CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 21 août 2003
sur le recours formé par X.________, à Y.________,
contre
la décision rendue sur réclamation le 9 avril 2003 par l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), déclarant la réclamation formée par l'intéressé à l'encontre d'une décision de taxation concernant la période fiscale 2001-2002 irrecevable.
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. André Donzé et M. Alain Maillard, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. Né en ********, X.________ a pris une retraite anticipée en 1999. Il a depuis lors déplacé son domicile à Y.________, en Valais.
Il est resté propriétaire d'immeubles à Z.________, où se trouvait précédemment son habitation, ainsi qu'à ********.
Il a au surplus acquis un appartement en duplex, à Y.________, par acte du 15 avril 1999 (parcelle no ********, à savoir une part de 35/ooo de la propriété par étages constituée sur l'immeuble no ********). Le prix d'achat de ce dernier bien-fonds se montait à 435'000 fr., acquitté au moyen d'un capital versé par son deuxième pilier, à savoir la Caisse d'assurance du personnel de la Ville de Genève et des Services industriels de Genève.
On remarque que l'intéressé a encore effectué des aménagements de la cuisine de cet appartement, à concurrence d'un montant de 28'814 fr. 30 (v. à ce sujet les pièces produites par le recourant).
B. a) X.________ a déposé une déclaration d'impôt pour la période 2001-2002, non remplie; à ce document était toutefois annexée une photocopie de la déclaration d'impôt remise apparemment - à l'autorité valaisanne, datée du 5 novembre 2001; y figurait notamment, au titre de la fortune imposable, l'immeuble situé en Valais, pour un montant de 263'272 fr.
b) Par décision de taxation du 5 novembre 2002, l'Office d'impôt du district de Z.________ a arrêté la taxation définitive et la répartition intercantonale des éléments imposables pour la période 2001-2002, en reprenant cet élément; toutefois, l'autorité de taxation a appliqué à cet élément de fortune un coefficient intercantonal de 200%, de sorte que la fortune imposable dans le canton du Valais a été fixée par la décision précitée à 526'544 fr.
c) Par télécopie du 14 novembre 2002, X.________ a contesté cette taxation, en soulignant que la valeur prise en compte ci-dessus comme élément imposable est supérieure à celle qu'il a réellement payée.
L'autorité de taxation concernée a accusé réception de cette correspondance par lettre du 19 novembre 2002; elle se réfère à cet égard à une lettre antérieure du 18 décembre 2001 (qui évoque le régime de l'imposition des immeubles en matière de double imposition intercantonale, et confirme au surplus la taxation contestée). Elle adresse enfin au contribuable une proposition de règlement (contenant la formule usuelle relative au retrait ou au maintien de la réclamation).
Par télécopie du 27 novembre suivant, l'intéressé a déclaré maintenir sa réclamation.
d) Il ressort par ailleurs de télécopies ultérieures du contribuable que celui-ci confirmait sa contestation et demandait au surplus une nouvelle fixation du montant dû à raison de la part non contestée des éléments imposables.
C. a) Par décision rendue sur réclamation le 9 avril 2003, l'ACI a déclaré la réclamation irrecevable, au motif que celle-ci avait été formée par télécopie. Cette décision se détermine au surplus brièvement sur la question de fond soulevée par l'intéressé, à savoir la valeur de l'immeuble valaisan déterminante pour l'imposition vaudoise.
b) Par lettre du 28 avril 2003, soit en temps utile, X.________ a recouru au Tribunal administratif contre cette décision, en reprenant les moyens qu'il avait soulevés auparavant. Dans sa réponse au recours du 6 juin 2003, l'ACI a proposé le rejet de celui-ci.
c) Interpellée à nouveau par le juge instructeur, l'ACI, dans une lettre du 26 juin 2003, a indiqué que, pour déterminer la valeur d'un immeuble sis hors-canton à prendre en compte pour fixer le taux appliqué à la fortune imposable, elle faisait usage dans la règle du taux de conversion résultant de la circulaire no 22 de la Conférence suisse des impôts; elle a ajouté ne s'en écarter que dans les situations choquantes.
Considérant en droit:
1. Il convient en premier lieu de s'assurer du bien-fondé ou non du prononcé d'irrecevabilité de la réclamation rendu par l'ACI.
a) Selon l'art. 186 al. 1 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: LI), la réclamation, en matière d'impôts directs cantonaux et communaux, s'exerce par acte écrit, adressé à l'autorité de taxation dans les trente jours dès la notification de la décision attaquée (les al. 2, qui concerne la taxation d'office, et 3 ne sont pas pertinents ici).
