CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 27 août 2001
sur le recours interjeté par X.________, à A.________
contre
la décision rendue sur réclamation le 17 janvier 2001 par l'Administration cantonale des impôts (refus d'une déduction relative à une perte sur cautionnement).
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Composition de la section: M. Etienne Poltier , président; M. Dino Venezia et M. Alain Maillard, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. X.________ est administrateur de la B.________ société fiduciaire SA, à A.________. Hormis le salaire qu'il obtient en cette qualité de B.________ SA (soit pour les années de calcul 1995 et 1996 237'766 fr., respectivement 247'900 fr.), l'intéressé déclare des gains accessoires modestes, en qualité d'administrateur de diverses autres sociétés (il a ainsi réalisé des gains de 5'000 fr. en 1995 et 10'000 fr. en 1996; ceux-ci sont au demeurant déclarés comme des revenus provenant d'une activité lucrative dépendante).
B. On retire également du dossier que Mme X, l'épouse de X.________, a réalisé un gain immobilier à la suite de la vente, le 29 avril 1986, d'un immeuble sis à C.________; ce bien-fonds avait été acheté le 17 septembre 1985 par une société simple, dont faisait partie l'intéressé. Cette opération immobilière a été imposée au titre des gains immobiliers professionnels (on notera ici que cette solution avait initialement été contestée par les contribuables, par le biais d'un recours : voir notamment courrier du 17 juillet 1987 à la fiduciaire D.________ SA.
C. Par ailleurs, X.________ et E.________ (ce dernier étant également administrateur de B.________ SA) étaient également membres dès 1985 de l'administration de la société F.________ SA, à A.________, société d'ailleurs domiciliée chez B.________ SA. Cette société avait initialement pour but la fabrication et la commercialisation de revêtements de sol et de murs en grès émaillés et autres produits similaires. Le 30 mars 1989, en relation d'ailleurs avec la promotion dont il sera question ci-dessous, cette société a vu ses statuts modifiés; le but social est désormais de réaliser des opérations financières et commerciales, de gérer des biens immobiliers et mobiliers et enfin de réaliser des opérations immobilières. E.________ apparaît depuis lors comme président du conseil et X.________ comme administrateur (l'aliénateur antérieur de F.________ SA disparaissait au contraire à ce moment-là du conseil).
D. G. et H. I.________ étaient propriétaires de terrains sis à proximité du J.________ au lieu-dit "K.________"; le second était au demeurant un client de la fiduciaire B.________ SA. Il a chargé celle-ci de lui trouver des partenaires en vue de réaliser une promotion avec lui sur ses terrains. Trois partenaires ont ainsi été trouvés : L.________ SA, à M.________, N.________, à O.________ et enfin P.________ SA, à Q.________. Par la suite, H.________ I.________ a renoncé à participer à la promotion précitée en conséquence de quoi les trois partenaires évoqués ci-dessus ont suggéré à B.________ SA de participer à l'opération; cette dernière a refusé de le faire, les opérations immobilières sortant du but de ladite société. En lieu et place, c'est la société F.________ SA qui a accepté de se substituer à H. I.________. Il a alors été convenu que chacun des quatre partenaires participerait à l'opération à raison d'un quart.
Par acte de vente notarié Cornut du 17 avril 1989, G. et H. I.________ on vendu les terrains sis "K.________" à la société simple composée de L.________ SA, N.________, P.________ SA et F.________ SA. Pour cette acquisition, la société simple a obtenu des prêts des vendeurs, de l'Union de Banques Suisses et de la Banque Populaire Suisse. F.________ SA, n'avait pas d'autres activités en cours à ce moment là et ne détenait de ce fait aucun autre actif. Cela étant, les banques précitées ont exigé de X.________ et E.________ une caution solidaire à hauteur du quart des prêts accordés à la société simple (on trouve au demeurant au dossier un acte de cautionnement solidaire souscrit par les deux prénommés à concurrence de 132'000 fr. (voir le document établi par la Banque Populaire Suisse et l'acte notarié y relatif du 19 septembre 1989).
L.________ SA et P.________ SA, ayant été confrontés à de graves difficultés financières, ont été contraintes au dépôt de bilan. Quant à F.________ SA, sa faillite a été prononcée le 31 janvier 1994. Au vu de l'évolution de cette situation, la Banque Populaire Suisse a fait appel aux cautions, soit X.________ et E.________; à la suite de pourparlers, la banque précitée a accepté de réduire ses prétentions à un montant de 100'000 fr., dont 50'000 fr. à la charge de X.________, somme qui a été versée à la BPS le 31 décembre 1996. On note à cet égard que les fonds nécessaires ont été avancés par B.________ SA, le montant précité étant porté au débit du compte courant actionnaire de l'intéressé auprès de cette société.
E. Par décision de taxation du 6 mai 1999, la Commission d'impôt et recette de district de Lausanne-district a arrêté à 150'900 fr. le revenu imposable des époux X., au taux de 65'600 fr., respectivement à 222'000 fr. la fortune imposable pour l'impôt cantonal et communal de la période 1997-1998. Cette décision résulte de diverses reprises par rapport aux montants déclarés; on y trouve notamment le refus d'admettre à titre de déduction la perte relative au cautionnement en faveur de F.________ SA, d'un montant de 50'000 fr.
Agissant par l'intermédiaire de B.________ SA, X.________ a formé une réclamation contre cette décision en date du 18 mai 1999; dans ce cadre, il fait valoir le caractère commercial de cette opération. L'instruction de la réclamation s'est poursuivie, celle-ci donnant lieu notamment à une correspondance de l'Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) du 22 septembre 1999, qui prend position sur l'ensemble des points discutés et notamment sur la question du remboursement de la caution F.________ SA.
Par décision sur réclamation du 17 janvier 2001, se référant en outre à un courrier du 8 juillet 1999, l'ACI a rejeté la réclamation et fixé le revenu imposable à 153'300 fr. (quotient 2,3) et la fortune imposable à 222'000 fr. pour la période litigieuse. Le 16 février 2001, X.________ a recouru au Tribunal administratif contre cette décision, en limitant sa contestation au seul refus de la déduction de 50'000 fr., correspondant à la perte sur le cautionnement en faveur de F.________ SA. Dans sa réponse du 6 avril 2001, l'ACI a conclu au rejet du recours. Les parties ont par ailleurs complété leurs moyens, le recourant en date du 14 mai 2001.
Dans le cadre d'un complément d'instruction, le tribunal s'est fait produire le dossier fiscal de la société F.________ SA, ainsi que diverses pièces complémentaires en main du recourant. Les parties se sont d'ailleurs exprimées sur ces nouveaux éléments le 10 août 2001 (le recourant), respectivement le 16 août 2001 (l'ACI).
Considérant en droit:
1. Selon l'art. 23 let. c LI, sont déduites du revenu les pertes d'exploitation, conformément à l'art. 72 LI. Quand bien même l'art. 23 let. c LI ne le précise pas (mais cela ressort de la deuxième phrase de l'art. 72 LI), la déductibilité des pertes suppose que celles-ci présentent un caractère commercial (voir à ce propos TA, arrêt du 8 décembre 1994, FI 91/0003, publié à la RDAF, 1997 II 496).
En règle générale, ce point doit être résolu en examinant si la perte concerne un élément de la fortune commerciale du contribuable ou au contraire de sa fortune privée. Par fortune commerciale, on entend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'activité indépendante (art. 20 al. 2 LI dans sa teneur en vigueur dès le 1er janvier 1995).
Toutefois, le litige concerne en l'espèce une perte sur cautionnement; dans une telle hypothèse, il convient plus précisément d'examiner si le cautionnement en cause a été conclu en relation même avec l'exercice d'une activité indépendante du recourant, que cela soit dans un but d'expansion de cette activité ou en application des usages bancaires (on reprend ici la formule de Raoul Oberson, Les pertes commerciales fiscalement déductibles, Archives 48, 97, spéc. p. 110). Comme le relève cet auteur, la perte n'affecte pas, dans le cas d'un cautionnement, un bien particulier de l'entreprise, mais le patrimoine de celle-ci de manière non individualisée; dès lors, pour que la perte soit déductible, il faut démontrer un lien de connexité entre le contrat de cautionnement et l'activité indépendante, que ce contrat est censé favoriser.
Selon une jurisprudence ancienne, le fait d'assumer un cautionnement ne fait en règle générale pas partie de l'activité commerciale ou professionnelle; mais il peut arriver, pour certaines professions, que dans des cas limités de tels engagements fassent partie de l'activité professionnelle parce qu'ils sont essentiellement basés sur des motifs de cet ordre (RDAF 1954, 152). Dans cet arrêt, émanant de la Commission cantonale genevoise de recours, il était question de cautionnements accordés par des marchands de vins en gros en faveur de cafés-restaurants avec lesquels ils étaient en relations d'affaires; il s'agissait-là d'une pratique commerciale fréquente. Cela étant, une perte sur un tel cautionnement devait être admise comme faisant partie des frais généraux justifiés par l'usage commercial; de tels cautionnements apparaissent en effet de nature à favoriser l'activité même du commerçant en vins (pour un exemple similaire, voir ZBl 1976, 43; voir également TA, arrêt du 17 août 2000, FI 99/0037, consid. 4 c).
