CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt rectificatif du 29 avril 2004 annulant et remplaçant la notification du 28 avril 2004
sur le recours interjeté par X.________, représentée par Fidinter SA, 1000 Lausanne 13
contre
la décision sur réclamation rendue le 20 janvier 2003 par l'Administration cantonale des impôts (droit de mutation et impôt sur la donation portant sur le transfert de la parcelle n° 2******** du cadastre communal de Z.________).
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. André Donzé et M. Alain Maillard, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A. Y.________ est propriétaire de la parcelle n° 1******** du cadastre communal de Z.________, sise chemin des 3********, qui, jusqu'à la donation ci-devant litigieuse, avait une contenance de 15'800 m²; il possédait également la parcelle contiguë, n° 2********, du même cadastre, d'une surface de 1'062 m² à cette même époque. Par acte notarié Martin Habs du 1er octobre 2001, Y.________ a tout d'abord détaché, avec l'accord de l'inspecteur des forêts du 18ème arrondissement, une surface de 1'095 m² de la parcelle n° 1******** pour la réunir à la parcelle n° 2******** (chiffre I); il a ensuite fait donation de cette dernière parcelle à sa fille X.________ (chiffre II.1). Celle-ci a alors repris la dette hypothécaire due au Crédit Suisse, arrêtée en capital et intérêts à 107'817 fr. 50 et garantie par une cédule de 175'000 francs (chiffre II.6).
B. La parcelle n° 2******** abritait jusqu'à la donation une maison d'habitation, sise chemin de la 4********, n° ECA 5********, d'une emprise au sol de 57 m². L'estimation fiscale de ce bâtiment était de 334'000 francs au moment de la donation. X.________, qui y habitait déjà avec sa famille, a entrepris dans ce bâtiment, avant de recevoir l'immeuble en donation, des transformations pour un montant total de 525'000 francs (selon récapitulatif du 4 juin 2002), qu'elle a déclaré, à teneur de l'acte authentique du 1er octobre 2001, avoir réglés elle-même (chiffre II.8). Ce montant a été débité de son compte-courant auprès du Crédit Suisse, compte régularisé, postérieurement à la donation, par l'augmentation à hauteur de 650'000 francs du crédit hypothécaire. Le 22 janvier 2002, lors de la révision, l'estimation fiscale de ce bâtiment a été arrêtée à 822'000 francs. Après travaux, la propriété a été expertisée pour un montant de 1'030'000 francs.
C. En date du 17 avril 2002, l'Office d'impôt de Z.________ a notifié à X.________ un bordereau arrêtant à 38'430 francs l'impôt dû par elle ensuite de la donation reçue, selon le calcul suivant:
Actif
822'000,00. x 80% = 657'600,00
Passif
./. 107'817,50
assiette de l'impôt
549'782,50
Taux
3,5 % (*)
montant de l'impôt
38'430,00
(*) tenant compte des donations reçues entre 1988 et 1996 (770'000.--); art. 30 LMSD
X.________, d'abord seule, puis par la plume de Fidinter SA, a interjeté réclamation contre cette décision en ce qu'elle est fondée non pas sur l'estimation fiscale en vigueur lors de la donation (334'000 fr.) mais sur l'estimation révisée postérieurement (822'000 fr.); au surplus, elle a rappelé avoir supporté elle-même le coût des transformations exécutées dans le bâtiment n° ECA 5********. Cette réclamation a été transmise à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), comme objet de sa compétence. En date du 11 novembre 2002, cette dernière a formulé une proposition de règlement à la contribuable; en substance, l'ACI, considérant que l'acte du 1er octobre 2001 ne pouvait être assimilé à une donation simple avec reprise de dette, a traité cet acte comme une donation mixte comprenant à la fois la vente du bâtiment n° ECA 5********, rénové et transformé sur le fonds d'autrui, et la donation du terrain et du bâtiment non rénové. Dès lors, l'ACI s'est proposée de modifier la taxation du 17 avril 2002 de la façon suivante:
valeur vénale (selon expertise privée)
1'030'000,00
part onéreuse (travaux + reprise dette hyp.)