Par acte écrit, on entend un document comportant la signature originale de son auteur. Tel n'est pas le cas d'une télécopie, où le paraphe de l'intéressé ne figure précisément qu'en photocopie (ATF 121 II 252, spéc. consid. 3 et les réf. citées).
L'art. 30 al. 2 de la loi fédérale du 16 décembre 1943 d'organisation judiciaire (ci-après: OJ) prévoit que, lorsque la signature d'une partie (ou de son représentant autorisé) fait défaut, un délai convenable est imparti à l'intéressé pour réparer le vice, avec l'avertissement qu'à défaut, l'acte ne sera pas pris en considération. On trouve d'ailleurs une solution similaire à l'art. 35 al. 1 de la loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administratives (ci-après: LJPA). Ainsi, dans le régime introduit par ces deux règles, il faut distinguer plusieurs situations. En tant qu'il concerne la manifestation de volonté de contester la décision attaquée, le délai de recours présente un caractère péremptoire (en d'autres termes, si le délai n'est pas respecté à cet égard, l'intéressé perd son droit). S'agissant en revanche d'autres exigences formelles, telles que la signature de l'acte notamment, le délai précité n'a qu'un caractère conditionnellement péremptoire; le juge doit donc impartir un délai de grâce au recourant en l'invitant à régulariser son acte, à défaut de quoi celui-ci est déclaré irrecevable. Autrement dit, s'agissant plus spécialement de l'exigence de la signature originale de l'acte, l'on se trouve, en principe, en présence d'un vice à caractère réparable.
On notera d'ailleurs que la jurisprudence avait déjà tiré cette conclusion du principe de la prohibition du formalisme excessif, à tout le moins dans les cas où l'irrégularité pouvait être constatée d'emblée et que le délai encore disponible permettait de mettre l'auteur de l'acte en mesure de le réparer à temps (ATF 114 Ia 20).
Il faut bien évidemment réserver l'hypothèse d'un abus de droit; l'ATF 121 II 252 avait retenu que tel était le cas s'agissant d'un recours formé par télécopie par un mandataire professionnel; celui-ci devait en effet savoir que son acte n'était pas régulier, de sorte que sa démarche aboutissait - si elle était admise - à lui accorder une prolongation du délai de recours, ce qui n'était pas possible.
A titre de comparaison encore, on signalera également la jurisprudence récente, selon laquelle le débiteur peut faire opposition à un commandement de payer par télécopie (ATF 127 III 181).
Enfin, le Tribunal administratif a jugé pour sa part que le recours formé en application de l'art. 46 al. 1 de la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux, ne pouvait connaître un régime plus formaliste que celui découlant des art. 30 al. 2 OJ, respectivement 35 al. 1 LJPA; par conséquent, là aussi devait être acceptée la possibilité de régulariser un acte de recours non signé, dans un délai approprié fixé par l'autorité de recours (TA, arrêt du 3 juillet 1997, FI 1997/0076).
b) Les considérations qui précèdent sont dans une très large mesure transposables au régime de la réclamation prévu par l'art. 186 al. 1 LI en matière d'impôts directs cantonaux et communaux. On relève d'ailleurs qu'il s'agit-là d'une procédure extrêmement peu formaliste, puisque la réclamation n'a pas, sauf le cas d'une taxation d'office, à être motivée. Force est ainsi d'admettre, à l'instar de ce que prévoient les art. 30 al. 2 OJ et 35 al. 1 LJPA, que la réclamation formée par le contribuable sous forme de télécopie pouvait être régularisée; il suffisait pour cela que l'autorité de taxation impartisse à l'intéressé un délai approprié pour le faire.
Indépendamment même de ces régimes légaux, la prohibition du formalisme excessif (que l'on doit sans doute rattacher désormais à l'art. 29 al. 1 Cst.), devait conduire dans le cas d'espèce au même résultat. Il eût en effet été extrêmement aisé à l'autorité de taxation, par exemple dans sa lettre du 19 novembre 2002, de faire remarquer au contribuable que sa réclamation n'était pas signée et qu'il était ainsi invité à confirmer sa démarche par le biais d'une écriture comportant sa signature originale; l'irrégularité ainsi constatée aurait alors pu être réparée avant l'échéance du délai de recours (v. dans ce sens ATF 114 Ia précité).
Enfin, on ne saurait assimiler la démarche du contribuable à un abus de droit; contrairement à un mandataire professionnel, il est douteux qu'on puisse lui imputer la connaissance du fait qu'une télécopie ne saurait être considérée comme un acte écrit, au sens de l'art. 186 al. 1 LI.
c) Il apparaît ainsi que le prononcé d'irrecevabilité de la réclamation opposé au contribuable est erroné.
2. Cependant, la décision attaquée, par surabondance de droit, a examiné brièvement la question de fond soulevée par le recourant; l'ACI a d'ailleurs complété sa prise de position à ce sujet dans le cadre de la réponse au recours. Dans de telles circonstances et par économie de procédure, l'autorité de céans abordera elle aussi ces questions de droit matériel.
a) Propriétaire d'immeubles dans le canton de Vaud, X.________ y reste ainsi assujetti à l'impôt sur le revenu et la fortune correspondant (art. 4 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes - ci-après: LHID - et 4 al. 1 let. a LI); à teneur de l'art. 7 al. 1 LI, les personnes physiques qui ne sont que partiellement assujetties aux impôts sur le revenu et la fortune dans le canton se voient appliquer les taux auxquels leur revenu et leur fortune seraient imposés si tous les éléments étaient imposables dans le canton. En d'autres termes, les éléments imposables dans le canton de Vaud le sont au taux correspondant à celui applicable au revenu, respectivement à la fortune globale nette.
Cependant, la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de double imposition intercantonale le met en évidence (v., à titre d'exemple, ATF 120 Ia 349; v. en outre les commentaires de Jean-Blaise Paschoud, De quelques arrêts récents du Tribunal fédéral relatifs à l'interdiction constitutionnelle de la double imposition intercantonale, RDAF 1997 II 237), les cantons connaissent fréquemment des règles d'estimation différentes des actifs et notamment des immeubles, voire plus simplement des pratiques divergentes en cette matière. L'art. 14 al. 1 LHID prévoit certes une harmonisation des régimes cantonaux applicables à cet égard; il reste que, selon les commentateurs de cette disposition (Zigerlig/Jud, in Zweifel/Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/1, 2e éd., Bâle 2002, no 4 ad art. 14 LHID), il ne faut pas s'attendre à une uniformisation réelle des méthodes d'évaluation des immeubles dans les différents cantons. La Conférence suisse des impôts (qui réunit les différentes administrations fiscales cantonales) a d'ailleurs pris acte de ces divergences, dans le cadre de l'adoption de sa circulaire no 22 du 30 août 2002 ("Règles concernant l'estimation des immeubles en vue des répartitions intercantonales des impôts pour les périodes de taxation 1997-2006"). Ce document prend notamment en compte le fait que les estimations arrêtées par les autorités valaisannes sont fréquemment plus basses que celles d'autres cantons et notamment le canton de Vaud.
Plus généralement, ce tableau intervient dans le but d'harmoniser les différentes valeurs cantonales, aux fins de fixer la valeur des différents actifs d'un contribuable localisés dans plusieurs cantons. Cette première opération permet ensuite, dans la proportion des quotes-parts d'actifs, d'attribuer aux cantons concernés leur part des dettes, respectivement des intérêts passifs (sur ce type de questions, v. Jean-Blaise Paschoud, op. cit., p. 237 ss; Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4e éd., Berne 2000, p. 283 ss ou encore Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, Berne 1999, p. 98 ss; v. également Ferdinand Zuppinger, Probleme der Steuerausscheidung für Liegenschaften des Privatvermögens im interkantonalen Verhältnis bei den direkten Steuern vom Einkommen und Vermögen, in FS Häfelin, Zürich 1989, p. 411 ss, spéc. 416 s, et Robert Senn, Die Liegenschaft des Privatvermögens im interkantonalen und internationalen Steuerrecht, thèse Zürich 1985, p. 57 ss).
b) Dans le cas d'espèce, l'ACI a appliqué la circulaire no 22 précitée telle quelle. Le recourant, pour sa part, conteste cette manière de faire, dans la mesure où le coefficient de conversion de 200% aboutit selon lui à une valeur de l'appartement qu'il détient en Valais supérieure à sa valeur vénale (soit le prix d'acquisition de celui-ci auquel s'ajoutent des frais d'aménagement d'une cuisine).
aa) A cet égard, l'art. 53 al. 2 LI prescrit d'évaluer les immeubles sis hors canton, qui entrent en ligne de compte pour déterminer le taux applicable, selon les règles valables pour l'estimation fiscale des immeubles vaudois (à savoir la loi du 18 décembre 1935 sur l'estimation fiscale des immeubles, mentionnée à l'alinéa précédent; citée ci-après: LEFI). Or, cette législation retient que l'estimation fiscale résulte de la moyenne entre la valeur vénale et la valeur de rendement (art. 2 al. 1 LEFI); toutefois, la valeur fiscale ne pourra pas être supérieure à la valeur vénale (al. 2).
bb) Le recourant paraît ainsi se prévaloir de l'art. 2 al. 1 et 2 LEFI; l'ACI lui oppose au contraire la circulaire no 22 précitée. Cette circulaire indique toutefois ce qui suit:
"La valeur prise en compte pour la répartition représente dans la règle un pourcentage de la valeur fiscale cantonale."
Le pourcentage évoqué ici correspond précisément au facteur de conversion à appliquer à l'estimation des immeubles d'un canton déterminé.
Il reste que, à teneur même de cette circulaire - cela découle d'ailleurs de la nature de ce document, qui n'est autre qu'une ordonnance administrative -, les facteurs de conversion précités ne sauraient lier ni le contribuable, ni l'administration, ni surtout le juge en présence de circonstances particulières.
cc) On relèvera ici, en droit vaudois, que l'acquisition d'un immeuble entraîne généralement la révision de l'estimation fiscale; la valeur vénale est alors arrêtée, dans le cadre de cette procédure, au montant du prix fixé dans l'acte, sauf circonstance exceptionnelle pouvant donner à penser que le prix en question ne reflète pas la valeur marchande du bien (art. 9 du règlement d'application de cette loi; pour des exemples, v. TA, arrêts du 14 avril 2000, EF 1999/0016 où le tribunal a conclu que cette dernière disposition ne s'appliquait pas, du 19 mai 1999, EF 1997/0032; du 7 mai 1999, EF 1999/0002). Il appartient toutefois à l'autorité d'établir l'existence de telles circonstances exceptionnelles. Lorsqu'un immeuble privé fait l'objet de transformations, on considère dans la règle que les frais liés aux travaux correspondent à une augmentation de la valeur vénale de celui-ci.
Appliqué au présent cas, les principes évoqués ci-dessus conduiraient à retenir une valeur vénale, au sens de l'art. 2 LEFI, de 463'815 fr. (prix d'achat, 435'000 fr., auquel s'ajoute le montant des travaux, par 28'814 fr. 30). Quant à la valeur de rendement, elle n'est pas aisée à établir, ce d'autant que le bien litigieux est occupé par son propriétaire (v. à ce sujet art. 22 al. 3 REFI, lequel précise que le "loyer", servant à l'appréciation de la valeur de rendement, est estimé dans ce cas par la commission).
Quoi qu'il en soit, à teneur de l'art. 2 al. 2 LEFI, l'estimation fiscale ne saurait dépasser la valeur vénale; il ressort ainsi clairement de ce texte que le montant de 526'544 fr., retenu en application du coefficient de conversion, dépasse l'estimation fiscale susceptible d'être calculée en application des règles vaudoises; on peut même considérer que l'autorité vaudoise a appliqué une méthode d'estimation différente pour les immeubles vaudois et l'immeuble valaisan, ce que la jurisprudence rendue en matière de double imposition intercantonale ne permet pas (v. notamment à ce sujet Paschoud, op. cit., p. 243).
dd) En définitive, le tribunal retient que la décision attaquée ne pouvait pas appliquer la circulaire no 22 précitée, alors même que celle-ci aboutissait à un résultat contraire aux art. 53 al. 2 LI et 2 al. 1 et 2 LEFI, voire à l'art. 14 LHID. La décision attaquée doit dès lors être annulée, la cause étant renvoyée à l'autorité intimée pour nouvelle décision, celle-ci étant invitée à procéder à une nouvelle taxation et à une nouvelle répartition intercantonale prenant en compte une valeur de l'immeuble valaisan ne dépassant pas sa valeur vénale.
3. Vu l'issue du recours, le présent arrêt est rendu sans frais, ni dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision rendue sur réclamation le 9 avril 2003 par l'Administration cantonale des impôts, ainsi que la décision de taxation concernant la période fiscale 2001-2002 sont annulées, le dossier lui étant renvoyé pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
III. Il n'est pas prélevé d'émolument.
Lausanne, le 21 août 2003
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Dans la mesure où il applique la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID), le présent arrêt est susceptible d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral dans les trente jours dès sa notification. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110) et 73 LHID