2. Dans le cas d'espèce, le recourant s'efforce de démontrer qu'il exerçait, en relation avec la promotion immobilière qui a échoué, une activité indépendante.
a) En premier lieu, il soutient qu'il exerçait une telle activité en sa qualité d'administrateur de F.________ SA.
Le Tribunal fédéral a toutefois jugé, dans un cause récente (ATF 121 I 259), que l'activité d'un membre du conseil d'administration d'une société, du point de vue fiscal et en particulier des impôts directs, devait être qualifiée de dépendante; il en va ainsi en particulier de celle qu'accomplit un expert-comptable au sein de divers conseils d'administration de sociétés. L'arrêt réserve tout au plus l'hypothèse dans laquelle le contribuable devrait être considéré comme un administrateur professionnel de société, ce qui permettrait de qualifier l'activité d'administrateur, prise globalement, d'indépendante (même arrêt, p. 266; v. également à ce sujet et dans le même sens Reto Böhi, Der unterschiedliche Einkommensbegriff im Steuerrecht und im Sozialversicherungsrecht und seine Auswirkungen auf die Beitragserhebung, Berne 2001, p. 212 s et les réf. citées).
Toutefois, dans le cas d'espèce, il apparaît que le recourant exerce son activité principale au sein d'une société fiduciaire; il a par ailleurs des mandats d'administrateur au sein d'un certain nombre d'autres sociétés, mais il n'en tire clairement qu'un revenu d'appoint. Dans ces conditions, le mandat exercé en particulier au sein de F.________ SA ne peut, lui aussi, qu'être qualifié d'activité dépendante.
b) Le recourant signale par ailleurs qu'il a été considéré, dans le passé, comme un professionnel de l'immobilier en relation avec une opération précédente; plus exactement, il fait allusion ici à la transaction effectuée par son épouse sur un terrain à C.________, en société simple avec d'autres personnes. Il n'est pas évident que l'intéressé puisse déduire de ce précédent la conclusion qu'il déploie lui-même - notamment en relation avec la promotion précitée - une activité indépendante de commerçant en immeubles.
c) Dans le même esprit le recourant fait valoir que la participation de F.________ SA faisait partie de sa fortune commerciale. On remarque toutefois que celle-ci figurait comme les autres, dans l'état des titres annexé à sa déclaration d'impôt, ce qui donne plutôt à penser qu'il l'a considérée comme une participation privée. D'ailleurs, l'intéressé n'a jamais produit de comptabilité en relation avec une activité de commerçant en immeubles.
On doit relever que la promotion précitée réunissait quatre partenaires au sein de la société simple, dont F.________, SA société dont le recourant était l'actionnaire à raison de 50%. Dans une telle constellation, force est, en dépit des remarques qui précèdent, d'approfondir le problème, en relation avec la notion de commerce professionnel d'immeubles.
aa) A cet égard, le tribunal s'est incidemment demandé si la société F.________ SA pouvait être qualifiée de société immobilière, raison pour laquelle il s'est fait produire le dossier fiscal de celle-ci. En effet, on aurait alors pu, cas échéant, raisonner en termes de "transparence"; il aurait alors fallu se poser la question de savoir si les actionnaires de cette société, notamment le recourant, participaient - par l'intermédiaire de cette société - à la promotion immobilière en cause et en outre si cette participation entrait de ce fait dans leur fortune commerciale ou privée. C'est en fonction des diverses réponses à ces questions que la perte sur cautionnement, invoquée par les intéressés, aurait pu, éventuellement, être qualifiée de commerciale.
Dans le cas concret, il ressort du dossier fiscal de la société précitée que celle-ci, dans ses diverses déclarations d'impôt, décrivait son but - de manière inexacte, non conforme à l'inscription au registre du commerce - de la manière suivante: "Fabrication et commercialisation de revêtements de sols et de murs en grès émaillé et tous autres produits similaires"; cela donnait à penser qu'il s'agissait d'une société d'exploitation. De même, la feuille complémentaire à la déclaration des sociétés immobilières n'a pas été remplie. Au demeurant, l'ACI a imposé la société conformément aux éléments déclarés, soit notamment sans appliquer les règles particulières relatives aux sociétés immobilières, ainsi celle portant sur l'imposition du capital (art. 59 ter al. 1 LI). Même si ce constat n'est pas décisif, il s'agit là néanmoins d'un indice qui ne parle pas en faveur d'une qualification de société immobilière.
Pour le surplus, il faut bien constater que d'autres sociétés anonymes étaient parties prenantes au sein de la société simple qui devait réaliser la promotion précitée; il s'agissait toutefois clairement de sociétés d'exploitation (comme le démontre d'ailleurs la convention de société simple passée entre les différents partenaires, aux termes de laquelle certains types de travaux sont expressément réservés aux partenaires; il en va d'ailleurs ainsi de B.________ fiduciaire, v. à ce sujet art. 30 de cette convention, passée il est vrai entre d'autres partenaires que ceux qui ont en définitive assumé la promotion). Ces éléments donnent ainsi à penser eux aussi que F.________ SA ne constituait pas un pur placement de la part de ses actionnaires, mais pouvait jouer en outre un rôle d'exploitation, incompatible avec le statut de société immobilière.
On ajoutera encore que, contrairement à ce que fait valoir le recourant, il n'est pas certain que les autorités fiscales, en cas de vente des actions de la société précitée, auraient considéré que ce fait générait une imposition (au titre des gains immobiliers, privés ou professionnels); il faut bien voir en effet que F.________ SA ne détenait les immeubles en question qu'en propriété commune avec les autres partenaires; il était dès lors peu probable (c'est en tous les cas moins vraisemblable qu'en présence d'une propriété par étages, voire d'une copropriété) qu'un amateur cherche à acquérir des droits sur ces immeubles en devenant propriétaire des titres de la société.
Quoiqu'il en soit, le recourant, qui s'est borné à la désigner une fois comme société immobilière (recours, p. 3 en haut), n'a pas démontré que F.________ SA devait se voir conférer ce statut. Cela étant, il n'y a pas lieu d'examiner plus avant les autres questions évoquées plus haut.
bb) Les deux actionnaires de F.________ SA, on le rappelle, ont accordé un cautionnement à hauteur des engagements de cette société au sein de la promotion. En d'autres termes, le cautionnement litigieux visait à offrir aux établissements bancaires une garantie en faveur d'une opération commerciale de F.________ SA; celle-ci était nécessaire, dès lors que cette société n'offrait pas une surface financière suffisante. L'on se trouve ainsi plutôt en présence d'un cas dans lequel deux personnes physiques ont fourni leur appui à une société commerciale, dont la solidité économique paraissait insuffisante aux établissements prêteurs. C'est donc F.________ SA qui s'est engagée dans la promotion malheureuse; le recourant et son coactionnaire dans cette société ont apparemment choisi en connaissance de cause une prise de participation dans ce projet au travers d'une société anonyme. Les banques, constatant l'insuffisance d'actifs de cette société, ont cependant exigé que l'un et l'autre des actionnaires s'engagent à titre personnel, par le biais de cautionnements. On se trouve dès lors dans un cas de figure fondamentalement différent de celui envisagé par la jurisprudence (évoquée au consid. 1 ci-dessus), savoir celui dans lequel une entreprise en raison individuelle ou une société de personnes offre sa caution à une entreprise tierce dans le but d'assurer l'expansion de son propre chiffre d'affaires. En réalité, les actionnaires ne déploient ici aucune activité indépendante propre (pouvant être distinguée de celle qu'ils déploient en qualité d'administrateurs de la société interposée), ce qui exclut l'existence d'une fortune commerciale liée à une telle activité et partant conduit à considérer que la perte sur cautionnement ne concerne que leur fortune privée.
c) Il résulte des considérations qui précèdent que la perte sur le cautionnement d'F.________ SA de 50'000 fr. ne saurait être considérée comme de nature commerciale, ce qui exclut la possibilité pour l'intéressé de la porter en déduction de son revenu imposable.
3. Il en résulte que le recours doit être rejeté, les frais de la cause étant ainsi mis à la charge de son auteur (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue sur réclamation le 17 février 2001 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. L'émolument d'arrêt, par 1'500 (mille cinq cents) francs est mis à la charge du recourant X.________.
pe/Lausanne, le 27 août 2001
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint