CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 27 août 2001
sur le recours formé par X.________, à A.________,
contre
la décision rendue sur réclamation le 16 mars 2001 par l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) (taxation définitive des 7 février, 22 mai, 4 octobre 1996 et 14 février 1997, portant sur les années fiscales 1995 et 1996, pour l'impôt fédéral direct, respectivement l'impôt cantonal et communal).
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Alain Maillard et M. Dino Venezia, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. X.________, agriculteur à A.________, a déposé une déclaration d'impôt pour la période fiscale 1995-1996 le 2 juin 1995; ce document, sous réserve des rubriques relatives à la situation personnelle, ainsi que celle du chiffre 28, ne comportait aucune indication chiffrée de la part du contribuable. Ce dernier avait toutefois joint quelques annexes (non énumérées sur la page de garde), notamment celle relative à la fortune immobilière et le questionnaire complémentaire pour exploitant du sol n'établissant pas une comptabilité tenue selon l'usage commercial (seuls les tableaux A et B de ce document avaient toutefois été remplis).
B. a) Il ne ressort pas du dossier que le taxateur, malgré le caractère incomplet de la déclaration, aurait invité le contribuable à produire des pièces complémentaires, respectivement qu'il lui aurait adressé une sommation, en le menaçant cas échéant d'une taxation d'office, voire d'une amende.
b) Par courrier du 9 janvier 1996, le préposé a adressé à X.________ une taxation provisoire retenant un revenu imposable de 72'300 fr., respectivement une fortune imposable de 322'000 fr. Pour parvenir à ce résultat, le taxateur avait tout d'abord établi un document interne intitulé "Détermination du revenu agricole basée sur une taxation d'office"; le revenu en question était ainsi estimé à un montant annuel de quelque 60'000 fr., auquel s'ajoutaient des revenus de titres et autres placements de capitaux. Au demeurant, le préposé aurait fourni au contribuable des explications lors d'une conversation téléphonique du 31 janvier 1996, puis lors d'un entretien du 1er mai suivant.
Quoiqu'il en soit, le taxateur a repris les chiffres de la taxation provisoire du 9 janvier 1996 pour arrêter les taxations définitives des 7 février 1996, pour l'année 1995, 14 février 1997, pour l'année 1996, en matière d'impôt fédéral direct, respectivement les taxations définitives des 22 mai 1996, pour l'année 1995, et 4 octobre 1996 pour l'année 1996, en matière d'impôt cantonal et communal. Ces taxations n'indiquaient pas qu'elles résultaient d'une taxation d'office; elles ne précisaient pas non plus qu'elles s'écartaient des éléments déclarés, ni les motifs éventuels de telles corrections. Aucune de ces taxations n'a fait l'objet d'un recours dans le délai de trente jours courant dès leur communication. Par ailleurs, des bordereaux de paiement ont été adressés au contribuable, suivis parfois de rappels.
c) Il ressort d'une note manuscrite au dossier que la fiduciaire B.________ est intervenue auprès du taxateur au mois de mars 1998 (notamment M. C.________ le 30 mars 1998); par ailleurs, à la suite d'une nouvelle demande téléphonique de M. C.________, du 27 avril 1998, le préposé lui a communiqué un exemplaire de la déclaration d'impôt de X.________; il s'agissait au demeurant d'une copie comportant les annotations du taxateur sur ce document, lesquelles indiquaient le calcul du revenu et de la fortune imposables ayant servi de base à la taxation. Ce document est bien parvenu en main du recourant (ou de la fiduciaire qu'il avait mandatée), puisque ce dernier a versé ce document au dossier du Tribunal administratif, à l'appui de son pourvoi.
C. Dans un envoi du 30 avril 1999, émanant de la fiduciaire B.________ SA (sous la signature de C.________), X.________ a déposé une réclamation contre les taxations de la période 1995-1996, cela tant en matière d'impôt cantonal et communal qu'en matière d'impôt fédéral direct; dans ce document, le contribuable faisait simultanément valoir un motif de révision, au motif que les voies de droit ne lui avaient pas été communiquées. Cet envoi comportait en outre en annexe une nouvelle déclaration d'impôt 1995-1996, non signée; en revanche, cette dernière était accompagnée de comptes pour les exercices 1993 et 1994; il en découlait un revenu agricole annuel ascendant à un montant de l'ordre de 34'000 fr. (au lieu de 60'000 fr., tel que retenu dans les décisions de taxation). Par ailleurs, dans une lettre ultérieure du 11 mai 1999, la même fiduciaire soutient que le contribuable ne s'est vu notifier aucune décision de taxation définitive (dite fiduciaire avait pourtant joint à sa lettre du 30 avril précédent une copie de la taxation définitive - intitulée expressément ainsi pour l'année 1996, l'impôt cantonal et communal; interpellé par le magistrat instructeur, le recourant a également produit encore la notification correspondante pour l'impôt fédéral direct, du 14 février 1997, ainsi que divers décomptes ou rappels). Pour le surplus, le préposé-receveur, dans son accusé de réception du 7 mai 1999 indiquait, pour sa part, que les taxations litigieuses ne constituaient pas des taxations d'office, mais des taxations définitives notifiées de façon usuelle; il ajoutait d'ailleurs que les voies de droit figuraient au verso, comme indiqué au bas du recto de ces documents (ainsi, tel était le cas de la taxation définitive produite par la fiduciaire et évoquée ci-dessus).
D. Par décision du 16 mars 2001, l'ACI a rejeté la réclamation précitée, dans la mesure où elle est recevable. Elle a en effet considéré en premier lieu que la réclamation était tardive, les délais de réclamation de trente jours étant très largement échus lors du dépôt, le 30 avril 1999, de la réclamation par la fiduciaire B.________. Par ailleurs, l'autorité précitée a considéré qu'aucun des motifs de révision prévus à l'art. 107 de la loi sur les impôts directs cantonaux du 26 novembre 1956 (ci-après LI), respectivement 147 LIFD n'était réalisé en l'espèce; en outre, le contribuable avait de toute manière agi tardivement pour invoquer la révision.
C'est cette décision que Roldand Frider a entreprise au Tribunal administratif par un pourvoi du 17 avril 2001; il fait valoir à nouveau un motif de révision des taxations notifiées en 1996 et 1997, en ce sens que celles-ci auraient été arrêtées en violation de règles essentielles de la procédure (soit celles relatives à la taxation d'office).
L'ACI, dans sa réponse du 2 juillet 2001, conclut au rejet du recours, en se prévalant du caractère tardif de la demande de révision.
Considérant en droit:
1. a) Dès la période fiscale 1995-1996, le revenu des agriculteurs n'est plus déterminé sur la base des normes de revenu social, mais bien sur la base du questionnaire rempli par l'exploitant; ce dernier doit satisfaire aux exigences de l'art. 125 LIFD et joint à sa déclaration les pièces justifiant le revenu de l'activité indépendante, à savoir soit une comptabilité tenue conformément à l'usage commercial, soit un relevé des recettes et dépenses avec un état des actifs et passifs. En conséquence, ces documents doivent être établis, puis tenus dès le 1er janvier 1993, date du début de la période de calcul (v. à ce propos circulaire no 23 de l'ACI; v. également circulaire no 3 de l'Administration fédérale des contributions, datée du 25 novembre 1992; selon ces documents, l'exploitant - tout au moins lorsqu'il ne tenait pas de comptabilité auparavant - doit établir un bilan d'entrée au 1er janvier 1993). Ce bilan d'entrée doit indiquer, s'agissant des immeubles, leur prix de revient, à savoir le prix d'achat augmenté des investissements; de même, les amortissements opérés précédemment doivent être indiqués. Par la suite, soit durant chaque exercice, la comptabilité ou ce qui en tient lieu doit comporter les amortissements effectués sur les actifs, en particulier immobiliers. Concrètement, l'impôt sur le revenu ordinaire de la période fiscale 1995-1996 doit alors être perçu sur la base du résultat comptable des exercices 1993-1994 (ce résultat étant lié bien évidemment au bilan d'entrée).
