 12 mois. Il considère en d’autres termes que ce procédé ne respecte pas le système d’imposition postnumerando.
L’impôt sur le revenu ne peut être perçu que sur les recettes obtenues par un contribuable durant une certaine période. Dans le système praenumerando, l’impôt dû pour une année est fixé pendant cette même année, mais le montant d’impôt est évalué sur la base du revenu réalisé pendant la période précédente. Il y a fiction selon laquelle le revenu de la période précédente correspond à celui de la période de taxation et cette fiction nécessite des ajustements lorsqu’en cours de période les bases de l’imposition se modifient substantiellement. Selon le système postnumerando, l’impôt dû pour une année correspond au revenu réalisé durant cette même année. Il y a alors coïncidence entre la période fiscale (période pour laquelle l’impôt est dû) et la période de calcul (période dont le revenu sert de calcul à l’impôt). Ce système respecte mieux le principe de la capacité contributive car le contribuable n’est imposé que sur les revenus qu’il a effectivement acquis (voir sur ce sujet X. Oberson, Droit fiscal suisse, 2ème éd. Bâle 2002 p. 150).
3. La loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID ; RS 642.14), entrée en vigueur le 1er janvier 2003, est une loi cadre. Elle laisse au législateur cantonal le soin de légiférer pour fixer des normes fiscales qui sont alors directement applicables. Elle comporte néanmoins une densité normative variable selon les domaines, allant de simples principes accordant aux cantons une certaine liberté d'action jusqu'à des règles détaillées et exhaustives ne leur laissant aucune marge d'appréciation. Elle a ainsi laissé aux cantons le choix d’adopter soit le système praenumerando avec évaluation postnumerando (art. 15 LHID) soit le système postnumerando (art. 16 LHID). Dans cette dernière hypothèse, il est renvoyé aux art. 62 à 70 LHID, en particulier aux dispositions suivantes :
Art. 63 Période fiscale
1 Les impôts sur le revenu et la fortune sont fixés et prélevés pour chaque période fiscale.
2 La période fiscale correspond à l’année civile.
3 Si les conditions d’assujettissement ne sont réalisées que durant une partie de la période fiscale, l’impôt est prélevé sur les revenus obtenus durant cette période. Pour les revenus à caractère périodique, le taux de l’impôt se détermine compte tenu d’un revenu calculé sur douze mois (…)
Art. 64 Détermination du revenu
1 Le revenu imposable se détermine d’après les revenus acquis pendant la période fiscale.
2 Le produit de l’activité lucrative indépendante se détermine d’après le résultat de l’exercice commercial clos pendant la période fiscale.
3 Les contribuables qui exercent une activité lucrative indépendante doivent procéder à la clôture de leurs comptes chaque période fiscale.
Le canton de Vaud connaissait, jusqu’au 31 décembre 2002, le système de taxation praenumerando qui prévoyait, à l’art. 71 aLI ce qui suit :
« Le revenu annuel moyen ou le bénéfice annuel moyen des deux années civiles qui précèdent la période de taxation sert de base de calcul de l’impôt dû pour chacune des deux années de la période de taxation.
Lorsqu’un contribuable ne clôt pas ses comptes à la fin de l’année civile, le bénéfice imposable est déterminé par les résultats des exercices clos durant la période de calcul. Si un exercice est d’une durée inférieure ou supérieure à douze mois, le bénéfice des exercices clos durant la période de calcul est converti proportionnellement en un bénéfice annuel
(…) »
Le système d’imposition dans le temps a été modifié par l'introduction, le 1er janvier 2003, la taxation annuelle postnumerando. Ainsi, selon l’art. 76 al. 1 et 2 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI ; RSV 642.11), l’impôt sur le revenu et sur la fortune sont fixés et perçus chaque période fiscale, celle-ci correspondant à l’année civile.
Quand au calcul du revenu des personnes physiques, l’art. 78 LI qui reprend pour l’essentiel la teneur de l’art. 64 LHID, dispose ce qui suit :
1 L’impôt sur le revenu se calcule sur la base des revenus acquis durant la période fiscale.
2 Le produit de l’activité lucrative indépendante se détermine sur la base du résultat des comptes clos pendant la période fiscale.
3 Les contribuables qui exercent une activité lucrative indépendante doivent procéder à la clôture de leurs comptes à chaque période fiscale, lorsqu’ils cessent d’exercer une activité lucrative indépendante et à la fin de l’assujettissement.
La nouvelle LI contient une disposition expresse sur la durée d’un exercice : celui-ci doit être de douze mois dès lors que la période fiscale correspond à l’année civile. Elle ne reprend en revanche pas la teneur de l’art 71 al. 2 aLI. Elle ne prévoit en particulier aucun ajustement dans les cas où le contribuable ne clôt pas ses comptes en fin d’année civile. Se pose dès lors la question de savoir s’il s’agit là d’une lacune proprement dite ou non. La teneur de l’art. 78 LI étant la même que celle de l’art. 64 LHID, l’interprétation de cette dernière peut être appliquée mutatis mutandis à la LI.
A propos de l’art. 64 LHID, il est dit, dans le Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht Vol. I/1 Bundesgestz über die Harmonisierung der direckten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vol. 2 ad. art. 64 ce qui suit:
„Für die Ermittlung des steuerbaren Einkommens wird immer auf das effecktiv erzielte Einkommen abgestellt. Dies hat die Konsequenz, dass das massgebende Geschäftsergebnis jeweils ohne Umrechnung von unter – oder überjährigen Geschäftsjahren und ins. Ohne Berücksichtigung von ordentlichen oder ausserordentlichen Einkünften für die Ermittlung des steuerbaren Einkommens heranzuziehen ist. (…).
Das steuerbare Einkommen bemisst sich grundsätzlich auch bei selbständiger Erwerbstätigkeit nach den Einkünften in der Steuerperiode. Wenn der Geschäftsabschluss aber nicht per Ende Jahr, sondern im Verlauf der Steuerperiode erfolgt, so wird auf das in der Steuerperiode abgeschlossene Geschäftsjahr abgestellt. (…)
Ein Geschäftsjahr sollte dabei zwölf Monate umfassen.
(…)
Dagegen werden die ordentlichen Gewinne eines Geschäftsjahres, das 12 oder mehr Monate umfasst, freilich auch bei unterjähriger Steuerpflicht für die Satzbestimmung nicht umgerechnet.“
Il résulte de ce qui précède qu’est déterminant, pour l’établissement du revenu imposable, le compte de résultats clos pendant la période de calcul, même si ce compte comporte plus de douze mois. Cette interprétation est en outre conforme avec l’obligation qui est faite au contribuable de clôturer ses comptes à chaque période fiscale et sur douze mois. Déjà sous l’empire de l’AIFD qui ne contenait aucune disposition expresse concernant la durée minimum et maximum d’un exercice, le Tribunal fédéral avait jugé ce qui suit :
« D’après les dispositions du droit commercial, la clôture annuelle des comptes constitue la règle générale … le droit fiscal s’appuie sur le droit commercial et reconnaît par principe que le bilan et le compte de profits et perte conformes aux exigences du droit commercial constituent la base de calcul contraignante de la taxation …En vertu du principe selon lequel, pour le droit fiscal, c’est le bilan commercial qui fait foi, la réglementation de droit commercial qui se fonde en principe sur une clôture annuelle des comptes doit également être prise en considération pour l’interprétation de l’art. 58 AIFD.
D’après ces règles fondamentales, la société X. SA avait ainsi l’obligation de joindre à sa déclaration d’impôt des comptes clos annuellement embrassant chaque fois une durée de douze mois….La recourante est ainsi tenue, pour la période commerciale…de déposer deux comptes annuels …. » (ATF du 2 avril 1993, RDAF 1996 p. 138).
4. En matière d’impôt fédéral direct, les art. 208 à 210 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD ; RS 642.11), applicables par renvoi de l’art. 41 LI, ont la même teneur que la LI s’agissant de la période fiscale et de la détermination du revenu des personnes physiques. L’art. 210 LIFD dispose ainsi ce qui suit :
« 1 Le revenu imposable se détermine d’après les revenus acquis pendant la période fiscale.
2 Le produit de l’activité lucrative indépendante se détermine d’après le résultat de l’exercice commercial clos pendant la période fiscale.
3 Les contribuables qui exercent une activité lucrative indépendante doivent procéder à la clôture de leurs comptes à chaque période fiscale. »
La LIFD est complétée par l’ordonnance du 16 septembre 1992 sur le calcul dans le temps de l’impôt fédéral direct dû par les personnes physiques qui dispose à l’art. 3 « Calcul du revenu des personnes exerçant une activité lucrative indépendante » ce qui suit :
« 1 Le revenu provenant d’une activité lucrative indépendante est déterminé d’après le résultat de l’exercice ou des exercices clos au cours de la période fiscale. Cette disposition s’applique également en cas de début ou de cessation de l’activité lucrative ou lorsque la date de clôture de l’exercice commercial ayant été modifiée, celui-ci comprend un nombre de mois supérieur ou inférieur à douze (art. 210 LIFD).
2 Le résultat obtenu à la clôture des comptes ne subit aucune conversion en vue du calcul du revenu déterminant pour la période fiscale.
3 En cas d’assujettissement annuel, le résultat obtenu à la clôture des comptes ne subit pas de conversion en vue du calcul du taux. (…)
4 Les bénéfices ordinaires d’un exercice qui comprend douze mois ou plus ne sont pas convertis pour le calcul du taux, même si l’assujettissement est inférieur à douze mois.
5 (…) »
Cette disposition ne souffre aucune interprétation. Le revenu est déterminé d’après le résultat de l’exercice clos au cours de la période fiscale, même si cet exercice comprend plus de 12 mois. Elle correspond en outre à la teneur de l’art. 64 LHID telle qu’elle est expliquée dans le commentaire déjà cité. Il faut donc admettre, eu égard à la volonté du législateur d’atteindre une harmonisation verticale de l’impôt, que l’art. 78 LI ne contient aucune lacune, la conversion des revenus en une base annuelle n’étant prévue que dans l’hypothèse où l’assujettissement est inférieur à une année (art. 79 LI).
5. Il ressort de ce qui précède que, malgré la situation regrettable dans laquelle se trouve le recourant, c'est à bon droit que la décision de taxation pour l'année 2003 a été basée sur les revenus réalisés durant la période du 1er mai 2002 au 31 décembre 2003. En effet, c'est sur la base des exercices comptables clos durant la période fiscale que le montant des revenus est déterminé. En l'occurrence, les comptes ont été clôturés à deux occasions en 2003 : une première fois au 30 avril 2003 et une deuxième fois au 31 décembre 2003. Ainsi, c'est sur la base des revenus provenant de ces deux exercices que le montant des revenus doit être déterminé. Les conditions pour une annualisation du revenu ne sont pas réalisées en l'espèce, l'assujettissement à l'impôt ayant duré pendant toute la période fiscale (art. 79 al. 4 LI).
Le fait que le recourant ait dû céder son commerce dans la précipitation ne change rien à cela, même si, aux dires du recourant, cette solution a permis de sauver les emplois des personnes qui travaillaient pour lui.
6. Au vu des considérants qui précèdent, le recours doit être rejeté et la décision entreprise confirmée. Succombant, le recourant n'a pas droit à des dépens, et supportera les frais du présent arrêt.
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision de l'Administration cantonale des impôts du 9 août 2007 est confirmée.
III. Un émolument judiciaire de 1'000 (mille) francs est mis à la charge du recourant.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 6 mars 2008
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.