CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 29 septembre 2003
sur le recours interjeté par X.________, à Y.________
contre
la décision rendue sur réclamation le 25 mars 2003 par l'Administration cantonale des impôts (prononcé d'irrecevabilité de la réclamation)
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; Mme Lydia Masmejan et M. Fernand Briguet, assesseurs. Greffier: M. Pierre-Yves Brandt.
Vu les faits suivants:
A. X.________ ont pris domicile sur le territoire du canton de Vaud le 1er novembre 1993, en provenance de ******** (VS). Il ressort d'une note manuscrite portée au dossier que les intéressés auraient été assujettis par les autorités valaisannes jusqu'au 30 novembre 1993. Ils auraient fait l'objet d'une taxation d'office dans ce canton.
Au contrôle des habitants, M. X.________ s'est annoncé comme réflexologue sans activité; Mme X.________ a déclaré une activité de représentante auprès de ********.
B. Les époux X.________ ont omis de déposer une déclaration d'impôt pour nouveaux assujettis. Le 17 mai 1994, l'autorité de taxation leur a adressé une sommation, qui les enjoignait à déposer leur déclaration. Aucune suite n'a été donnée à cette correspondance.
Par décision du 30 juin 1994, la Commission d'impôt et recette de district de ******** a arrêté d'office la taxation de X.________ pour la période fiscale 1993-1994. Elle a fixé le revenu imposable à 104'000 fr. au taux de 57'700 fr. et la fortune imposable à 0 fr., sur la base des documents en sa possession. En outre, une amende de 250 fr. leur a été infligée pour avoir enfreint la bonne marche de la taxation.
C. C'est contre cette décision que les époux ont adressé une réclamation le 25 juillet 1995. Etant dans l'attente d'une décision de l'assurance-invalidité pour M. X.________, ils faisaient valoir qu'ils ne disposaient d'aucune base pour remplir leur déclaration fiscale. Ce n'est qu'après avoir reçu le document attendu aux alentours des mois de mai-juin 1995, qu'ils se sont dit prêts à remplir leur déclaration "sur des bases sûres".
Le 3 août 1995, les époux X.________ ont déposé leur déclaration fiscale pour la période litigieuse. A cet égard, on relèvera qu'aucune pièce justificative n'a été versée quant à l'existence et au montant de la rente AI servie en faveur de M. X.________.
Par courrier du 26 septembre 1995, la Commission d'impôt et recette de district a fait savoir aux époux X.________ que leur déclaration d'impôt n'avait pas été déposée dans les délais légaux. Cela étant, elle a considéré qu'ils étaient déchus du droit de déposer une réclamation. Le 13 octobre 1995, les intéressés ont déclaré maintenir leur opposition.
Le 25 septembre 1997, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a adressé une proposition de règlement aux intéressés. Elle a considéré que la décision de taxation d'office était justifiée, d'autant plus qu'aucune déclaration d'impôt n'avait été déposée pour la période fiscale suivante (1995-1996). Elle a dès lors invité les époux X.________ a lui faire savoir quelle suite ils entendaient réserver à la procédure. Les 8 décembre 1997 et 27 janvier 1998, l'autorité a adressé aux intéressés des rappels. Ces correspondances sont demeurées sans réponse.
Par décision sur réclamation du 25 mars 2003, l'Administration cantonale des impôts a déclaré irrecevable la réclamation formée par les époux X.________ le 25 juillet 1995. Elle a en substance considéré que le procédé ne satisfaisait pas aux exigences de motivation requises par la loi. Elle s'est ensuite demandée si le dépôt ultérieur d'une déclaration d'impôt incomplète, qui ne contenait pas toutes les pièces justificatives nécessaires, était admissible. Elle a toutefois estimé que ces questions pouvaient demeurer ouvertes, car les intéressés n'avaient pas déposé la déclaration d'impôt dans le délai imparti; ils étaient dès lors déchus de leur droit de réclamation.
D. Par acte du 23 avril 2003, remis à la poste le lendemain, X.________ ont recouru auprès Tribunal administratif à l'encontre de la décision sur réclamation rendue à leur endroit par l'ACI. Ils ont conclu à ce qu'ils puissent faire l'objet d'une nouvelle décision.
Dans ses déterminations du 4 juillet 2003, l'autorité intimée a conclu au rejet du recours.
Les moyens invoqués par les parties seront repris, dans toute la mesure utile, dans les considérants du présent arrêt.
Considérant en droit:
1. Remis à un office de poste, dans le délai de trente jours institué par l'art. 200 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: nLI), le présent recours est à temps. Il convient dès lors d'entrer en matière.