b) Comme l'admet d'ailleurs lui-même le préposé, dans une lettre du 7 mai 1999 déjà citée, ce dernier a arrêté les éléments imposables du recourant en la forme de taxations ordinaires. Ainsi, pour prendre un exemple, la taxation définitive du 4 octobre 1996 (impôt cantonal et communal, année 1996) ne comportait aucune indication selon laquelle il se serait agi d'une taxation d'office. Par ailleurs, ce document ne contenait aucune explication, selon laquelle les chiffres du contribuable - soit ceux figurant dans le questionnaire complémentaire pour exploitant du sol - n'ont pas été retenus. Le recourant, au demeurant, fait valoir que ces décisions sont le fruit de violations des règles essentielles de la procédure; c'est ce qu'il convient de vérifier maintenant, avant d'examiner, dans l'affirmative, quelles seraient les conséquences d'un tel constat.
aa) Selon l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. Celui-ci doit notamment déposer une déclaration d'impôt, remplie de manière conforme à la vérité, complète et signée (art. 124 al. 2 LIFD); à défaut, il est invité à remédier à cette omission dans un délai raisonnable (al. 3). Il doit y joindre un certain nombre d'annexes, dûment remplies également (art. 125 LIFD). Par ailleurs, l'art. 126 LIFD pose le principe de la collaboration ultérieure du contribuable, celui-ci devant faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (al. 1). Lorsque, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure, la taxation est effectuée d'office, sur la base d'une appréciation consciencieuse du dossier (art. 130 al. 2 LIFD).
A l'issue de cette procédure, l'autorité compétente fixe, dans la décision de taxation, les éléments imposables et le taux de l'impôt (art. 131 al. 1 LIFD; selon cette disposition, la décision de taxation doit également porter sur le montant de l'impôt, étant précisé que le droit cantonal ne pose pas cette dernière exigence: art. 90, al. 3 LI, notamment). Au surplus, l'autorité de taxation communique au contribuable, au plus tard lors de la notification de la décision de taxation, les modifications apportées à la déclaration d'impôt (al. 2; à titre de comparaison, v. art. 91 al. 2 LI).
Au demeurant, le droit cantonal comporte une réglementation similaire sur les différents points qui précèdent (sous réserve des particularités évoquées ci-dessus).
bb) Dans le cas d'espèce, les procédés de la commission d'impôt apparaissent irréguliers à plusieurs égards.
Il ressort en effet du dossier que les éléments imposables, soit notamment le revenu agricole de l'intéressé, ont été arrêtés selon une approche qui est celle d'une taxation d'office; ce revenu a en effet été estimé en fonction pour l'essentiel de coefficients expérimentaux. Pourtant, le préposé, qui avait pu constater que le recourant avait rempli sa déclaration et les annexes produites de manière négligente, ne l'avait pas invité à régulariser ses documents, ni ne lui avait adressé de sommation (à l'instar du contribuable, le taxateur s'est sans doute fondé ici sur la pratique qui prévalait antérieurement). Il ne pouvait donc pas arrêter de taxation d'office, sauf à violer les art. 130 al. 2 LIFD, respectivement 97 LI. De surcroît, il apparaît bien que la commission d'impôt a en réalité procédé par appréciation pour arrêter les éléments imposables, de sorte qu'elle a procédé à une taxation d'office, cela sans le dire. Sa décision n'est en effet pas désignée comme une taxation d'office. Cela est pourtant nécessaire, étant précisé que la jurisprudence exige en outre que la décision indique pour quel motif il a été procédé à une telle taxation (v. à ce sujet ZBl 1964, 384; v. également Zweifel, in Zweifel/Athanas, éd., Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2b, no 10 ad art. 131 LIFD). On pourrait aussi, il est vrai, analyser la démarche de la commission d'impôt en ce sens qu'elle a repris les éléments déclarés par l'intéressé (dans le questionnaire complémentaire pour exploitant du sol), en corrigeant certains d'entre eux à la baisse. La démarche ne serait alors pas celle d'une taxation d'office, mais plutôt celle d'une taxation ordinaire, étant rappelé alors que les modifications par rapport à la "déclaration" auraient dû être motivées.
On rappellera en outre que les exigences qui précèdent concrétisent dans la procédure fiscale la garantie du droit d'être entendu du contribuable (consacrée à l'art. 29 nCst.; elle découlait auparavant de l'ancien art. 4 Cst.). En l'occurrence, ce droit du recourant a été violé, dans la mesure où celui-ci aurait sans doute dû être invité, avant que les éléments imposables ne soient arrêtés par l'autorité de taxation, à fournir des éléments complémentaires, notamment au sujet de la détermination de son revenu agricole. Au demeurant, même si ce droit est de nature formelle, on admet généralement que de tels vices sont susceptibles d'être réparés ultérieurement au cours de la procédure de réclamation; encore faut-il que les décisions de taxation soient motivées de manière régulière, ce qui on l'a vu ci-dessus, n'a pas été le cas en l'espèce (elles auraient dû à tout le moins mentionner, ne serait-ce que sommairement, les points sur lesquels la taxation divergeait de la déclaration). On relèvera encore avec la doctrine que l'autorité fiscale n'a pas le choix de la forme à donner aux décisions de taxation; ainsi, en présence de violations par le contribuable de ses obligations de procédure, elle a l'obligation, après sommation, de procéder par la voie d'une taxation d'office (dans ce sens, v. Thomas Stadelmann, Beweislast oder Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen? - Eine Auslegeordnung aus richterlicher Sicht, Revue fiscale 2001, p. 258 ss, spéc. p. 262 s. et réf. citées; v. également Zweifel, op. cit., no 34 ad art. 130 LIFD).
cc) Les considérations qui précèdent conduisent ainsi au constat que les taxations litigieuses sont le fruit de violations non négligeables de règles de procédure. Toutefois, il convient encore d'examiner quelle doit être la sanction en l'occurrence de tels vices. La réponse à cette question eût été aisée si le contribuable avait formé réclamation en temps utile, soit dans le délai de trente jours à compter de la réception par lui des décisions de taxation; dans cette hypothèse, ces dernières auraient en effet dû être annulées purement et simplement. On sait toutefois que la réclamation formée en 1999 a été déposée bien au-delà de l'échéance de ce délai.
Dans une telle configuration, la jurisprudence envisage, dans les grandes lignes, trois types de solution. La violation par l'autorité de taxation de son obligation de motiver ses décisions (prescrite notamment aux art. 131 al. 2 LIFD et 91 al. 2 LI) peut en effet constituer un motif de restitution du délai non observé; elle peut aussi être considérée comme un motif de révision de taxations entrées en force (l'une et l'autre de ces solutions sont envisagées dans la jurisprudence publiée à la RDAF 1997 II 618). On pourrait enfin retenir que la procédure présente des vices d'une gravité telle que la décision en question doit être considérée, non pas simplement comme annulable, mais bien comme affectée de nullité absolue (v. à ce sujet Zweifel in Kommentar précité, vol. I/1, no 28 ad art. 46 LHID).
Ce sont ces trois analyses successives qu'il convient d'examiner maintenant.
2. a) Selon l'art. 83b LI, la restitution d'un délai peut être accordée si le requérant a été empêché, sans sa faute, d'agir dans le délai fixé (al. 1); la demande de restitution doit être présentée dans les dix jours à compter de celui où l'empêchement a cessé (al. 2). L'acte omis (par exemple une réclamation) doit être accompli dans le même délai. On trouve une solution similaire, s'agissant du délai de réclamation à l'art. 133 al. 3 LIFD, mais le délai courant à compter de la fin de l'empêchement est ici de trente jours.
On constate ainsi que le contribuable doit agir avec diligence, dès l'instant où l'empêchement prend fin. Dans le cas précis, cela suppose que le recourant, une fois connu les éléments qui auraient dû lui être communiqués avec les décisions de taxation litigieuses (soit les différents éléments qui ont été appréciés par l'autorité de taxation) aurait alors dû demander la restitution du délai de réclamation non respecté et en outre déposer une telle réclamation (art. 83b al. 2 in fine LI et 133 al. 3 in fine LIFD). Or, le taxateur a communiqué à B.________ la déclaration d'impôt du recourant dans un envoi du 28 avril 1998, ce document comportant le calcul des éléments imposables effectués par le préposé. A réception de ces éléments, le contribuable (ou son mandataire) disposait ainsi de tous les éléments nécessaires pour former réclamation. Force est ainsi de relever que l'intéressé (la remarque vaut a fortiori pour son mandataire) n'a pas agi avec la diligence que lui imposent les art. 83b LI et 133 al. 3 LIFD, en formant réclamation le 30 avril 1999 seulement.
b) L'art. 147 LIFD prévoit qu'une décision entrée en force peut faire l'objet d'une révision, en faveur du contribuable, notamment lorsque l'autorité qui a statué a violé une règle essentielle de la procédure (al. 1 lit. b); toutefois, la révision est exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire, s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui (al. 2). La demande de révision doit enfin être déposée dans les nonante jours qui suivent la découverte du motif de révision (art. 148 LIFD; les art. 107 et 108 LI comportent une réglementation similaire pour le droit cantonal).
A supposer que le cas d'espèce relève plutôt de la voie de la révision, force serait alors de relever que le contribuable (cas échéant par son mandataire) détenait, dès réception de l'envoi du taxateur du 28 avril 1998 de la déclaration d'impôt 1995-1996 complétée par lui, tous les éléments nécessaires pour déposer utilement une demande de révision; le délai de trois mois (de l'art. 107 al. 1 LI, respectivement de 90 jours, de l'art. 148 LIFD) est cependant venue à échéance avant le dépôt de la réclamation et demande de révision du 30 avril 1999. En conséquence, la voie de la révision n'apparaît en l'occurrence pas ouverte non plus.
c) Il resterait à se demander si les décisions de taxation litigieuses sont affectées de nullité absolue. C'est la solution préconisée par Zweifel (op. cit., no 28 ad art. 46 LHID) pour le cas où la décision de taxation ne mentionne aucune modification par rapport à la déclaration d'impôt ou - lorsqu'aucune déclaration n'a été déposée - lorsqu'elle ne mentionne pas le fait que la taxation est intervenue d'office, à moins que les éléments manquants n'aient été fournis au contribuable dans un document séparé. On relèvera en outre, de manière générale, que l'admission de la nullité des décisions administratives ne doit être admise que de manière très restrictive (v. à ce sujet Pierre Moor, Droit administratif II 201 ss, spéc. 205 ss et 210; la violation du droit d'être entendu, à l'exercice duquel l'intéressé peut renoncer, conduit généralement, selon cet auteur, à l'annulabilité et non à la nullité de la décision en cause).
Quoiqu'il en soit, l'on peut là encore retenir que le contribuable a en définitive reçu, certes dans un document distinct des décisions de taxation (soit par une copie de sa déclaration d'impôt, comportant le calcul même du taxateur) les éléments nécessaires à la compréhension des taxations le concernant. Ces informations venaient au demeurant confirmer d'autres indications fournies, à la demande du contribuable lui-même, le 31 janvier 1996 par téléphone, puis le 1er mai suivant lors d'un entretien; c'est dire que le fondement de ces taxations était connu du recourant (et l'on pouvait attendre de lui qu'il les connaisse ou qu'il fasse preuve de vigilance à ce propos, dans la mesure où il avait, volontairement, déposé une déclaration incomplète).
Dans ces conditions, même si l'on doit suivre la thèse soutenue par Zweifel, force est alors au tribunal d'écarter la sanction de la nullité absolue des taxations querellées.
d) Les considérations qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision sur réclamation.
3. Vu l'issue du pourvoi, le recourant supportera l'émolument d'arrêt (art. 144 al. 1 LIFD; 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. a) Le recours est rejeté, en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct; la décision sur réclamation du 16 mars 2001, en tant qu'elle concerne cet impôt, est confirmée.
b) L'émolument d'arrêt, en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct, est fixé à 300 (trois cents) francs.
II. Le recours est rejeté, en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal; la décision sur réclamation du 16 mars 2001, en tant qu'elle concerne cet impôt, est confirmée également.
b) L'émolument d'arrêt, en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal, est fixé à 500 (cinq cents) francs.
Lausanne, le 27 août 2001
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le chiffre I du présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)