CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 10 novembre 2003
sur le recours interjeté par M. et Mme X.________, représentés par Marianne Gerber, courtier en assurances, 1510 Moudon
contre
la décision sur réclamation rendue le 11 juillet 2003 par l'Administration cantonale des impôts (irrecevabilité de la réclamation pour tardiveté; période de taxation 1997-1998; impôt cantonal et communal).
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; Mme Lydia Masmejan et M. Alain Maillard, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A. Les époux X.________ ont requis de l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) d'être considérés comme domiciliés en Suisse à compter du 1er janvier 1995. Avocat d'affaires en Y.________, M. X.________ aurait remis son étude et serait venu s'installer à Z.________ avec sa famille à fin 1994.
B. Le 21 juillet 1997, les époux X.________ ont déposé leur déclaration relative à la période de taxation 1997-1998; ils ont annoncé un revenu imposable moyen nul et n'ont pas déclaré de fortune imposable. Par décision de taxation définitive du 2 septembre 2002, l'ACI, dans le cadre de la répartition internationale des éléments imposables, a toutefois arrêté à 56'400 francs leur revenu imposable et 457'000 leur fortune imposable dans le canton.
C. En date du 29 novembre 2002, Marianne Gerber, courtier en assurances à Moudon, a interjeté réclamation pour le compte des époux X.________. On retire de cette correspondance que les contribuables auraient été dans l'impossibilité d'agir dans le délai légal; ils ont en effet dû se rendre en Y.________, la mère de Mme X.________ ayant, dans un premier temps, été gravement atteinte dans sa santé, avant qu'elle-même, dans un second temps, ne tombe malade. Marianne Gerber a requis de l'autorité de taxation la restitution du délai de réclamation; elle a transmis à cet effet à l'Office d'impôt de Z.________, à la demande de ce dernier, l'original du certificat médical délivré à Mme X.________ le 2 février 2003 par les médecins ********, lui prescrivant, notamment, un repos absolu du 12 septembre au 22 octobre 2002 en raison de son état de santé (elle suit du reste un traitement contre le cancer). Marianne Gerber a indiqué que ses clients avaient regagné leur domicile lausannois le 23 octobre 2002.
Les époux X.________ indiquent avoir pris connaissance de la décision du 2 septembre 2002 à leur retour en Suisse. Il ressort des pièces produites par Marianne Gerber que M. X.________ s'est, à compter du 25 octobre 2003, successivement adressé, alors que le délai de réclamation était déjà échu, à deux avocats (Me Pierre-Olivier Wellauer, puis Me Yves Noël), puis à la fiduciaire François Guédon SA; aucun de ces mandataires n'a cependant effectué de réclamation contre la décision de taxation. Les contribuables n'ont du reste pas donné suite à la demande de provision qui leur a été adressée par cette dernière fiduciaire. Ils se sont tournés finalement vers Marianne Gerber qui, comme on l'a dit ci-dessus, a formé réclamation le 29 novembre 2002 en leur nom et pour leur compte.
Par décision du 25 février 2003, l'Office d'impôt de Z.________, constatant que les conditions de la restitution du délai n'étaient pas réalisées, a refusé d'entrer en matière sur cette demande. Marianne Gerber, toujours pour le compte des époux X.________, a interjeté réclamation contre cette décision. L'office d'impôt lui a proposé, par courrier du 15 avril 2003, de retirer cette réclamation; celle-ci, maintenue, a été transmise à l'ACI comme objet de sa compétence. Par décision du 11 juillet 2003, cette dernière autorité a déclaré irrecevable la réclamation formée le 29 novembre 2002 contre la décision de taxation du 2 septembre 2002.
D. Par acte du 20 août 2003, les époux X.________, toujours par la plume de Marianne Gerber, se sont pourvus auprès du Tribunal administratif contre la décision du 11 juillet 2003, en concluant à son annulation. Il ressort des pièces produites que la décision sur réclamation a également été notifiée au mandataire des contribuables; le pli a été réceptionné par l'office postal de Moudon le 14 juillet 2003, où il a été conservé jusqu'au 4 août 2003, date à laquelle Marianne Gerber l'a retiré.
L'ACI a, pour sa part, conclu à ce que le recours soit déclaré irrecevable pour tardiveté, subsidiairement à son rejet au fond.
Considérant en droit:
1. Contrairement à l'opinion de l'autorité intimée, le présent recours a été interjeté en temps utile, soit, conformément à l'art. 200 LI, dans les trente jours à compter de la notification de la décision attaquée.
a) Le pli contenant la décision attaquée a été réceptionné par la poste de Moudon le 14 juillet 2003. Sans doute, il n'y a pas lieu de tenir compte du fait que la mandataire des recourants a demandé que son courrier soit retenu à l'office postal durant son absence. Contrairement à l'hypothèse jugée par le tribunal dans l'arrêt FI 1998/0029 du 7 octobre 1999, cette dernière devait s'attendre à ce que l'autorité de réclamation statue et à recevoir ainsi une décision de sa part, ce d'autant plus que l'office d'impôt lui avait déjà proposé de retirer cette réclamation.
b) Dès lors, le seul délai à prendre en considération dans le cas d'espèce est celui de sept jours (délai de garde; cf. conditions générales des prestations du service postal, 2.3.7, litt. b), durant lequel l'envoi peut être retiré. Ce délai est arrivé à échéance le lundi 21 juillet 2003. Le dies a quo est le jour suivant l'échéance du délai de garde, soit en l'occurrence le 22 juillet 2003. Interjeté le 20 août 2003, le présent recours a ainsi été formé le dernier jour utile. Le recours est donc recevable.
2. Le présent litige a exclusivement trait à la recevabilité de la réclamation interjetée le 29 novembre 2002 contre la décision de taxation définitive du 2 septembre 2002 portant sur la période fiscale 1997-1998. En effet, l'autorité intimée a refusé d'entrer en matière sur le fond de la réclamation, estimant que cette dernière n'était pas recevable, car interjetée hors délai.
a) A titre préliminaire, on rappelle qu'en présence d'une réclamation irrecevable, l'autorité intimée est dispensée d'examiner les griefs matériels invoqués par le recourant contre la décision attaquée. En effet, le droit de se prévaloir de l'annulabilité d'une décision ne peut être exercé que dans les formes et les délais prescrits. Si ces conditions ne sont pas respectées, l'autorité de recours n'a pas à entrer en matière, à moins qu'elle ne constate que la décision attaquée est entachée de nullité, ce qu'elle peut faire d'office et en tout temps (v. arrêts FI 1997/0041 du 25 janvier 2000 et 1995/0113 du 30 mai 1996; v. au surplus André Grisel, Traité de droit administratif, vol I, Neuchâtel 1984, p. 418 et les références citées).
Dès lors, dans l'hypothèse où il devrait suivre les explications des recourants et accueillir leur pourvoi, le tribunal n'aurait d'autre issue que de renvoyer la cause à l'autorité intimée pour qu'elle entre en matière sur les griefs invoqués à l'encontre de la décision de taxation. Dans l'hypothèse inverse en revanche, où il s'agirait simplement de constater l'irrecevabilité de la réclamation, le tribunal devrait se borner à confirmer la décision attaquée, sans entrer en matière sur le fond.
b) La décision de taxation querellée a été notifiée sous l'empire de la nouvelle loi du 4 juillet 2000 sur les impôts direct cantonaux (ci-après: LI), entrée en vigueur le 1er janvier 2001. C'est donc à la lumière du nouveau texte qu'il importe de juger de la recevabilité de la réclamation. L'art. 186 al. 1 LI retient à cet égard que la réclamation s'exerce par écrit et doit être adressée à l'autorité de taxation dans les trente jours dès la notification de la décision attaquée; par rapport à l'art. 101 al. 1 aLI, la réclamation n'a plus, comme par le passé, à être motivée.
A supposer que l'on retienne que la décision de taxation soit parvenue dans le délai prévu par les voies d'acheminement ordinaire et que l'on tienne compte du délai de garde de sept jours, on devrait à tout le moins constater que le délai légal de trente jours était échu le 23 octobre 2002 lorsque les recourants ont en pris connaissance. Supposé en revanche admis que les recourants ne devaient pas s'attendre à ce que l'autorité de taxation statue en septembre 2002 (la décision porte sur la période fiscale 1997-1998) et à recevoir ainsi une décision de sa part, on devrait alors retenir que le délai de trente jours n'a pas commencé à courir avant qu'ils aient pris effectivement connaissance de cette décision (cf. Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, Vol. I, Berne 1990, ad art. 32, n° 1.3.7; v. arrêt FI 1997/0041, déjà cité). Dans cette hypothèse toutefois, force serait de constater que le délai de réclamation était échu lorsqu'il ont agi le 29 novembre 2002.
Du reste, les recourants eux-mêmes ne contestent pas avoir formé réclamation alors que le délai légal était déjà échu. A tout le moins, on admettra sans difficulté, compte tenu de ce qui précède, que le 29 novembre 2002, lorsqu'ils ont interjeté réclamation, cela faisait plus de trente jours que la décision leur était parvenue.
c) Ils invoquent cependant plusieurs moyens propres à justifier, selon eux, le retard avec lequel ils ont agi. Certes, dans la décision attaquée, l'ACI, qui ne s'est pas expressément prononcée sur la restitution du délai de réclamation, s'est gardée d'examiner le bien-fondé de ces moyens. On admettra toutefois, dans la mesure où elle a déclaré irrecevable la réclamation, qu'elle a, implicitement, considéré que les conditions d'une restitution de délai n'étaient pas réalisées dans le cas d'espèce; le procédé est critiquable cependant dans la mesure où l'ACI était saisie d'une réclamation qui portait expressément sur la décision de refus de restitution du délai de réclamation. Le renvoi de la cause pour décision sur ce volet s'avère ainsi inutile et ne constituerait qu'une formalité vide de sens (v. ATF non publié du 2 août 1993, P. c/ TA VD, Etat de Vaud et Corcelles-près-Concise; ATF 117 Ia 254 et 106 Ia 236). L'économie de procédure commande au contraire que cette question soit tranchée dans le présent arrêt.
aa) Les délais fixés par la loi ne peuvent être prolongés (art. 166 al. 1 LI). Les délais de réclamation et de recours sont donc péremptoires, ce qui signifie que le non-respect de ces derniers entraîne la perte du droit, contrairement aux délais d'ordre dont l'inobservation n'entraîne pas une telle sanction, mais peut avoir des conséquences sur la question de l'émolument ou des dépens (voir sur ce point Pierre Moor, Droit administratif, vol. II, 2ème éd., Berne 2002, n° 2.2.6.7). A teneur de l'article 168 al. 1 LI, la restitution d'un délai peut toutefois être accordée si le recourant a été empêché, sans sa faute, d'agir dans le délai fixé. Une telle demande doit être présentée, par acte écrit et motivé, dans les dix jours à compter de celui où l'empêchement a cessé (art. 168 al. 2 LI). La décision sur restitution d'un délai peut faire l'objet d'une réclamation (art. 168 al. 3 LI).
Les conditions d'admission de cette demande sont cependant très restrictives (v. Moor, ibid.). Dans une situation de ce genre où il s'agit, pour une partie empêchée d'agir dans le délai échu, d'en obtenir la restitution, celle-ci doit établir l'absence de toute faute de sa part, ce qui est le cas lorsqu'elle se trouve objectivement dans l'impossibilité de faire valoir ses droits; est non fautive toute circonstance qui aurait empêché un plaideur consciencieux d'agir dans le délai fixé (v. Poudret, op. cit., ad art. 35, n° 2.3, p. 240; cf. en outre Alfred Kölz/ Jürg Bosshart/ Martin Röhl; Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 2. Auflage, Zurich 1999, § 12 n° 14; références citées). Ainsi, le Tribunal administratif a refusé d'admettre comme non fautives les circonstances suivantes : la prolongation orale, faite au mandataire des contribuables - non confirmée par écrit -, du délai de réclamation par un fonctionnaire de la commission d'impôt (FI 2000/0101 du 13 mars 2001), la négligence du mandataire ayant omis de sauvegarder dans le délai les droits de ses clients (FI 2000/0111 du 5 avril 2001, références citées), la taxation notifiée en français à une personne morale ayant son siège à Berne et dont l'un des administrateurs était souffrant (FI 2001/0039 du 22 août 2001), la fermeture, durant les fêtes de Noël, par le contribuable ou son mandataire de ses bureaux (FI 2002/0088 du 8 janvier 2003).
bb) Il ressort des explications que les recourants ont fournies à l'appui de leur demande que ceux-ci ont dû se rendre en Y.________, au chevet de la mère de Mme X.________, gravement malade; c'est au demeurant durant leur absence que la décision de taxation du 2 septembre 2002 leur a été notifiée. Les recourants n'ont cependant pas pu rejoindre leur domicile - et prendre ainsi connaissance de la décision pour agir en temps utile - puisqu'à compter du 12 septembre 2002, Mme X.________ elle-même, dont on rappelle qu'elle est soignée pour un cancer, est tombée malade; ils ont été contraints de demeurer en Y.________ jusqu'au 22 octobre 2002, date à laquelle Mme X.________ a pu se déplacer. A leur retour en Suisse le lendemain, lorsqu'ils ont pris connaissance de la décision de taxation, le délai de réclamation était cependant échu. Les conditions d'une restitution du délai étaient pourtant réunies, les recourants ayant démontré l'impossibilité objective de faire valoir leurs droits en temps utile.
La demande de restitution n'est pas recevable pour autant, puisque les recourants, qui ont attendu le 29 novembre 2002 pour former une réclamation, ont tardé à agir. Sans doute, dès qu'ils ont pris connaissance de la décision de taxation, les recourants se sont adressés à un premier avocat. Me Wellauer, qui estimait ne pas avoir les compétences nécessaires, les a recommandés, par courrier du 1er novembre 2002, auprès l'un de ses confrères; Me Noël n'a pu accepter le mandat en raison d'un conflit d'intérêt, ce dont il a informé les recourants par courrier du 5 novembre 2002. Les recourants ont été invités à s'adresser à une fiduciaire qui, le 27 novembre 2002, leur a réclamé en vain une provision. Finalement, ils ont chargé Marianne Gerber de défendre leurs intérêts; cette dernière a formé réclamation pour leur compte à la date précitée. Or, pour que l'autorité puisse entrer en matière, la demande de restitution de délai aurait dû être présentée dans les dix jours suivant le 23 octobre 2002, date à laquelle l'empêchement avait cessé. Cette exigence rigoureuse n'aurait sans doute pas dû échapper aux avocats; mais on peut estimer à cet égard que M. X.________, avocat d'affaires, était à tout le moins en mesure de rédiger lui-même une simple lettre d'explication aux autorités et sauvegarder ainsi ce délai.
cc) On devrait sans doute constater que la solution consacrée en droit fiscal vaudois par l'art. 168 al. 2 LI n'est guère compatible avec la règle d'harmonisation contenue à l'art. 72 LHID; cette disposition s'applique en effet aux règles de procédure qu'elle tend à harmoniser. Or, si la LHID elle-même ne renferme aucune disposition permettant la restitution d'un délai, l'art. 133 al. 3 LIFD prescrit au contribuable, empêché sans sa faute d'agir en temps utile, de déposer sa réclamation dans les trente jours après la fin de l'empêchement. Cette constatation n'est cependant d'aucun secours aux recourants dans le cas d'espèce, puisque le 29 novembre 2002, lorsqu'ils ont formé réclamation, l'empêchement objectif d'agir en temps utile avait cessé depuis plus de trente jours.
4. Les considérants qui précèdent conduisent ainsi le tribunal à rejeter le recours et à confirmer, par substitution de motifs, la décision attaquée. Un émolument d'arrêt sera mis à la charge des recourants; au surplus, il ne sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation rendue le 11 juillet 2003 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Un émolument d'arrêt de 800 (huit cents) francs est mis à la charge de M. et Mme X.________, solidairement entre eux.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 10 novembre 2003
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il a trait à l'application de la LHID, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral (art. 73 al. 1 LHID). Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)