CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 3 février 2004
sur le recours interjeté par X.________, à ********
contre
la décision sur réclamation rendue le 15 octobre 2003 par l'Administration cantonale des impôts (réclamation irrecevable; impôt cantonal et communal; période de taxation 2001-2002)
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. André Donzé et M. Marc-Etienne Pache, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A. X.________, indépendant, n'a pas déposé de déclaration d'impôt pour la période de taxation 2001-2002, nonobstant la sommation en ce sens qui lui a été adressée le 11 octobre 2001. Par décision du 10 décembre 2001, l'Office d'impôt du district d'Y.________ a, d'office, évalué à 48'600 francs son revenu annuel imposable et à 151'000 francs sa fortune imposable durant la période en question. En outre, une amende de 600 francs lui a été infligée.
B. Par courrier du 9 janvier 2002, X.________ a formé une réclamation contre cette taxation d'office; on retire de sa correspondance les extraits suivants:
"(…) Pour commencer, je vous informe que mon niveau de compétences en matière comptable ne me permet pas de remplir une déclaration d'impôts, et je ne dispose pas des moyens financiers pour m'offrir les services d'un comptable. En effet je ne dispose que d'une formation scolaire du niveau «école primaire». Je suis artisan ******** et je travaille de mes mains depuis 1976. Votre estimation du revenu imposable d'un montant de Fr. 48'600.— est à mon avis dans tous les cas 2.5 fois supérieure à la réalité, je l'estime pour ma part à environ Fr. 20'000.—. Quant au montant de votre amende, je trouve abusif de pénaliser les défaillances de compétences d'un artisan pour un montant de Fr. 600.—, je serais d'accord avec un montant d'amende plus symbolique de l'ordre de Fr. 50.—. (…)"
L'Office d'impôt du district d'Y.________, constatant que la réclamation dirigée contre une taxation d'office ne respectait pas les conditions de forme, dans la mesure où X.________ n'apportait aucun élément propre à étayer ses affirmations, a invité ce dernier, par courrier du 14 janvier 2002, à la retirer. X.________ a maintenu sa réclamation, mettant en avant son statut d'indépendant et se plaignant d'une disparité du traitement réservé par l'administration aux contribuables.
La réclamation a été transmise à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) comme objet de sa compétence. Par décision du 15 octobre 2003, cette dernière l'a déclarée irrecevable, sans entrer en matière sur le fond, estimant que le contribuable, qui n'avait toujours pas déposé sa déclaration d'impôt, n'avait pas démontré à satisfaction de droit que la taxation d'office était manifestement inexacte.
C. En temps utile, X.________ a déféré dite décision au Tribunal administratif. Sur le plan procédural, il reproche à l'ACI d'avoir statué sans donner suite à sa demande d'audition. Sur le plan matériel, il expose que la marche normale de ses activités ainsi que sa réputation ont souffert de la confusion faite par l'Office des poursuites du district d'Y.________; celui-ci aurait transmis à ses fournisseurs et clients des renseignements défavorables qui, pourtant, concerneraient un homonyme, également domicilié dans le district. Il conclut à la réforme de la décision attaquée, en ce sens que son revenu imposable soit fixé à 20'000 francs, et conclut à l'annulation de l'amende prononcée à son encontre.
L'ACI conclut, pour sa part, à la confirmation de la décision attaquée.
Les parties n'ont pas requis la fixation d'une audience.
Considérant en droit:
1. Le présent litige a d'abord trait à la recevabilité de la réclamation interjetée le 9 janvier 2002 contre la décision de taxation d'office et prononcé d'amende du 10 décembre 2001 ayant trait à la période de taxation 2001-2002. En effet, l'autorité intimée a refusé d'entrer en matière sur le fond de la réclamation, estimant que cette dernière n'était pas recevable, car non motivée par pièces.
a) En présence d'une réclamation irrecevable, l'autorité intimée est dispensée d'examiner les griefs matériels invoqués par le recourant contre la décision attaquée. En effet, le droit de se prévaloir de l'annulabilité d'une décision ne peut être exercé que dans les formes et les délais prescrits. Si ces conditions ne sont pas respectées, l'autorité de recours n'a pas à entrer en matière, à moins qu'elle ne constate que la décision attaquée est entachée de nullité, ce qu'elle peut faire d'office et en tout temps (v. arrêts FI 1997/0041 du 25 janvier 2000 et 1995/0113 du 30 mai 1996; v. au surplus André Grisel, Traité de droit administratif, vol I, Neuchâtel 1984, p. 418 et les références citées).
b) Dès lors, dans l'hypothèse où il devrait suivre les explications du recourant et accueillir son pourvoi, le tribunal n'aurait, en principe, d'autre issue que de renvoyer la cause à l'autorité intimée pour qu'elle entre en matière sur les griefs invoqués à l'encontre de la décision de taxation. Dans l'hypothèse inverse en revanche où il s'agirait simplement de constater l'irrecevabilité de la réclamation, le tribunal devrait se borner à confirmer la décision attaquée, sans entrer en matière sur le fond.
2. On rappelle qu'à teneur de l'art. 186 al. 1 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts direct cantonaux (ci-après: LI), en vigueur depuis le 1er janvier 2001, donc applicable à la taxation de la période fiscale 2001-2002, la réclamation s'exerce par écrit, adressé à l'autorité de taxation dans les trente jours dès la notification de la décision attaquée.
a) En règle générale, la réclamation n'a pas à être motivée pour être recevable. Cette règle souffre cependant d'une exception lorsque l'autorité a effectué une taxation d'office, soit "lorsque le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes" (art. 180 al. 2 LI). L'art. 186 al. 2 LI permet en pareil cas au contribuable de déposer une réclamation contre la taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer les moyens de preuve (ibid., deuxième phrase; v. sur ce point, ATF 123 II 552, cons. 4c, spéc. p. 557 s.; ATF du 4 avril 2001, 2A.453/2000, et du 22 octobre 2001, 2A. 277/2001).
b) Dans sa jurisprudence, le Tribunal fédéral a rappelé que le contribuable taxé d'office peut, par la voie de la réclamation, contester la réalisation des conditions qui ouvrent à l'autorité fiscale le droit de taxer d'office ainsi que le montant des éléments imposables, pour autant toutefois qu'il prouve le caractère manifestement inexact de la taxation. Cela signifie que le contribuable doit se prêter d'entrée de cause à la collaboration qu'il a négligée jusqu'ici, notamment remettre sa déclaration d'impôt et d'autres documents, ainsi que communiquer tous les renseignements utiles à sa taxation (cf. ATF du 19 juin 2002, 2A.442/2001, 2.2, réf. citées, à savoir FF 1983 III 1 ss, 221; RDAF 2000 II 41 cons. 2b p. 43; ATF 123 II, déjà cité, cons. 4c p. 557; Archives de droit fiscal 67 p. 409 cons. 3a p. 413; v. également dans le même sens ATF du 13 août 2002, 2A. 155/2002, cons. 3.2). Le contribuable ne peut en revanche se borner à contester certains postes seulement, car cela ne suffit pas à établir que la taxation dans son ensemble serait manifestement inexacte (ibid.). Toujours selon la jurisprudence précitée, lorsque l'autorité de taxation n'est pas entrée en matière sur la réclamation, la commission de recours - qui a les mêmes compétences que l'autorité de taxation (v. art. 142 al. 4 LIFD) - doit d'abord examiner si les conditions formelles de recevabilité de la réclamation (forme écrite, délai, motivation, production des moyens de preuve, etc.) étaient, ou non, remplies. A cet égard, elle doit uniquement examiner si l'autorité de réclamation a admis à bon droit que le réclamant n'avait pas établi le caractère manifestement inexact de la taxation. Si tel est le cas, la commission de recours doit rejeter le recours déposé devant elle sans examiner elle-même le détail de la taxation (ibid.).
c) La réclamation contre une taxation d'office n'est toutefois recevable que si elle contient une motivation suffisante et qu'elle indique de façon valable les moyens de preuve invoqués. Il s'agit d'une exigence formelle, dont la violation entraîne l'irrecevabilité de la réclamation et qui s'impose tant en matière d'impôt fédéral direct qu'au regard de la législation cantonale (v. arrêt FI 2003/0030 du 29 septembre 2003). S'agissant des moyens de preuve, le Tribunal administratif, dans l'arrêt FI 2002/0017 du 14 octobre 2002, a exposé que le contribuable non assisté ne pouvait guère saisir d'emblée la portée de l'exigence posée par l'art. 132 al. 3 LIFD (ainsi que celle posée à l'art. 186 al. 2 LI in fine). Selon les cas, ceux-ci pouvaient être la déclaration d'impôt, les comptes définitifs, le questionnaire pour indépendant ou encore les documents non produits dans la procédure de taxation. Pour pallier cette difficulté, on pourrait alors songer à un mécanisme du type délai de grâce, que le droit cantonal ne semble pas exclure. Cela étant, on pourrait dès lors admettre qu'un ultime délai soit accordé au contribuable qui aurait omis de déposer un moyen de preuve (v. FI 2003/0030).
d) Ces quelques rappels conduisent le tribunal, dans le cas d'espèce, à confirmer la décision attaquée, la réclamation ne réalisant pas les conditions formelles de recevabilité, en tant qu'elle est dirigée contre la taxation d'office du 10 décembre 2001. Le recourant s'est borné tout au long de la procédure à faire état d'un revenu annuel de 20'000 francs en qualité d'indépendant, sans fournir le moindre élément susceptible d'appuyer cette allégation. Or, le recourant, qui avait la charge de prouver l'inexactitude manifeste de la taxation d'office, devait démontrer que les éléments arrêtés d'office dans la décision du 10 décembre 2001 ne correspondaient pas à la réalité, ce au moyen de toutes pièces utiles. En pareil cas, on eût été en droit d'attendre de sa part qu'il remette au moins une déclaration d'impôt remplie – même sommairement – et signée. En outre, la déclaration aurait dû être accompagnée, à défaut d'une comptabilité en bonne et due forme, à tout le moins d'un récapitulatif des encaissements et des dépenses, document que le recourant doit de toute façon établir, ne serait-ce que pour se rendre compte lui-même du résultat de son activité. Or, il n'a rien produit de tel et ses explications selon lesquelles il ne disposerait pas des connaissances nécessaires pour s'exécuter à cet égard n'ont aucun fondement, dès lors que tout contribuable doit remplir périodiquement cette obligation. En aucun cas, le recourant ne pouvait se contenter de contester la taxation d'office en faisant état d'un revenu quelconque, sans apporter le moindre commencement de preuve.
Dans ces conditions, c'est à juste titre que la réclamation dirigée contre la taxation d'office a été déclarée irrecevable par l'autorité intimée.
3. Il reste toutefois que le pourvoi a également trait à l'amende de 600 francs prononcée par l'autorité de taxation conformément à l'art. 241 al. 1 LI; en effet, la violation par le contribuable de ses obligations dans la procédure, parmi lesquelles figure le devoir de collaborer à l'établissement de la taxation, peut être sanctionnée par une amende. Or, sur ce point, le recours est recevable en la forme. Pour des raisons qui demeurent inexpliquées, l'autorité intimée n'a toutefois pas tranché cette question dans la décision attaquée. Le recours doit par conséquence être admis; l'autorité intimée est dès lors invitée à traiter la réclamation en tant qu'elle est dirigée contre l'amende de 600 francs. Le Tribunal administratif ne peut traiter directement cette question sans violer la garantie de la double instance. En effet, c'est seulement dans la mesure où le recourant et l'ACI y auraient consenti que le Tribunal administratif aurait pu se saisir directement de la réclamation, pour autant que l'on admette que prononcé d'amende est suffisamment motivé (art. 186 al. 3 LI), ce qui est loin d'être évident.
4. Les considérants qui précèdent conduisent ainsi le tribunal à admettre partiellement le recours. La décision attaquée sera annulée en tant qu'elle concerne l'amende de 600 francs infligée au recourant et la cause sera renvoyée à l'autorité intimée pour nouvelle décision sur ce point. Dite décision sera en revanche confirmée en tant qu'elle a trait à la réclamation contre la taxation d'office. Au vu des circonstances, un émolument d'arrêt réduit sera mis à la charge du recourant.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est partiellement admis.
II. a) La décision sur réclamation rendue le 15 octobre 2003 par l'Administration cantonale des impôts est annulée en tant qu'elle concerne l'amende infligée à X.________, la cause lui étant renvoyée pour nouvelle décision.
b) Dite décision est confirmée en tant qu'elle déclare irrecevable la réclamation contre la taxation d'office.
III. Un émolument de 250 (deux cent cinquante) francs est mis la charge de X.________.
Lausanne, le 3 février 2004
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il a trait à l'application de la LHID, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral (art. 73 al. 1 LHID). Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)