2. Dans ses déterminations, l'autorité intimée a d'emblée fait valoir qu'une erreur s'était glissée dans la décision sur réclamation. Ce serait en effet à tort qu'elle aurait considéré la réclamation comme ayant été déposée à temps, soit dans le délai de l'art. 101 al. 1er de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI) alors en vigueur. Compte tenu de sa portée, ce moyen doit être examiné d'entrée de cause.
a) Il est constant que la décision de taxation d'office a été communiquée aux recourants le 30 juin 1994. A tout le moins ne le contestent-ils pas. Or, la réclamation a été adressée à l'autorité de taxation le 25 juillet 1995, soit près d'une année après l'échéance du délai légal. Dans ces conditions, il n'est pas douteux que la réclamation déposée par les recourants était tardive et, partant, irrecevable. Cette constellation est analogue à celle qui avait fait l'objet de l'arrêt rendu par le tribunal le 13 décembre 2001, dans lequel il avait confirmé le caractère irrecevable d'une réclamation déposée quelque huit mois à compter de la notification des décisions de taxation (TA, arrêt FI 2001/0089).
b) Certes, l'art. 83b al. 1er aLI permettait au contribuable d'obtenir une restitution d'un délai lorsqu'il avait été empêché d'agir sans sa faute. Toutefois, on voit mal comment les recourants pourraient se prévaloir de cette disposition. A aucun moment, ils n'ont sollicité la restitution des délais échus. A supposer qu'ils l'eussent fait, encore eût-il fallu qu'ils se conforment aux conditions posées par l'art. 83 al. 2 aLI (dépôt d'un acte écrit et motivé dans les dix jours à compter de celui où l'empêchement a cessé).
Dans leur acte de recours du 23 avril 2003, ils se bornent à alléguer avoir été dans l'incapacité d'accomplir les actes liés à leurs obligations fiscales. Ils invoquent un état dépressif consécutif à une procédure pénale dont ils auraient été l'objet. Force est cependant de constater que les faits invoqués sont largement postérieurs à la date de la taxation d'office, d'une part, et à l'échéance du délai de réclamation ouvert à l'encontre de cette décision, d'autre part. Comme mentionné plus haut, celle-ci est en effet intervenue le 30 juin 1994; or, la détention préventive daterait du 28 décembre 1994. S'agissant des problèmes de dépression, ils seraient survenus à la suite (ou durant) cette privation de liberté. On ne voit dès lors pas que cette circonstance aurait pu empêcher les recourants de déposer leur déclaration d'impôt ou la réclamation dans les délais impartis. Au demeurant, on relèvera que l'existence, l'ampleur ou encore la durée de l'empêchement médical n'est attesté par aucune pièce du dossier.
Enfin, le fait de ne pas disposer des pièces nécessaires n'apparaît pas non plus comme un empêchement susceptible d'excuser le retard dans le dépôt de la déclaration ou d'une réclamation (v. à ce sujet Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, III, Bâle 1992, n° 26 ad art. 99 AIFD, s'agissant du délai de réclamation).
Pour le surplus, les intéressés ne font pas valoir de vice de forme - et le tribunal n'en voit d'ailleurs aucun - qui soit susceptible d'affecter la validité de la taxation d'office du 30 juin 1994 (dans le même sens, v. FI 2001/0089 du 13 décembre 2001).
c) Au vu de ce qui précède, force est de constater que la réclamation a été déposée tardivement. La restitution du délai échu n'entre pas en ligne de compte. Cela étant, comme le rappelle à juste titre l'autorité intimée, elle est irrecevable pour ce seul motif déjà.
3. Bien que le sort du recours soit scellé, il n'est pas inutile de se pencher sur les motifs invoqués par l'autorité intimée dans la décision entreprise.
a) D'après la décision entreprise, l'irrecevabilité de la réclamation est due au fait que les intéressés n'avaient pas agi dans le délai institué par l'art. 100 al. 2 aLI. En vertu de cette disposition, le contribuable qui n'a pas déposé de déclaration dans le délai de dix jours imparti par la sommation prévue à l'art. 87 al. 4, est déchu du droit de réclamation.
aa) Dans ce contexte, il convient tout d'abord de trancher les questions de droit intertemporel qui pourraient se poser. En effet, la taxation d'office a été attaquée sous l'empire de la loi du 26 novembre 1956 (aLI), auprès de l'autorité intimée. Or, celle-ci n'a signifié sa décision qu'après l'entrée en vigueur de la loi du 4 juillet 2000 (nLI). On doit dès lors se demander quel est le droit applicable.
aaa) Bien que la novelle contienne toute une série de dispositions transitoires (art. 262 ss nLI), aucune d'entre elle ne traite du droit applicable en matière de taxation d'office. On doit dès lors se référer aux principes généraux de droit intertemporel.
Le Tribunal fédéral a déjà eu l'occasion de se prononcer sur cette question dans un arrêt du 30 septembre 1997 (Archives 67, p. 409 cons. 3 = RDAF 1999 II 131) en matière d'impôt fédéral direct. Il s'agissait également de déterminer le droit applicable à une procédure de recours contre une décision de taxation d'office. A cette occasion, il a commencé par rappeler qu'il fallait nuancer le principe général selon lequel les dispositions de procédure sont applicables immédiatement aux causes pendantes, les procédures de recours constituant une exception fréquente en la matière (cons. 3b). Il a ensuite exposé que l'application immédiate et complète du nouveau droit pouvait entraîner un certain nombre de problèmes, lorsque les possibilités de recours selon l'ancien et le nouveau droit n'étaient pas équivalentes ou qu'un système de procédure fondamentalement nouveau était créé (cons. 3c et la jurisprudence citée). Cela étant, les lois de procédure fédérales déclarent en principe applicable le droit de procédure en vigueur au moment du prononcé de la décision attaquée. Le Tribunal fédéral s'est ensuite penché sur la question particulière des taxations d'office. Si la possibilité de recourir contre une telle décision, prononcée sous l'empire de l'ancien droit, devait être examinée à la lumière des règles nouvellement applicables, il en résulterait une différence de traitement entre les contribuables que rien ne justifierait. En effet, pour la même période fiscale, le contribuable serait ou non en droit d'attaquer la taxation par appréciation (d'office) selon que les éléments imposables seraient majorés ou non de 20%. L'application de la disposition nouvelle aurait ainsi pour effet d'abroger a posteriori une disposition prise valablement et excluant les voies de recours. Pour le Tribunal fédéral, l'application de nouvelles dispositions de procédure paraît justifié dans la mesure où il s'agit du développement d'une procédure ultérieure. En revanche, à défaut de réglementation expresse, on ne saurait admettre que des droits de procédure périmés à juste titre selon le droit ancien renaissent ultérieurement. Pour ces raisons, la Haute Cour a estimé que les dispositions nouvelles concernant la procédure de recours contre une taxation d'office devaient être réservées aux périodes fiscales postérieures à l'entrée en vigueur du nouveau droit (dans le même sens, v. ATF 115 II 97, spéc. p. 101; ATF 112 V 356 cons. 4a).
bbb) Dans le cas d'espèce, la problématique est similaire. La protection juridique du contribuable est différente selon que l'on applique l'ancien ou le nouveau droit. Si la présente cause devait être examinée à la lumière de la novelle du 4 juillet 2000, la protection juridique dont pourrait bénéficier les recourants serait plus favorable que celle qui s'offrait aux autres contribuables dont la réclamation a été traitée avant le 1er janvier 2001, date de l'entrée en vigueur du nouveau droit. Or, aucun motif ne justifierait que, pour une même période fiscale, les uns soient purement et simplement déchus du droit de déposer une réclamation (art. 100 al. 2 a LI), alors que les autres seraient simplement limités à devoir démontrer l'inexactitude manifeste de la taxation d'office (art. 186 al. 2 nLI).
Au vu de ce qui précède, le présent litige doit être examiné à la lumière de l'ancien droit.
bb) On doit maintenant se demander si l'autorité intimée était en droit de déchoir les recourants du droit de déposer une réclamation.
aaa) Dans l'arrêt FI 2002/0017 du 14 octobre 2002, cité par l'autorité intimée, le tribunal administratif a eu l'occasion de s'interroger sur la validité et la portée de cette disposition. Il a tout d'abord considéré que la restriction du droit de réclamation ne pouvait porter sur le point de savoir si une taxation d'office était justifiée dans son principe. Il a ensuite estimé que la constitutionnalité de cette disposition lui semblait douteuse. Compte tenu de son caractère extrêmement rigoureux, elle commandait à tout le moins une interprétation restrictive dans son application. Il a enfin distingué le cas où l'intéressé omettait de déposer une déclaration dans le délai de sommation de celui dans lequel il se contentait d'une déclaration incomplète, qui ne permettrait pas de prononcer l'irrecevabilité de la réclamation (dans le même sens: TA, arrêt FI 2000/0053 du 6 mars 2001; FI 1994/0128 du 18 décembre 1997 et FI 1993/0165 du 28 mars 1995 dans lesquels le tribunal avait toutefois laissé la question ouverte).
En matière d'impôt fédéral direct, le Tribunal fédéral a dû s'interroger sur la validité de la règle prévue par l'ancien art. 92 al. 1er AIFD, qui excluait la possibilité de contester une taxation d'office dont les éléments imposables ayant servi de base à la dernière taxation n'étaient pas majorés de plus de 20%. Il a estimé que cette limitation des moyens ne se justifiait que si le comportement du contribuable était intentionnel et privait l'autorité d'une base essentielle pour une imposition correcte (arrêt du 21 novembre 1997 publié in RDAF 1998 II 455, cons. 2b).
bbb) Dès lors que le présent recours doit être déclaré irrecevable pour un autre motif que celui retenu par l'autorité intimée, la question de la constitutionnalité de l'art. 100 al. 2 aLI peut également demeurer indécise. Il est cependant douteux que l'on puisse prononcer, de manière générale, l'irrecevabilité d'une réclamation déposée à l'encontre d'une décision de taxation d'office.
b) Il paraît utile de s'interroger maintenant sur les conditions de recevabilité liées à la motivation de la réclamation.
aa) La décision entreprise retient que la réclamation déposée par les recourants ne précise pas dans quel sens la taxation d'office devait être modifiée. En outre, elle constate que la déclaration d'impôt déposée le 2 août 1995 n'était pas accompagnée des pièces justificatives requises. Cela étant, les exigences de motivation prévues par l'art. 101 al. 1er (motivation) et al. 2 (indication des moyens de preuve) aLI n'étaient vraisemblablement pas remplies. L'autorité intimée a cependant préféré laisser la question ouverte, dès lors que la réclamation était considérée comme irrecevable pour un autre motif.
bb) Il appartient au contribuable de prouver l'inexactitude de la taxation lors de la procédure de réclamation en apportant les éléments nécessaires à établir son revenu réel (RDAF 2000 II 41 cons. 2b). En matière d'impôt fédéral direct, le Tribunal fédéral a déjà eu l'occasion de se prononcer sur les exigences de motivation inhérentes à la procédure de réclamation contre une décision de taxation d'office. Dans un arrêt du 21 novembre 1997 (ATF 123 II 552 = RDAF 1998 II 455, rés. in SJ 1998 p. 234), il a rappelé que l'obligation prévue à l'art. 132 al. 3 LIFD, selon laquelle la réclamation déposée contre une taxation d'office doit être motivée, devait être considérée comme une exigence formelle (et non matérielle), dont la violation entraîne l'irrecevabilité de la réclamation (et non son rejet). Il incombait ainsi au contribuable désireux de demander le réexamen de la décision par l'administration, de se soumettre lui-même, préalablement, aux exigences qu'il a éludées antérieurement et qui ont conduit à sa taxation d'office (dans le même sens, P. Agner/B. Jung/G. Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, § 7 ad art. 132, p. 424). On voulait ainsi éviter "que le contribuable qui n'a pas rempli ses devoirs de collaboration et qui a, en conséquence, été taxé d'office, puisse faire obstacle à la mission de l'administration en présentant une réclamation non motivée, pour obtenir ensuite le droit de produire les documents utiles à la taxation devant une juridiction de recours, si bien que l'administration devrait recommencer la procédure ab ovo, avec ouverture d'une nouvelle voie de recours contre la taxation." Fondé sur ce qui précède, le Tribunal fédéral a érigé en condition de recevabilité de la réclamation l'exigence d'une motivation suffisante, assortie de l'indication des moyens de preuve invoqués par le contribuable (dans le même sens: Archives 68 p. 429, qui concernait une réclamation portant sur une taxation par voie d'estimation en matière de TVA). A l'appui de son raisonnement, il a encore rappelé que cette manière de faire correspondait à la pratique développée en matière de recours de droit public, telle que découlant de l'art. 90 al. 1er lit. b OJ.
Pour sa part, le Tribunal administratif semble avoir adopté une pratique plus nuancée en la matière (v. arrêts FI 1994/0128 du 18 décembre 1997; FI 2000/0053 du 6 mars 2001; FI 2002/0017 du 14 octobre 2002; FI 2002/0091 du 3 mars 2003). Il a cependant admis que la recevabilité de la réclamation soit subordonnée à l'existence d'une motivation suffisante et de l'indication valable des moyens de preuve invoqués. Il s'agit dès lors d'une exigence formelle, dont la violation entraîne l'irrecevabilité de la réclamation, qui s'impose tant en matière d'IFD qu'au regard de la législation cantonale.