./. 632'000,00
libéralité (terrain + bâtiment avant travaux)
398'000,00
droit de mutation sur part onéreuse assiette imposable : 632'000.-sous-total
impôt cantonal 2.2% 13'904,00 impôt communal 1,1% 6'952,00 20'856,00
impôt sur les donations sur la libéralité 350'000.--(*) x 80 x 38,65 = 108'000.-- 100 x 100 sous-total
impôt cantonal 3,307% (**) 3'571,55 impôt communal 3,307% (**) 3'571,55 7'143,10
Total
27'999,10
(*) estimation fiscale de la parcelle 2********, 334'000.-- + estimation fiscale des 1'095 m² détachés de la parcelle 1******** évaluée à 16'000.--; total : 350'000.-- (**) taux déterminé en vertu de l'art. 30 LMSD, compte tenu des donations antérieures
Par la plume de Fidinter SA, X.________ a toutefois maintenu la réclamation interjetée. Par décision du 20 janvier 2003, l'ACI a admis partiellement cette réclamation et a réformé la décision de taxation du 17 avril 2002; conformément à la proposition de règlement du 11 novembre 2002, un droit de mutation de 20'856 fr. a été arrêté sur la part onéreuse du transfert, l'impôt sur les donations portant sur la libéralité étant fixé à 7'143,10.
D. En temps utile, X.________, toujours par la plume de Fidinter SA, s'est pourvue auprès du Tribunal administratif contre la décision sur réclamation du 11 novembre 2002; elle a conclu, avec suite de frais et dépens, principalement à son annulation, subsidiairement à sa réforme, en ce sens que l'imposition porte exclusivement sur la valeur de l'immeuble avant les travaux de transformation effectués par elle.
L'ACI conclut pour sa part à la confirmation de la décision attaquée.
Les parties ont encore complété leurs moyens (écritures de la recourante du 16 juin, respectivement de l'ACI du 19 juin 2003). Dans ce cadre, l'ACI a notamment pris de nouvelles conclusions subsidiaires, liées à sa suggestion de considérer désormais la reprise de dette par le donataire comme un élément onéreux, donnant lieu au prélèvement d'un droit de mutation.
E. La question précitée, ainsi que d'autres, en relation avec le traitement fiscal de la donation mixte, apparaissant comme des questions de principe, les juges et les assesseurs de la chambre fiscale se sont réunis dans le but de les trancher, cela en application de l'art. 21 du règlement organique du Tribunal administratif, du 18 avril 1997 (ci-après: ROTA); les solutions adoptées seront exposées ci-après dans la partie droit de l'arrêt.
Considérant en droit:
1. Le présent litige porte sur la qualification du transfert de propriété intervenu entre la recourante et son père. La recourante conteste la qualification de donation mixte conférée par l'autorité intimée à l'acte du 1er octobre 2001, dont on voit qu'elle a pour conséquence de générer la perception d'un droit de mutation sur la partie onéreuse de ce transfert. Elle soutient (p. 4 de son mémoire de recours) que la seule libéralité qu'elle a reçue de son père porte sur le terrain et la valeur du bâtiment n° ECA 5******** avant transformations; on en retire dès lors que la décision attaquée n'est, à tout le moins en ce qui concerne le volet impôt sur les donations, pas remise en cause. Le litige a donc principalement, mais pas exclusivement, trait au droit de mutation; l'admission, même partielle, du recours aura nécessairement une incidence sur la détermination de l'impôt sur les donations.
2. a) On rappelle ici en premier lieu les diverses dispositions topiques.
A teneur de l'art. 2 al. 1 LMSD, le droit de mutation est perçu "en cas de transfert entre vifs à titre onéreux" de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton.
Ne sont donc pas visés par ce droit les transferts à cause de mort (par voie de succession), ni les transferts gratuits (par donation). Ces derniers relèvent non pas du titre II de la LMSD, mais du titre III, consacré à l'impôt sur les successions et les donations.
L'art. 7 LMSD prévoit, en cas de transfert d'un immeuble par donation mixte (ici cette disposition renvoie à l'art. 15 LMSD), que le droit de mutation se calcule sur la valeur des prestations échangées à titre onéreux. On cite ici in extenso le texte de l'art. 15 LMSD:
"Les actes juridiques à titre onéreux dans lesquels la prestation de l'une des parties est en disproportion manifeste avec celle de l'autre partie sont assimilés à une donation pour la différence de valeur entre les deux prestations, à moins que les parties ne démontrent qu'elles n'ont pas entendu faire une libéralité."
Par ailleurs, la loi indique que, lorsqu'une donation comporte une charge (par exemple la création d'un usufruit ou d'un droit d'habitation), elle peut donner lieu "à perception d'un droit de mutation" (art. 27 LMSD; v. aussi art. 2 al. 3 let. a LMSD), en relation avec cette dernière.
Enfin, l'art. 29 LMSD autorise la déduction des "dettes du donateur mises à la charge du donataire par l'acte de donation" de la valeur des biens donnés; cette disposition concerne, selon sa lettre, l'assiette de l'impôt sur la donation, puisqu'elle figure au titre III de la loi.
b) Dans un arrêt du 19 novembre 1993 (FI 1992/0125, RDAF 1994, 72; lequel revenait sur une jurisprudence antérieure de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts - ci-après CCRI - publiée à la RDAF 1993, 68), le Tribunal administratif s'est attaché à analyser les travaux préparatoires précédant l'adoption de la LMSD pour retenir finalement une notion très restrictive de la donation mixte (arrêt du 19 novembre 1993 précité), en ces termes :
"Ainsi, la donation mixte au sens de l'art 15 LMSD est une vente caractérisée par une disproportion suffisamment évidente entre les prestations effectives pour qu'on puisse considérer que l'acte n'est pas uniquement onéreux, mais qu'il comporte au contraire une partie gratuite, la seule différence entre prestation et contre-prestation permettant à cet égard de présumer (présomption de fait) l'intention libérale. Pour le législateur, la vente cache dans cette hypothèse une donation et, sans rectification, le bénéficiaire échapperait sans raison à l'impôt sur la donation. L'art 15 LMSD a donc pour but de combattre l'évasion de l'impôt sur la donation en permettant au fisc de requalifier de contrat mixte une convention intitulée "vente".
Il faut en rester à ce concept étroit de la donation mixte. D'abord, parce que rien ne permet de considérer que le législateur a voulu adopter une définition plus large. A cela s'ajoute un autre argument, mis en évidence par les recourants si l'on qualifie l'acte du 28 mai 1990 de donation mixte, alors qu'il présente toutes les caractéristiques d'un avancement d'hoirie, on en arrive à traiter de manière différente l'avancement d'hoirie d'une succession ordinaire. Or, de par la manière dont est traité l'avancement d'hoirie dans la LMSD (v. art 12 al. 2 lit. b en relation avec l'art. 30 al. 4 et art. 28 LMSD), on peut admettre que le législateur vaudois a voulu traiter les deux institutions de manière similaire.
C'est ainsi à tort que l'autorité intimée étend - en quelque sorte sans base légale suffisante - l'application de l'art. 15 LMSD à d'autres hypothèses que cette disposition ne régit pas, même si elles constituent des donations mixtes au sens du droit civil; l'avancement d'hoirie du cas d'espèce, qui comporte diverses reprises de dettes, en constitue un exemple particulièrement typique. Il n'appartient pas au tribunal, pour le surplus, de trancher la difficulté inverse de celle que résout la disposition précitée; il s'agit de la situation où les parties concluent une donation pour dissimuler une vente ou une donation mixte (au sens étroit de l'art. 15 LMSD). On peut néanmoins retenir que la solution résiderait sans doute dans de tels cas dans l'application des règles sur l'évasion fiscale; les autorités fiscales ne pourraient alors se prévaloir d'une présomption, contrairement à ce qu'autorise l'art 15 LMSD."
c) La chambre fiscale (qui s'est réunie on l'a vu en application de l'art. 21 ROTA) a estimé devoir s'écarter de l'interprétation extrêmement restrictive de l'art. 15 LMSD (et par contrecoup de l'art. 7 également) retenue dans cet arrêt. Elle a considéré en substance que la perception simultanée d'un droit de mutation et d'un impôt sur les donations était possible dans d'autres hypothèses que le seul cas d'un acte instrumenté comme vente dissimulant en réalité une donation.
aa) En effet, telle que définie par la jurisprudence antérieure, la notion de "donation mixte", selon l'art. 15 LMSD, exclurait de son champ d'application de très nombreux actes présentant une partie onéreuse et une partie gratuite. En premier lieu, un acte instrumenté comme donation mixte (soit un transfert d'immeubles, moyennant le paiement d'une somme inférieure à la valeur réelle de l'immeuble) ne pourrait être traité comme tel dans le cadre de la définition précitée. La même difficulté surgit dans l'hypothèse de l'échange de deux immeubles de valeur inégale, la soulte normalement due étant en outre abandonnée par celui qui aurait pu y prétendre (exemple traité dans l'arrêt du 28 juin 1995, FI 1994/0143). Le problème se pose enfin dans les mêmes termes s'agissant d'un transfert immobilier qualifié de donation, mais qui, à l'instar de l'exemple donné ci-dessus, aurait aussi bien pu être intitulé "donation mixte"; dans cette hypothèse, l'auteur de l'acte aurait simplement voulu mettre en évidence la libéralité qu'il contient.
bb) Il convient ainsi d'en revenir à une notion, plus proche de celle du droit civil, que l'on peut d'ailleurs dégager de la doctrine (v notamment Pierre Rochat, L'impôt sur les donations et la notion de donation imposable en Suisse, thèse Lausanne 1953, p. 49). Selon cet auteur, la donation mixte est simplement un complexe de deux actes juridiques différents, d'une part un contrat bilatéral onéreux et d'autre part une libéralité, dont l'objet est simplement la différence de valeur entre les deux prestations et qui ne comporte donc aucune contrepartie (v, dans le même sens, Höhn/Waldburger, Steuerrecht 9e éd, Berne 2001, p. 754; Vittorio Primi, Le imposte di successione e di donazione ticinesi, Agno 1995, p 154 s et 162; Karin Beerli-Looser, Die Erschafts- und Schenkungssteuern in Kanton Thurgau, Berne 1993, p. 119 s.; Adrian Muster, Erschafts- und Schenkungssteuerrecht, Berne 1990, p. 299 et ss; v. également OREF, Séminaire fiscal 1992 consacré à la fiscalité des successions et des donations, notamment sous chiffres 1.14, 5.5, 5.11, 5.12, pour les différents cantons; le canton du Jura, par exemple, interprète de cette manière ses propres règles, soit l'art. 3 al. 2 de la loi du 26 octobre 1978 sur la taxe des successions et donations).
cc) La chambre fiscale a considéré que la jurisprudence précitée débouchait en définitive sur un résultat peu conforme à la systématique de la loi. Il lui est apparu plus cohérent avec celle-ci de retenir que la donation mixte (dans une acception plus large que celle extrêmement restrictive de l'arrêt du 19 novembre 1993) devait pouvoir être soumise au droit de mutation pour sa partie onéreuse et à l'impôt sur les donations pour sa partie gratuite; ce résultat découle des art. 2 al. 1 (prélèvement du droit de mutation sur les actes de transfert immobilier entre vifs à titre onéreux, 7 et 15 LMSD); l'on a écarté ainsi une interprétation, essentiellement historique, de l'art. 15 LMSD, qui limiterait la portée de celui-ci au seul exemple évoqué dans les travaux préparatoires (ce d'autant que ces derniers ne commandent pas de manière univoque une telle lecture restrictive; v. BGC février 1963, 1040).
3. Dans le cadre de l'acte en cause, la donataire a repris des dettes hypothécaires d'un montant de 107'817 fr. 50. Se pose dès lors la question du traitement au plan fiscal de ce volet de l'acte. En outre, la recourante, avant même d'être propriétaire de l'immeuble, y a réalisé des travaux de transformation pour plus de 500'000 fr.; là également il s'agit d'en examiner les conséquences fiscales. On traitera ces deux problèmes successivement ci-après.
a) S'agissant du premier, l'ACI propose de s'écarter de sa pratique antérieure, laquelle soulevait des difficultés, aussi bien dans le cadre de la jurisprudence de l'arrêt du 19 novembre 1993 que dans celle qui prévalait auparavant (RDAF 1993, 68). Cette pratique suivait un premier axe: selon celui-ci, la donation avec reprise de dette était considérée comme une donation pure et simple ou comme une donation avec charge. Dès lors, faute de volet onéreux, un tel acte ne donnait pas lieu à perception du droit de mutation. A l'analyse, cette pratique est apparue incorrecte aux yeux de l'ACI; celle-ci a dès lors pris le parti de limiter l'application de cette solution au cas où l'acte ne comporterait aucune autre contre-prestation du donataire au donateur. En revanche, en présence d'une telle contre-prestation supplémentaire (par exemple un paiement en espèce), celle-ci entraînait une requalification des éléments de l'acte, de sorte que la reprise de dette était alors attribuée à la partie onéreuse de celui-ci (sur ce point v. la circulaire no 1 de l'ACI, de septembre 1987, consacrée à la donation immobilière).
Toutefois, cette solution là apparaît également critiquable dans la mesure où elle attache des conséquences divergentes à deux situations souvent extrêmement proches; en substance, selon que l'acte comporte ou non une autre contre-prestation (fût-elle extrêmement modeste), la reprise de dette est susceptible de passer de la partie gratuite à la partie onéreuse de l'acte. L'ACI admet elle-même que ce résultat est peu conforme avec le principe de l'égalité de traitement. C'est la raison pour laquelle elle propose d'en revenir à une approche fidèle au droit civil; dans ce cadre, la donation accompagnée d'une reprise de dette constitue une donation mixte. La reprise de dette constitue un moyen de paiement et elle donne lieu au droit de mutation, alors que le solde compose la partie gratuite de l'acte (v. dans ce sens aussi Danielle Yersin, in Revue fiscale 1984, 271; cet auteur se réfère ici à l'exposé des motifs précités, p. 1040 in fine).
Pour la recourante, au contraire, la reprise de dette n'implique aucune perception du droit de mutation, le cas d'espèce relevant à ses yeux exclusivement de l'impôt sur les donations.
aa) La position nouvellement défendue par l'ACI pourrait s'appuyer sur une interprétation de la notion de donation mixte conforme à celle prévalant en droit civil (v. à titre d'exemple JT 1973 I 333; v. aussi Paul Piotet, Traité de droit privé suisse IV 282, note 52). Une telle approche irait au-delà de celle déjà retenue ci-dessus (au consid. 2); elle assujettirait alors toute contre-prestation, même la reprise de dette, à la perception d'un droit de mutation, la partie gratuite étant quant à elle soumise à l'impôt sur les donations. L'ACI fait valoir en outre que cette solution serait conforme au principe de l'égalité de traitement, dans la mesure où, sur un plan économique, les actes dans lesquels le donataire paie une contreprestation en espèces, respectivement celui où il reprend une dette hypothécaire d'un même montant sont parfaitement comparables. Sur un plan plus juridique, on constate que rien, dans la loi, au chapitre consacré au droit de mutation, n'indique que la reprise de dette (qui peut être considérée comme une contreprestation onéreuse) doit échapper à cet impôt; au contraire, l'art. 2 al. 1 LMSD plaiderait pour sa perception.
bb) Selon la jurisprudence et la doctrine, la base légale formelle sur laquelle repose le prélèvement de l'impôt doit se prononcer sur tous les éléments essentiels de l'imposition, c'est-à-dire, dans les grandes lignes, sur le cercle des contribuables, l'objet, la base de calcul de l'impôt et le barème d'imposition; il en découle que les exceptions au régime ordinaire doivent elles aussi être prévues par la loi (ATF 103 Ia 505, spéc. p. 512; v. par exemple Xavier Oberson, Le principe de la légalité en droit des contributions publiques, RDAF 1996, 265, spéc. p. 269; v. également Peter Locher, Legalitätsprinzip im Steuerrecht, Archives 60, I, spéc. p. 13 ss). Concrètement, la loi formelle doit donc prévoir les cas d'exonération, ainsi que les déductions susceptibles de réduire l'assiette imposable.
Par ailleurs, d'après les principes généraux d'interprétation, la loi s'interprète en premier lieu d'après sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit de sa relation avec d'autres dispositions légales, de son contexte (interprétation systématique), du but poursuivi, de l'esprit de la règle, des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique), ainsi que de la volonté du législateur telle qu'elle ressort notamment des travaux préparatoires (interprétation historique; ATF 128 II 56 consid. 4, 66 consid. 4a; 125 II 177 consid. 3, 183 consid. 4, 192 consid. 3a; v. aussi ATF 129 II 114 consid. 3.1 et ATF 130 II du 19 décembre 2003 [2A.355/2003] en voie de publication, consid. 4.2).
cc) S'agissant de la question ici en cause, force est de relever que l'art. 29 LMSD, s'il traite bien du problème de la reprise de dette dans le cadre d'une donation, ne le fait que pour définir l'assiette de l'impôt sur les donations, mais ne dit rien s'agissant du droit de mutation. Par ailleurs, on a vu également ci-dessus que l'interprétation à donner de la notion de donation mixte, assujettie pour sa partie onéreuse au droit de mutation, est extrêmement délicate à opérer dans le cadre de la loi vaudoise.
Cela étant, la chambre fiscale a considéré que devait prévaloir une approche systématique, dès lors que le législateur a voulu, dans toute la mesure du possible, traiter de la même manière au plan fiscal les donations et successions. Ainsi la règle de l'art. 29 LMSD, déjà citée, doit être mise en parallèle avec celle de l'art. 28 let. a LMSD (sort des dettes du défunt dans le cadre d'une succession). Dans ce contexte, il apparaît que les héritiers, respectivement le donataire bénéficient d'un enrichissement, correspondant à un actif net, après déduction des dettes; or, il n'est pas question de parler de contreprestation dans le cadre d'une succession. C'est cette approche qui a conduit la pratique à considérer la donation assortie d'une reprise de dette comme une donation pure et simple ou avec charges (voire parfois une donation fiscalement négative), soit comme un acte ne déclenchant pas la perception du droit de mutation. On relève ici que l'on pourrait considérer la reprise de dette comme une charge imposée au donataire par l'acte de donation (v. le texte même de cette disposition). Or, la doctrine tend à opérer une distinction, effectivement, entre la donation assortie de charges et la donation mixte (Rochat, op. cit., p. 107 ss et 49 s.). Il reste que cette analyse impliquerait de déterminer en outre la relation entre les art. 27 (qui règle précisément le cas des donations avec charges) et 29 LMSD. En effet, l'art. 27 exclut la prise en considération de la charge accompagnant la donation, à moins que la création de celle-ci n'ait donné lieu, directement ou indirectement, à perception d'un droit de mutation ou d'un impôt sur les successions ou sur les donations. On devrait cependant retenir ici que l'art. 29 est une règle spéciale, conduisant à la déduction des dettes reprises, quand bien même celles-ci ne donnent pas lieu à la perception d'un droit de mutation.
La chambre fiscale retient dès lors que cette pratique (peu importe au surplus les nuances que la circulaire no 1 de septembre 1987 lui a apportées, lesquelles ne sont d'ailleurs guère compatibles avec le principe de l'égalité de traitement) correspond tant à la volonté du législateur qu'à une interprétation systématique des règles de la LMSD. Cela étant, il convient de confirmer la jurisprudence actuelle du Tribunal administratif selon laquelle la reprise de dette ne saurait être qualifiée, au regard de l'art. 2 al. 1 LMSD, de contre-prestation onéreuse, frappée d'un droit de mutation (cela, bien évidemment, sous réserve d'évasion fiscale).
b) La solution précitée vaut assurément s'agissant de la reprise de dette du donateur à l'égard de tiers, ce qui correspond d'ailleurs à la notion usuelle de "reprise de dette".
Dans le cas d'espèce, on se souvient cependant que la recourante a réalisé des travaux sur fonds d'autrui (soit sur la propriété du donateur), ce qui a donné lieu à la naissance d'une créance contre ce dernier; or l'acte litigieux, selon l'interprétation qu'elle en donne, a pour effet que la dette précitée du donateur a été mise à la charge de la donataire (selon la formulation de l'art. 29 LMSD; v. mémoire de recours, p. 4). Se pose dès lors la question de savoir si la règle de l'art. 29 LMSD concerne exclusivement l'hypothèse d'une reprise de dette du donateur envers des tiers ou, plus largement, d'autres dettes encore, fût-ce à l'égard du donataire lui-même.
S'agissant de cette question, la chambre fiscale tient à nouveau pour décisive la volonté du législateur de traiter de la même manière les successions et les donations; or, dans le cadre des premières, les dettes du défunt à l'égard d'un héritier sont très clairement déductibles dans le cadre de l'art. 28 let. a LMSD; il n'y a dès lors pas de motifs de procéder différemment dans le cadre d'une donation qui prévoirait la "reprise" de la dette du donateur à l'égard du donataire par le second, ce qui aboutit concrètement à une extinction de celle-ci par confusion (v., pour un exemple de ce type dans le cadre de l'impôt bernois sur les successions, JAB 2004, 105). En cela, la jurisprudence du Tribunal administratif découlant de l'arrêt du 19 novembre 1993 se trouve confirmée. Enfin, la chambre fiscale ne voit pas de motifs pour exclure ce résultat dans le cas particulier d'une construction sur fonds d'autrui, laquelle donne également naissance à une créance du constructeur à l'encontre du propriétaire du fonds; la dette de ce dernier, si elle est mise à la charge du bénéficiaire de la donation, s'éteint également par confusion; le régime général de l'art. 29 LMSD doit donc être appliqué à cette hypothèse particulière. Sur ce point, il s'agit d'un changement de jurisprudence, les solutions dégagées dans des espèces précédentes (CCRI, arrêt du 2 octobre 1991, FI 90/024 et TA, arrêt du 21 août 1995, FI 1994/0136) étant abandonnées.
La solution retenue désormais revient dès lors à une application large de l'art. 29 LMSD (et de l'exonération du droit de mutation qui en découle en matière de reprise de dette). Il reste que l'hypothèse d'une évasion fiscale doit bien évidemment être réservée; elle apparaît notamment réalisée lorsque le futur donataire "prête" des fonds au donateur et que cette opération apparaît dans les faits comme le paiement (partiel) d'un prix effectué par avance.
On ajoutera aussi que, s'il y a bien analogie entre donation et successions, celle-ci doit être observée jusqu'au bout; il arrive parfois, en effet, que la donation soit assimilable, non seulement à un transfert successoral, mais en outre au partage de la succession. Or, ce dernier est un acte que l'art. 2 et 3 lit. b et c LMSD soumet expressément au droit de mutation (pour un exemple, v. TA, arrêt du 15 mars 1999, FI 1998/0089).
4. Les considérants qui précèdent ne permettent pas de confirmer la décision attaquée.
a) En premier lieu, la reprise de la dette hypothécaire, déductible dans le cadre du calcul de l'assiette de l'impôt sur les donations, ne peut pas être considérée comme un élément onéreux de l'acte, frappé d'un droit de mutation.
b) S'agissant des travaux réalisés par la recourante avant qu'elle n'acquière ce bien-fonds, ils ont donné naissance à une créance contre l'ancien propriétaire de celui-ci; à cet égard, l'acte de transfert, intitulé "donation" indique uniquement ce qui suit: les parties "déclarent ici que les travaux récemment entrepris au bâtiment situé sur la parcelle donnée ont été payés exclusivement par la donataire". Cette formulation, selon son texte, ne parle pas d'une mise à la charge de la donataire de la dette du donateur envers elle. Il doit cependant être compris en ce sens que la donataire renonce à toute prétention envers le donateur de ce chef, ce qui revient à constater l'extinction de la créance par confusion. D'ailleurs, le financement de ces travaux avait été financé par un crédit en compte-courant obtenu auprès du Crédit suisse; celui-ci a été intégré ensuite par consolidation au crédit hypothécaire d'origine. On se trouve dès lors, au plan économique en tout cas, dans une situation analogue à celle d'une reprise de dette.
Quoi qu'il en soit, ce second volet de l'acte de transfert apparaît bien, en définitive, comme entrant dans le champ d'application de l'art. 29 LMSD, tel que défini plus haut. En d'autres termes, là aussi le montant correspondant aux travaux consentis par la donataire ne saurait constituer une contreprestation à caractère onéreux déclenchant le prélèvement d'un droit de mutation.
c) Les considérations qui précèdent conduisent le tribunal à annuler la décision attaquée, celle-ci étant renvoyée à l'ACI pour nouvelle décision, arrêtant un impôt (éventuel) sur les donations, à l'exclusion de tout droit de mutation.
5. Vu l'issue du recours le présent arrêt sera rendu sans frais. La recourante, qui a consulté un mandataire professionnel, aura droit à l'allocation de dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision rendue sur réclamation le 20 janvier 2003 est annulée; le dossier est renvoyé à l' Administration cantonale des impôts pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
III. Il n'est pas prélevé d'émolument.
IV. L'Etat de Vaud (par le débit de l'Administration cantonale des impôts) doit à X.________ un montant de 1'000 (mille) francs à titre de dépens.
Lausanne, le 29 avril 2004
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint