X.________ c/Service de l'économie, du logement et du tourisme | Taxe de séjour; égalité de traitement; portée de ce principe pour les impôts d'affectation dépendant des coûts. En l'espèce, en fixant la taxe de séjour pour tous les hôtes des hôtels et des établissements médicaux à 80 ct. par nuitée et celle pour les propriétaires de résidences secondaires à 0.65% ou 1% de la valeur locative suivant que l'occupation effective du logement est inférieure ou supérieure à 60 nuits durant l'année,le RE-TCS ne viole pas le principe d'égalité de traitement. Il revêt certes un certain schématisme, mais il a le mérite de rester ainsi simple et praticable. Par ailleurs, il n'y a pas lieu de s'écarter de la jurisprudence du TA qui, dans deux arrêts (FI.2005.0109 et FI.2006.0008), n'a pas remis en cause la constitutionnalité de réglementations communales calquées sur le RE-TCS (taux et modalités de calcul identiques).
Volltext
TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 27 novembre 2008
Composition
M. Vincent Pelet, président; M. Laurent Merz et M. Alain Maillard, assesseurs; Mme Marie-Chantal May, M. Christophe Baeriswyl, greffiers.
Recourant
A.________, à 1.********,
Autorité intimée
Service de l'économie, du logement et du tourisme, Police cantonale du commerce,
Objet
Recours A.________ c/ décision du Service de l'économie et du tourisme (SELT) du 13 mars 2006 (assujettissement à la taxe cantonale de séjour)
Vu les faits suivants
A. A.________ (ci-après: le recourant), domicilié à 1.********, est propriétaire d’une résidence secondaire sur la commune de ******** à ******** (alors dans le district de ********, actuellement le district ********).
B. Le 20 décembre 2005, la Commune de ******** a adressé au recourant un questionnaire (déclaration permettant à l’autorité communale de demander la répartition intercommunale d’impôts) l’invitant à indiquer les "nuitées de séjour" passées dans sa résidence secondaire au cours de l’année 2005.
Le 6 janvier 2006, A.________ a fait savoir à la Commission intercommunale de la taxe de séjour du district de ******** (ci-après: la commission) qu’il ne règlerait que "le montant de la taxe communale, puisque [il était] domicilié dans le canton de Vaud, où il pa[yait] ses impôts, d’ailleurs exorbitants". Il a sollicité une décision formelle comportant l’indication des voies de recours pour le cas où la taxe cantonale de séjour lui serait également réclamée. Il a retourné à la commission le questionnaire destiné à l’autorité communale pour la répartition intercommunale d’impôts, en indiquant avoir passé 87 nuitées au total à ******** en 2005.
C. A la suite d’un échange de correspondance, le 2 février 2006, la commission a rendu une décision (sans qu’il y soit fait mention du terme de "décision", mais avec une référence à l’art. 44 de la loi du 11 février 1970 sur le tourisme [LTou, RSV 935.11] qui concerne les voies de recours). Cette décision confirme au recourant son assujettissement à la taxe cantonale de séjour, fondé sur la loi sur le tourisme et sur son règlement d’application (dont les articles topiques étaient joints en annexe). Elle fixe à 120 fr. le montant dû à titre de taxe cantonale de séjour, dès lors que le recourant a passé de son propre aveu 87 nuits dans sa résidence secondaire.
Le 8 février 2006, le recourant a à nouveau écrit à la commission qu’il contestait la taxe cantonale. Pour lui, la taxe en cause est illégale, dès lors que la loi sur le tourisme n’arrête pas les conditions générales de sa perception, ni son montant maximum. Il invite par conséquent la commission à rendre une décision formelle, arrêtant le montant dû et comportant l’indication précise du délai et de la voie de recours. Au surplus, il requiert le remboursement des taxes de séjour dont il s’est acquitté durant les cinq années précédentes. Cette lettre, considérée comme un recours, a été transmise au Service de l’économie, du logement et du tourisme (SELT), comme objet de sa compétence.
Le 22 février 2006, le SELT a invité le recourant à confirmer et, le cas échéant, à compléter son recours et à produire toute pièce utile à l’appui de ses conclusions.
Le 24 février 2006, A.________ a confirmé son recours (et non une demande de remise); il précise qu’il ne conteste pas les faits (la propriété d’un chalet d’habitation, utilisé comme résidence secondaire et dont l’estimation fiscale se montait à 240'000 fr.; séjour de 87 nuits en 2005), mais seulement la taxe de séjour cantonale. Il invoque une violation de son droit d’être entendu. En outre, il rappelle qu’il conteste la base légale de la taxe cantonale: alors que le montant de 80 ct. par nuitée, applicable aux clients des hôtels et établissements assimilés, est prévu par la loi, les propriétaires de résidence secondaire sont taxés en application d’un règlement d’exécution. De plus, pour ces derniers, la taxe dépend de l’estimation fiscale de leur logement (et donc de la qualité de ce logement), ce qui constitue de surcroît une inégalité de traitement, qui ne peut être consacrée valablement par un règlement d’exécution.
D. Par décision du 13 mars 2006, le Service de l’économie, du logement et du tourisme a rejeté le recours et confirmé l’assujettissement du recourant à une taxe cantonale de séjour, fixée à 120 fr. pour l’année 2005, montant correspondant au 1 % de la valeur locative de la résidence secondaire. En bref, après des considérations sur la notion d’hôte au sens de la loi sur le tourisme, tels que la définissent la doctrine et la jurisprudence, l’autorité cantonale a considéré que la base légale fixant le montant maximum de la taxe cantonale de séjour était suffisante.
E. Par recours du 20 mars 2006, A.________ a déféré ce prononcé au Tribunal administratif (devenu le 1er janvier 2008 la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal), en concluant à l’annulation de la décision attaquée. Le recours reprend l’argumentation déjà développée (le défaut de mention du propriétaire de résidence secondaire dans la loi sur le tourisme, l’inégalité de traitement par rapport aux hôtes de l’hôtellerie et de la para-hôtellerie taxés par nuitée, l’absence de base légale suffisante pour une taxe instituée par un règlement d’exécution). Au demeurant, le recourant soutient que le contribuable qui dispose d’un domicile fiscal principal dans le canton de Vaud devrait être exonéré.
Dans sa réponse du 19 avril 2006, le service intimé a conclu au rejet du recours.
Le recourant s’est déterminé sur ces écritures le 23 mai 2006. Il a en substance maintenu son argumentation, ainsi que les conclusions de son recours.
L’autorité intimée pour sa part a fait savoir, le 23 juin 2006, qu’elle ne déposerait pas d’autres écritures.
Le tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
1. La taxe communale de séjour n’étant pas contestée, l’objet du litige porte exclusivement sur la taxe cantonale de séjour, s’élevant à 120 fr., réclamée par la commission intercommunale pour l’année 2005.
2. Aux termes de l’art. 44 al. 3 de la loi du 11 février 1970 sur le tourisme (LTou; RS 935.11), les contestations relatives aux taxes de séjour et de tourisme sont réglées conformément aux dispositions des lois sur les impôts directs cantonaux et sur les impôts communaux. Cette disposition renvoyait aux art. 104 ss de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI) et se réfère depuis le 1er janvier 2001 aux art. 199 ss de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11). Comme l’art. 104 al. 2 aLI, l’art. 200 LI ouvre dans le délai de 30 jours la voie du recours à la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal. Formé dans le délai légal, par acte écrit et motivé, le présent recours est recevable.
La décision entreprise émane du Service de l’économie, du logement et du tourisme (SELT), qui statue pour le département en application de l’art. 34 al. 1 LTou, en l’espèce sur l’opposition formée à l’encontre du prononcé de la Commission intercommunale de la taxe de séjour du district de ********, compétente en vertu de l’art. 23 du règlement de la taxe intercommunale de la taxe de séjour des communes de Blonay, Chardonne, Corseaux, Corsier-sur-Vevey, Jongny, Montreux, Saint-Légier-La Chiesaz, La Tour-de-Peilz, Vevey, Veytaux, approuvé par le Conseil d’Etat le 2 décembre 2002.
3. Selon l’art. 29 LTou, une taxe de séjour est perçue, dont le produit doit être affecté au financement de manifestations touristiques et d’installations créées pour les hôtes et utiles de manière prépondérante à ceux-ci. Aux termes de l’art. 30 LTou, sont astreints au paiement de cette taxe les hôtes de passage ou en séjour dans les hôtels, motels, pensions, auberges, établissements médicaux, appartements à service hôtelier (apparthôtel), places de camping, de caravanings résidentiels et d’auto-caravanes, bateaux dans les ports, instituts, pensionnats, homes d’enfants, villas, chalets, appartements, chambres ou dans tous autres établissements de même type. Selon l’art. 32 LTou, la taxe cantonale de séjour est individuelle, collective ou forfaitaire; elle est perçue par nuitée, par semaine, par mois ou par année en fonction des différents types d’hébergements ou de résidence (al. 1). Son montant maximum par nuitée est de 80 centimes ou de 4 % de la valeur locative du lieu de résidence (al. 2); le montant de la taxe par nuitée correspond au niveau atteint en 1992 par l’indice moyen annuel des prix à la consommation; il peut être adapté à cet indice des prix, à raison d’un dixième du montant fixé pour une variation de 10 % de cet indice (al. 3). Un règlement d’exécution en fixe les modalités (al. 4).
Au bénéfice de la délégation de compétence prévue à l’art. 47 al. 1 LTou, le Conseil d’Etat a édicté un règlement d’exécution du 28 octobre 1970 (RLTou; RS 935.11.1), ainsi qu’un règlement fixant le barème de la taxe cantonale de séjour du 19 février 1993 (RE-TCS; RS 935.11.2). L’exécution en a été confiée au département des travaux publics, de l’aménagement et des transports (actuellement au département de l'économie). Aux termes de ce dernier règlement, la taxe cantonale de séjour varie suivant le lieu où se déroule le séjour (hôtels et établissements médicaux [art. 1]; instituts, pensionnats, homes d’enfants [art. 2]; chambres meublées ou non [art. 3]; campings, caravanings résidentiels, autocaravanes et bateaux dans les ports [art. 4]) ainsi qu’en fonction de la qualité de locataire ou de propriétaire de l’assujetti. Ainsi, l’art. 5 RE-TCS fixe le montant de la taxe cantonale de séjour dû par les locataires de chalets, villas, maisons ou appartements, de manière forfaitaire, en fonction de la durée de location (inférieure ou supérieure à 60 jours par an) et du prix de location. Pour les propriétaires de résidences secondaires (chalets, villas, maisons ou appartements), l’art. 6 RE-TCS prévoit que la taxe cantonale de séjour, calculée forfaitairement par année, est de (al. 1):
- 0,65 % de la valeur locative en cas d’occupation effective du logement durant 60 nuits ou moins, mais au minimum Fr. 45.-,
- 1 % de la valeur locative en cas d’occupation effective du logement durant plus de 60 nuits, mais au minimum Fr. 67.50,
la valeur locative correspondant au 5 % de l’estimation fiscale de l’immeuble (al. 2). La taxe correspond ainsi aux taux respectivement de 0.0325 et de 0.05 % de l’estimation fiscale de l’immeuble pour une occupation jusqu’à 60 nuits ou de plus de 60 nuits.
4. Comme l’a déjà relevé le Tribunal administratif (FI.2004.0079 du 13 juin 2006, consid. 4), la taxe de séjour est considérée comme un impôt d’affectation ou de dotation (Zwecksteuer) dépendant des coûts (Kostenanlastungssteuer) en ce sens qu’elle est destinée à couvrir des dépenses déterminées provoquées par des personnes déterminées ou qui profitent avant tout à celles-ci (ATF 102 Ia 143 ; 100 Ia 60 et les références citées par ces arrêts). Le cercle des contribuables d’un impôt d’affectation destiné à couvrir certaines dépenses déterminées comprend les personnes à la charge desquelles la collectivité publique peut, pour des motifs objectifs et raisonnables, mettre en priorité les dépenses en cause plutôt que de les imposer à l’ensemble des contribuables; cet impôt est toutefois dû indépendamment de l’usage ou de l’avantage obtenu individuellement par le contribuable ou de la dépense que celui-ci a provoquée. Le lien entre les dépenses en cause et les personnes assujetties est ainsi abstrait et plus lâche que dans le cas d’une charge de préférence; ces dépenses sont comprises dans un sens large, sans qu’il soit nécessaire qu’un tel impôt serve au financement immédiat d’une mesure déterminée (ATF 122 I 61 consid. 3b; 122 I 305 consid. 4b, p. 310; voir aussi ATF 124 I 289, consid. 3b, p. 291, 292 et Peter Böckli, Indirekte Steuern und Lenkungsteuern, Bâle 1975, p. 52, 54). La taxe de séjour se caractérise donc comme un impôt spécial, d’un montant modéré, destiné à un but déterminé, distinct des tâches générales de la commune. Elle tend essentiellement à faire participer les hôtes de la station au financement des installations et des manifestations qui sont créées spécialement pour eux et dont ils profitent de manière prépondérante. Le produit de la taxe de séjour doit donc être utilisé exclusivement dans l’intérêt des hôtes et ne doit pas l’être à des fins d’allègement du budget communal ordinaire ou de propagande pour la station (ATF 101 Ia 437 consid. 3a; 100 I 71 consid. 3a; 102 Ia 143 consid. 2). L’hôte doit ainsi coopérer à la réalisation de l’équipement touristique qui est mis à sa disposition, qu’il l’utilise ou qu’il ne l’utilise pas.
5. En l’espèce, le recourant admet qu’il est propriétaire d’une résidence secondaire (un chalet) sis sur le territoire de la commune de ******** où lui-même, ou des membres de sa famille, ont séjourné durant 87 nuits au cours de l’année 2005. Cela étant, le recourant estime néanmoins que la perception de la taxe cantonale de séjour est dépourvue d’une base légale suffisante. En premier lieu, il relève que la loi du 11 février 1970 sur le tourisme désigne comme sujets fiscaux les hôtes de passage ou en séjour, ce qui n’inclurait pas les propriétaires de logements, puisque ces derniers – selon la terminologie courante – ne devraient pas être considérés comme des "hôtes" de leur propre habitation.
6. Le principe de la légalité est l’un des principes fondamentaux de l’activité de l’Etat régi par le droit (art. 5 al. 1 Cst). Il a rang de droit constitutionnel (art. 127 al. 1 Cst). Il en découle que toute contribution publique doit reposer sur une base légale formelle. Cela est valable aussi bien pour les impôts, les taxes causales que les taxes d’orientation. En outre, la base légale formelle - sur laquelle le prélèvement de l’impôt repose - doit se prononcer sur tous les éléments essentiels de l’imposition. Si cette dernière délègue à l’organe exécutif la compétence d’établir une contribution, elle doit indiquer au moins dans les grandes lignes le cercle des contribuables, l’objet et la base de calcul de cette contribution (ATF 131 II 735 consid. 3.2 p. 739; 128 II 247 consid. 3.1 p. 251, traduit et résumé in RDAF 2003 I 612, 623; 120 Ia 178; 118 Ia 320; 112 Ia 39). La jurisprudence a cependant assoupli ces exigences pour certaines contributions causales; lesdites exigences peuvent notamment être réduites pour ce qui est du calcul de la contribution, là où son montant est limité par des principes constitutionnels contrôlables, tels ceux de la couverture des frais (impliquant que le montant total des recettes de la contribution ne doit pas dépasser la charge financière globale du service étatique concerné) et de l’équivalence (selon lequel les contributions publiques correspondent aux avantages économiques et juridiques objectifs dont bénéficie le contribuable), et où ce n’est pas seulement la réserve de la loi qui remplit cette fonction protectrice (ATF 120 Ia 178; 118 Ia 320; 112 Ia 44). En particulier, l’indication dans la loi formelle du montant maximal de la contribution peut déjà suffire pour les contributions causales (ATF 128 II 247 consid. 3.1 p. 251, RDAF 2003 I 612, 623). Toutefois, même dans ce cas, le principe même du prélèvement de la taxe doit figurer dans une loi formelle (voir Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 3ème éd, Genève-Bâle-Munich 2007, p. 28, ch. marg. 8, et les réf. citées). De plus, en droit fiscal, le principe de la légalité s’applique strictement, de sorte que les états de fait non visés par la loi ne sauraient être imposés, même s’ils découlent d’un oubli du législateur (Xavier Oberson, op. cit., p. 53 ch. marg. 10 ; ATF 96 I 602, 604).
En l’espèce, comme cela a déjà été exposé (cf. consid. 3 ci-avant), la loi sur le tourisme prévoit le principe même du prélèvement de la taxe cantonale de séjour (art. 29 LTou) et définit le cercle des assujettis (art. 30 LTou, à savoir "les hôtes de passage ou en séjour dans les hôtels, motels, pensions, auberges, établissements médicaux, appartements à service hôtelier (apparthôtel), places de campings, de caravanings résidentiels et d'autos-caravanes, bateaux dans les ports, instituts, pensionnats, homes d'enfants, villas, chalets, appartements, chambres ou dans tous autres établissements de même type"). La loi précise le mode de calcul de la taxe, en prévoyant qu’elle est individuelle, collective ou forfaitaire, et qu’elle est perçue par nuitée, par semaine, par mois ou par année en fonction des divers types d’hébergements ou de résidences (art. 32 al. 1 LTou). Elle fixe en outre le montant maximum (art. 32 al. 2 LTou). Pour le surplus, le législateur a confié au Conseil d’Etat le soin d’en préciser les modalités (art. 32 al. 4 LTou). Il apparaît ainsi que, sous réserve de la définition des termes "hôtes de passage ou en séjour" qui est en cause dans ce litige, les éléments essentiels de l’imposition sont contenus dans la loi elle-même.
7. Sur ce dernier point, le recourant voit une violation du principe de la légalité dans l’interprétation que l’autorité intimée fait de la notion d’"hôte de passage ou en séjour" qu’elle étendrait à des sujets non expressément désignés à l’art. 30 LTou.
a) En principe, le droit fiscal suisse est régi par les mêmes règles d’interprétation que les autres branches du droit (ATF 125 II 185; 125 II 117). Selon la formule consacrée, la loi s’interprète en premier lieu selon sa lettre. Toutefois, il y a lieu de rechercher quelle est la véritable portée de la norme en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose. Le sens qu’elle prend dans son contexte est également important (ATF 119 Ia 248). En d’autres termes, le Tribunal fédéral utilise les quatre méthodes traditionnelles d’interprétation (selon le texte, les travaux préparatoires, le but et la systématique de la norme). Il se fonde donc sur un pluralisme de méthodes, sans qu’une d’entre elles l’emporte sur l’autre (ATF 125 II 179). Lorsque le texte est ambigu, l’interprète doit rechercher le sens de la norme en utilisant les autres méthodes d’interprétation, c’est-à-dire en examinant les travaux préparatoires de la norme, le but de celle-ci et le contexte, ainsi que la cohérence générale des différentes normes de la législation au sein de laquelle elle se situe (cf. Xavier Oberson, op.cit., p. 46s).
b) En considérant la systématique de la loi, on se réfèrera utilement à l’art. 31 al. 1 ch. 1 LTou, qui exonère "les personnes qui, du point de vue des impôts directs cantonaux sont domiciliés ou en séjour à l’endroit de la perception de la taxe, au sens des articles 3, alinéas 1 à 3, et 18, alinéa 1, de la loi sur les impôts directs cantonaux du 4 juillet 2000".
ba) L’art. 25 ch. 11 du projet de loi sur le tourisme (devenu l’art. 31 ch. 1 LTou, cf BGC automne 1969 – février 1970, séance du 3 février 1970, p. 1184 ss, 1210) prévoyait que "les personnes qui, du point de vue de l’imposition ordinaire, étaient domiciliées ou en séjour à l’endroit de la perception de la taxe", étaient exonérées de la taxe cantonale de séjour. Lors des débats préalables à l’adoption de cette loi, la question de savoir si cette disposition impliquait également la perception de la taxe cantonale de séjour auprès des personnes payant leurs impôts dans le canton a été expressément abordée (cf. BGC cité, séance du 3 février 1970, p. 1278 ad art. 31) et a été tranchée par l’affirmative, pour le motif que le citoyen vaudois bénéficie de prestations spéciales dans la localité où se trouve sa résidence secondaire (cf. BGC cité, p. 1283 s.); dès lors, cette disposition a été adoptée telle quelle.
Ultérieurement, la formulation de l’art. 31 ch. 1 LTou a été modifiée par la novelle du 19 février 1979 (ROLV 1979, p. 39), pour faire depuis lors référence aux "personnes qui, du point de vue des impôts directs cantonaux, sont domiciliées ou en séjour à l’endroit de la perception de la taxe, au sens des articles 3 al. 1, ch. 1 et 14, al. 1 de la loi sur les impôts directs cantonaux du 26 novembre 1956". Dans son rapport à l’appui de ces modifications, la commission a précisé que la référence à la loi cantonale sur les impôts se substituait à celle, plus générale, de l’imposition ordinaire, afin de préciser la notion de domicile et de séjour dont il était question. Elle a cependant ajouté – pour dissiper les craintes d’une diminution du produit de la taxe de séjour – que la nouvelle loi ne modifiait en rien les taux de perception, l’économie de la loi ou la règle de répartition du produit de la taxe. Les modifications visaient donc uniquement à faciliter la compréhension et permettre une meilleure application de la loi (cf. BGC février 1979, p. 1899). Il s’ensuit que le législateur n’a pas voulu, par cette révision, étendre le champ d’application des exonérations. La révision intervenue le 4 juillet 2001 (avec effet au 1er janvier 2001) n’a rien changé à cet égard, étant donné que le texte a uniquement été adapté pour tenir compte de la révision de la loi sur les impôts directs cantonaux. Ainsi, l’art. 31 ch. 1 LTou fait désormais référence aux art. 3 al. 1 ch. 1 et 18 al. 1 LI (cf. BGC mai 2000, p. 1195).
bb) L’arrêt du Conseil d’Etat cité par l’intimé s’appuie également sur l’art 31 LTou pour définir l’hôte de passage ou en séjour (arrêt du 15 mars 1974, consid. 3b, p. 6): "L'hôte peut être de passage, et c'est alors de courte durée; mais il peut aussi être en séjour, et la durée peut en être variable: brève, longue, périodique, indéterminée. Dans ces cas, la notion de l'hôte doit être définie en fonction de l'économie générale de la loi, de son sens et de son but: le tourisme. En d'autres termes, dans l'esprit de la loi, l'hôte est un touriste, et le touriste séjourne en un lieu choisi pour y passer des vacances, y chercher son plaisir ou le repos, ou y faire du sport. L'hôte est aussi quiconque réside à longue échéance et de façon plus ou moins stable en telle localité pour y jouir du climat ou de la nature en vivant de ses rentes".
La jurisprudence rendue par la suite par le Tribunal administratif a confirmé l’assujettissement du contribuable propriétaire d’une résidence secondaire dans la commune, alors qu’il dispose d’un domicile fiscal principal ailleurs dans le canton (FI. 1992.0098 du 3 février 1994; FI. 2004.0079 du 13 juin 2006; en outre, FI 1995.0109 du 22 mai 1996, consid. 2.3). Comme l’expose l’intimé, cette conception est également celle de la doctrine: elle définit l’hôte comme étant "la personne qui passe une ou plusieurs nuits dans un lieu de séjour où elle n’a pas son domicile fiscal principal, dans l’intention de se détendre ou de se reposer", ce qui inclut les propriétaires de résidences secondaires (cf. Zingg, La Taxe de séjour et la Taxe de tourisme – Etude de droit suisse, Lausanne, 1971, p. 96; en outre, Adriano Marantelli, Grundprobleme des schweizerischen Tourismusabgaberechts, thèse Berne 1991, p. 259). Il convient dès lors de confirmer que les propriétaires de résidences secondaires doivent être considérés comme des "hôtes de passage ou en séjour" au sens de l’art. 30 LTou.
8. Au demeurant, le recourant fait valoir qu’en tant que propriétaire d’une résidence secondaire, il serait victime d’une inégalité de traitement par rapport à d’autres assujettis, qui doivent s’acquitter d’une taxe de séjour par nuitée, d’un montant relativement modique. Calculée en fonction de la valeur locative, dont le montant correspond au 5 % de l’estimation fiscale de l’immeuble, la taxe en cause serait indirectement dépendante de la qualité du logement, dans la mesure où celle-ci a elle-même une incidence sur la valeur locative. Au surplus, seuls deux taux d’imposition sont prévus suivant la durée du séjour dans une résidence secondaire (0,65 % et 1 %), ce qui serait insuffisant. A titre d’exemple, le recourant expose que s’il avait occupé son chalet une seule nuit, il aurait dû s’acquitter d’une taxe cantonale de séjour de 78 fr., soit 97,5 fois plus que le montant de la taxe qu’il aurait acquitté en logeant à l’hôtel (80 cts).
a) Un arrêté viole le principe de l’égalité de traitement (art. 8 Cst.) lorsqu’il établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu’il omet de faire des distinctions qui s’imposent au vu des circonstances, c’est-à-dire lorsque ce qui est semblable n’est pas traité de manière identique et ce qui est dissemblable ne l’est pas de manière différente; cela suppose que le traitement différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante (ATF 122 I 305, consid. 6a, p. 313 et les arrêts cités).
En matière fiscale, le principe de l’égalité de traitement est concrétisé par les principes de la généralité et de l’égalité de l’imposition, ainsi que par le principe de la proportionnalité de la charge fiscale fondée sur la capacité économique (art. 127 al. 2 Cst). Le principe de la généralité de l’imposition interdit que certaines personnes ou groupes de personnes soient exonérés sans motif objectif, car les charges financières de la collectivité qui résultent de ces tâches publiques générales doivent être supportées par l’ensemble des citoyens. En vertu des principes de l’égalité d’imposition et de l’imposition selon la capacité contributive, les contribuables qui sont dans la même situation économique doivent supporter une charge fiscale semblable; lorsqu’ils sont dans des situations de fait différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, leur charge fiscale doit en tenir compte et y être adaptée (ATF 122 I 305 consid. 6a; ATF 122 I 101 consid. 2b).
b) Ces principes ont une portée partiellement différente pour les impôts d’affectation dépendant des coûts, tels que les taxes de séjour (cf. Peter Böckli, op.cit., p. 52, 54). En effet, le cercle des contribuables se limite généralement aux personnes auxquelles des motifs objectifs et raisonnables commandent de faire supporter certaines dépenses de la collectivité publique (ATF 124 I 289, consid. 3b, p. 291, 292), soit, pour la taxe de séjour, aux hôtes en séjour dans les stations touristiques. Dans la mesure où le produit net de la taxe de séjour est affecté au financement de manifestations touristiques, de prestations ou d’installations créées pour les hôtes et utiles de manière prépondérante à ceux-ci (art. 3 du Règlement), la capacité économique des personnes assujetties ne doit pas être déterminée en fonction de leurs revenus ou de leur fortune, comme c’est le cas en matière d’impôts directs, mais selon d’autres critères (ATF non publié 2P.215/2000, consid. 7b; Toni Russi, Taxe de soutien en faveur du tourisme – une appréciation fiscale, in Expert fiduciaire 1999 p. 144 s, p. 148-149; Adriano Marantelli, Grundprobleme des schweizerischen Tourismusabgaberechts, thèse Berne 1991, p. 84 et 442 ss; Archives 49 p. 345 consid. 3b et 3c).
La charge fiscale dépend de la combinaison de la base de calcul et du taux choisi et d’éventuelles distorsions de bases de calcul peuvent être pratiquement sans incidence sur l’égalité de traitement entre les contribuables lorsque le taux d’imposition est bas, mais elles deviennent anticonstitutionnelles lorsque le taux est élevé.
S’agissant de la taxe de séjour, la capacité économique des personnes assujetties (hôtes en séjour) ne doit donc pas être déterminée en fonction de leurs revenus ou de leur fortune, mais peut être déterminée, dans une certaine mesure, en fonction du degré de confort et de la nature de l’établissement où l’hôte est logé. Mais il ne faut pas perdre de vue qu’il s’agit avant tout d’une taxe "personnelle" liée au nombre de nuitées passées par l’hôte dans la station touristique (cf. arrêt du Tribunal administratif du 13 juin 2006; FI.2004.0079).
c) En l’espèce, le règlement cantonal revêt un certain schématisme, lorsqu'il fixe à 80 ct. par nuitée le montant de la taxe de séjour pour tous les hôtes des hôtels et des établissements médicaux, quel que soit le prix de la chambre et lorsqu'il fixe le montant de la taxe cantonale de séjour à 0,65% ou 1% de la valeur locative suivant que l'occupation effective du logement (en propriété) est inférieure ou supérieure à 60 nuits durant l'année. Il a toutefois le mérite de demeurer ainsi simple et praticable. Du reste, le Tribunal administratif n'a jamais remis en cause ce schématisme dans sa jurisprudence. Dans un arrêt du 13 juin 2006 (FI.2004.0079 consid. 6), il a en revanche jugé qu'une réglementation communale fixant la taxe de séjour pour les propriétaires de résidences secondaires à 1,2‰ et à 1,8‰ de la valeur d'estimation fiscale de l'immeuble (et non de la valeur locative comme en l'espèce) violait le principe de l'égalité de traitement; il a précisé que ces taux devraient être réduits de plus de la moitié pour être compatibles avec les principes constitutionnels et que l'autorité communale serait à cet égard "bien inspirée" de s'aligner sur les modalités de calculs et les taux fixés par le règlement cantonal. Par ailleurs, dans deux autres arrêts (FI.1995.0109 du 22 mai 1996 et FI.2006.0008 du 2 mai 2006), le Tribunal administratif n'a pas remis en cause la constitutionnalité de réglementations communales calquées sur le règlement cantonal (taux et modalités de calculs identiques). Il n'y a pas lieu de s'écarter de cette jurisprudence. Au demeurant, on notera qu’il devrait être relativement inhabituel qu’un propriétaire ne passe qu’une seule nuit dans sa résidence secondaire, si bien qu’un certain schématisme dans le calcul de la taxe permet d’ignorer cette hypothèse singulière. Au surplus, on relèvera que si le recourant avait séjourné avec son épouse 87 nuits dans un hôtel de la commune, il aurait dû s'acquitter d'une taxe cantonale de séjour de 139 fr. 20 (0,80 fr. x 2 personnes x 87), soit d’une taxe légèrement supérieure à celle dont il doit s'acquitter en tant que propriétaire d'une résidence secondaire (120 fr.). Le recourant n'est ainsi dans le cas particulier pas désavantagé par rapport aux hôtes en séjour dans les hôtels.
Au regard de ces éléments, le grief tiré de la violation du principe d'égalité de traitement doit être rejeté.
9. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision du SELT. Le recourant, qui succombe, supportera les frais de justice.
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours interjeté le 20 mars 2006 est rejeté.
II. La décision du Service de l’économie, du logement et du tourisme du 13 mars 2006 est confirmée.
III. Un émolument de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge du recourant.
IV. Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 27 novembre 2008
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.