A ce jour, la question de savoir si le contribuable dispose encore de la faculté d'apporter les preuves manquantes au moment du dépôt de sa réclamation n'a pas été tranchée (v. à ce sujet: arrêts FI 1994/0128 du 18 décembre 1997; FI 2000/0053 du 6 mars 2001; FI 2002/0017 du 14 octobre 2002; StE 1989 B 93 n° 13 qui concernait l'AIFD; StE 1998 B 93.5 n° 20). Dans un arrêt du 13 mars 2003 (FI 2002/0091), le tribunal a considéré comme douteux que la remise de la déclaration d'impôt remplie, datée et signée soit le seul procédé entrant en ligne de compte au titre de motivation et de moyen de preuve pour conduire à la recevabilité de la réclamation. Dans l'arrêt FI 2002/0017 précité, il n'a pas exclu la possibilité de recourir à un mécanisme du type délai de grâce, dans l'hypothèse où une pièce viendrait à faire défaut. Pour autant que ces solutions doivent être confirmées, on pourrait admettre qu'un ultime délai soit accordé au contribuable qui aurait omis de déposer un moyen de preuve.
cc) En l'espèce, la motivation invoquée à l'appui de la réclamation du 25 juillet 1995 est manifestement insuffisante pour être recevable. Elle ne dit pas en quoi la taxation d'office aurait été manifestement inexacte. En réalité, les recourants se contentent de faire valoir qu'ils étaient alors dans l'attente d'une décision en matière d'assurance-invalidité et qu'ils ne leur était dès lors pas possible de connaître le montant des indemnités qui allaient être versées à l'époux. Cette argumentation ne répond pas aux exigences de motivation qualifiée posées par la jurisprudence mentionnée au considérant 3b/bb ci-dessus.
Certes, les recourants ont déposé leur déclaration d'impôt peu après, soit le 2 août 1995. Dans l'arrêt FI 2002/0091 précité le tribunal a eu l'occasion de se demander si une réclamation contenue toute entière, mais implicitement dans la déclaration d'impôt était recevable. Il a exposé qu'une telle manière de faire lui paraissait insuffisante. La question n'a toutefois pas été tranchée, dès lors que le procédé n'était pas accompagné de toutes les pièces justificatives nécessaires (cons. 3b). En l'espèce, les recourants n'ont pas été plus diligents. La collaboration qu'ils avaient négligée jusqu'alors avec l'autorité fiscale n'a été reprise que de manière très partielle. Comme l'a relevé l'autorité intimée, en déposant leur déclaration d'impôt, ils ont omis les pièces justificatives nécessaires (état des titres, décision de l'Office AI, etc.). En outre, les informations relatives aux revenus réalisés ne sont pas corroborées par les pièces produites.
Il n'en va pas différemment s'agissant des moyens soulevés et des pièces justificatives invoquées à l'appui du recours.
Cela étant, la réclamation aurait dû être déclarée irrecevable en raison de sa motivation manifestement insuffisante. Ces considérations sont cependant sans portée véritable, dès lors que les recourants ont agi tardivement.
4. La décision de taxation d'office rendue le 30 juin 1994 a été assortie d'une amende de 250 francs à l'endroit des recourants. Il apparaît néanmoins que la décision sur réclamation n'a pas examiné le bien-fondé de l'amende, que ce soit dans son principe ou sa quotité.
Les recourants n'ont toutefois invoqué aucun moyen à l'encontre de cette mesure, à l'appui de la réclamation ou du recours administratif. On pourrait même s'interroger sur la recevabilité de conclusions tendant au prononcé d'une "nouvelle décision", sans qu'il soit fait mention des points sur lesquels la décision est contestée.
Quoi qu'il en soit, le caractère manifestement tardif de la réclamation ne permet pas au tribunal de s'étendre sur cet aspect de la décision du 30 juin 1994.
5. Il découle des considérations qui précèdent que le prononcé d'irrecevabilité de la réclamation rendu le 25 mars 2003 doit être confirmé. Cela étant, le recours doit être rejeté et la décision attaquée confirmée. Au surplus, les frais de la cause seront mis à la charge des recourants, qui succombent.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation rendue par l'Administration cantonale des impôts le 25 mars 2003 est confirmée.
III. L'émolument d'arrêt, fixé à 800 (huit cents) francs, est mis à la charge des recourants.
Lausanne, le 29 septembre 2003
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint