CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 6 mars 2001
sur le recours formé par X.________ et consort, à Lausanne, représentés par l'avocat Olivier Weniger, case postale 2293, 1002 Lausanne,
contre
la décision rendue sur réclamation le 9 juin 2000 par l'Administration cantonale des impôts, confirmant sur le principe une taxation d'office pour la période 1991-1992, en matière d'impôt cantonal et communal, et réformant au surplus dite taxation.
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Fernand Briguet et M. Philippe Maillard, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. La commission d'impôt a adressé à X.________ une sommation en date du 13 décembre 1991, qui l'invitait à déposer sa déclaration d'impôt pour la période 1991-1992 (cette pièce manque au dossier).
Le 16 janvier 1992, X.________ a déposé la déclaration d'impôt requise; celle-ci indique un revenu provenant de l'activité lucrative indépendante de l'intéressé (à la tête d'une fiduciaire) estimé à 80'000 fr. par année de calcul. Le formulaire de déclaration précise encore à ce sujet ce qui suit:
"Des éléments plus précis quant au produit du travail vous seront fournis en mars prochain."
A réception de ce document, soit le 20 janvier 1992, la commission d'impôt a adressé une nouvelle sommation à l'intéressé en l'invitant à fournir dans un délai de dix jours les "comptes d'exploitation, pertes et profits et bilan final pour les années 1989 et 1990". Cette lettre ajoutait: "Sans suite de votre part dans ce délai, nous évaluerons d'office les éléments imposables et infligerons au contribuable une amende de 50 à 25'000 fr." Le 30 janvier 1992 cependant, le contribuable a annoncé que les éléments demandés n'étaient pas encore disponibles; il annonçait mettre tout en oeuvre pour produire ces documents dans un délai échéant le 28 février suivant.
B. Par décision du 6 février 1992, la commission d'impôt a arrêté d'office la taxation de X.________ pour la période fiscale 1991-1992; elle a fixé le revenu imposable à 250'000 fr., au taux de 138'800 fr. et la fortune imposable à 1'200'000 fr., sur la base des documents en sa possession. Elle a enfin prononcé une amende de 600 francs. C'est contre cette décision que l'intéressé a déposé une réclamation. A teneur de celle-ci, X.________ conteste au premier chef qu'il existe un motif de taxation d'office, dès l'instant qu'il a requis une prolongation de délai pour la production d'une déclaration d'impôt complète; il évoquait désormais la production des comptes demandés d'ici fin mars 1992. X.________ a effectivement produit les documents annoncés le 24 mars suivant, à savoir une déclaration d'impôt complète, comportant les comptes de sa fiduciaire (non signés; on notera ici que lesdits comptes sont clos chaque année au 31 août).
Le 2 avril 1992, la commission d'impôt a adressé au contribuable une proposition de règlement, dans le cadre de laquelle l'autorité précitée annonçait le maintien intégral de la taxation d'office, y compris de l'amende; par lettre du 21 avril 1992, X.________ a maintenu pour sa part sa réclamation, en soulignant encore que la taxation d'office apparaît comme manifestement inexacte, cela au regard de la déclaration d'impôt produite; il a fait valoir la même position dans des correspondances des 28 septembre 1998 et 17 février 1999. Cette dernière faisait suite à une proposition de règlement dans laquelle l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) suggérait le maintien de la taxation d'office sans changement, tout en abandonnant l'amende de 600 fr.; celle-ci n'a toutefois pas été acceptée par le contribuable.
C. Par décision du 9 juin 2000, l'ACI a rejeté la réclamation, dans la mesure où elle était recevable; elle a toutefois fixé le revenu imposable à 247'100 fr., au taux de 138'800 francs et la fortune imposable à 1'137'000 fr., au taux de 1'200'000 fr., conformément à la proposition de règlement du 22 septembre 1998. On lit encore au chiffre 7 de cette décision que l'amende prononcée par la commission d'impôt est maintenue.
C'est contre cette décision que M. et Mme X.________ ont recouru auprès du Tribunal administratif, par l'intermédiaire de l'avocat Olivier Weniger, par acte du 10 juillet 2000, soit en temps utile; ils concluent, avec suite de dépens, à l'annulation de la décision attaquée, respectivement à sa réforme en ce sens que les recourants soient imposés conformément à leur déclaration d'impôt du 24 mars 1992.
Dans sa réponse du 19 septembre 2000, l'ACI propose le rejet du recours. Les parties ont encore complété leurs moyens dans des écritures ultérieures (les recourants, les 7 novembre et 6 décembre 2000 et l'ACI le 28 novembre et le 19 décembre 2000).
Il ressort encore du dossier que le recourant a utilisé le même procédé lors de la période fiscale précédente (déclaration 1989-1990 déposée le 19 janvier 1990 avec un montant estimé des recettes de sa fiduciaire).
Considérant en droit:
1. a) La décision attaquée ne paraît pas des plus claires dans son dispositif; plus exactement, elle comporte certaines contradictions entre ce dernier et la teneur des considérants. On lit en effet, sous chiffre V que "la réclamation doit être déclarée irrecevable au sens de la jurisprudence du Tribunal fédéral précité, dans la mesure où elle est mal fondée"; il est vrai que sous chiffre 6, l'ACI examine si la taxation d'office doit être considérée comme manifestement inexacte ou non et elle conclut par la négative; en outre, sous chiffre 7, elle confirme le prononcé d'amende. Cependant, après avoir penché (comme vu ci-dessus) pour l'irrecevabilité de la réclamation, le dispositif conclut au rejet de celle-ci "dans la mesure où elle est recevable", puis réforme la taxation attaquée (certes sur un point secondaire).
A ce stade, force est de remarquer que l'ACI se devait de choisir l'un de deux partis et s'y tenir: à savoir soit déclarer la réclamation irrecevable et partant confirmer la taxation, soit admettre la recevabilité de celle-ci et, après examen au fond, réformer la taxation (on peut admettre que la question de l'amende soit en revanche traitée séparément, la réclamation apparaissant de toute façon recevable sur ce point).
Quoiqu'il en soit, le tribunal se doit d'examiner successivement ces questions, étant entendu que, dans l'hypothèse où il aboutirait à la conclusion que la réclamation était irrecevable, cela devrait entraîner par voie de conséquence la confirmation de la taxation initiale.
b) On notera ici que le contribuable, dans sa réclamation initiale du 14 février 1992, a contesté en substance l'existence même d'un motif de taxation d'office; en ce sens, sa démarche était clairement motivée; elle était dès lors assurément recevable dans cette mesure. Au surplus, ce n'est que dans un second temps, dans une argumentation subsidiaire en quelque sorte, que l'intéressé a au surplus fait valoir que la taxation d'office était manifestement inexacte (v. notamment sa lettre du 21 avril 1992; ce moyen était vraisemblablement soulevé implicitement également dans sa lettre d'envoi de sa déclaration d'impôt 1991-1992, en date du 24 mars 1992). L'autorité intimée a cependant considéré que cette seconde motivation était présentée tardivement, ce qui la rendait irrecevable (v. cependant les hésitations de l'autorité intimée, évoquées ci-dessus).
c) L'on examinera dès lors successivement ci-après si les conditions étaient en l'occurrence données pour le prononcé d'une taxation d'office (consid. 2 ci-après), puis, après avoir vérifié la recevabilité de cette motivation, si la taxation querellée est ou non manifestement inexacte (consid. 3).
2. Selon l'art. 97 LI (on se référera ci-après aux dispositions de la LI 1956, dans leur version en vigueur au moment de l'acte procédural examiné), le contribuable qui, malgré sommation, ne remet pas sa déclaration en temps utile, ne comparaît pas pour être entendu, ne donne pas suite à une demande de renseignements ou ne produit pas les justifications demandées, peut faire l'objet d'une taxation d'office. L'art. 85 LI précise encore que le contribuable doit déposer une déclaration complète et exacte sur la formule établie par le Département des finances; selon l'art. 88 al. 1 LI, les contribuables astreints à tenir des livres joignent à leur déclaration leurs bilans, comptes d'exploitation et comptes de pertes et profits.
a) Dans le cas d'espèce, le recourant a produit le 16 janvier 1992 une déclaration incomplète, dans laquelle le revenu de son activité indépendante était estimé et non pas arrêté de manière exacte (dans sa lettre du 24 mars 1992, l'intéressé relève qu'il dépose alors - mais alors seulement - une déclaration d'impôt exacte et complète). Dans une lettre du 20 janvier 1992, le recourant a été invité à produire ses comptes, sous la menace d'une taxation d'office; cette correspondance valait sans aucun doute sommation (elle fixait au demeurant un délai de dix jours, conformément à l'art. 87 al. 4 LI). En guise de réponse, le contribuable, dans sa lettre du 30 janvier suivant, a déclaré ne pas être en mesure de produire les documents demandés et a requis une prolongation de délai.
En d'autres termes, la sommation est restée sans suite concrète, de sorte que la taxation d'office du 6 février 1992 apparaît comme conforme aux exigences de l'art. 97 LI, sous réserve de la question examinée ci-après.
b) Le recourant fait en effet valoir que l'autorité fiscale aurait dû donner suite à sa demande de prolongation de délai. Au demeurant, telle est la solution suggérée par Känzig/Behnisch, (Die direkte Bundessteuer, III, nos 6 et 7 ad art. 85 AIFD); ces auteurs admettent donc la possibilité d'une prolongation, même si l'art. 85 al. 3 AIFD fixe le délai imparti par la sommation à huit jours.
L'autorité intimée fait valoir pour sa part que tant l'art. 87 al. 4 que l'art. 100 al. 2 LI arrêtent impérativement le délai pour répondre à une sommation à dix jours; or, l'art. 83 al. 1 LI indique que les délais fixés dans la présente loi ne peuvent pas être prolongés et force est dès lors de s'y tenir. On peut aussi suivre le raisonnement de certains auteurs (v. Zweifel, in Zweifel/Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/1, no 36 ad art. 46 LHID), pour qui le délai de sommation, de par sa nature-même d'ultime délai de grâce, ne saurait être prolongeable. On doit tout au plus réserver encore l'hypothèse d'une restitution de délai au contribuable qui a été empêché, sans sa faute, d'agir en temps utile (v. dans le même sens, Revue fiscale 2001, 133). Dans le cas d'espèce, le recourant n'a rien démontré de tel; la clôture des exercices comptables déterminants pour la période fiscale 1991-1992 venait en effet à échéance le 30 août 1989, respectivement le 30 août 1990; il n'est dès lors guère compréhensible que l'intéressé n'ait pas été en mesure de produire les comptes des deux exercices précités avant le 30 janvier 1992, date de l'échéance du délai légal de sommation.
c) Cela étant, quoi qu'en dise le recourant, les conditions d'une taxation d'office étaient bel et bien remplies en l'occurrence (peu importe encore le contenu de la première sommation, celle du 20 janvier 1992 étant assurément suffisante). Ce premier moyen ne peut dès lors qu'être rejeté.
3. a) Selon l'art. 100 al. 2 LI, le contribuable qui n'a pas déposé de déclaration dans le délai de dix jours qui lui est imparti par la sommation est déchu du droit de réclamation. Cette restriction du droit de réclamation ne porte assurément pas sur le point de savoir si une taxation d'office est justifiée dans son principe, raison pour laquelle ce point a été examiné ci-dessus (consid. 2); en revanche, lorsqu'une taxation d'office apparaît justifiée dans son principe, cela pour défaut du dépôt d'une déclaration, se pose alors la question de l'application de cette règle.
Cette disposition apparaît toutefois d'une constitutionnalité douteuse (v. dans ce sens JAB 1980, 380; v. également TA, arrêt du 18 décembre 1997, FI 94/0128). Elle est en effet d'une rigueur extrême, de sorte qu'elle doit à tout le moins être interprétée de manière restrictive. En d'autres termes, son application ne peut être retenue que dans l'hypothèse de l'absence de déclaration dans le délai de sommation, mais non dans celle d'une déclaration incomplète, comme en l'espèce. L'autorité de céans estime dès lors qu'il n'y a pas lieu de prononcer l'irrecevabilité de la réclamation pour ce motif.
b) A teneur de l'art. 101 LI, la réclamation s'exerce par acte écrit et motivé, adressé à l'autorité de taxation dans un délai de trente jours (al. 1). Au surplus, le contribuable, qui a été taxé d'office, peut déposer une réclamation contre la taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte; la réclamation doit indiquer les moyens de preuve (al. 2).
aa) On se souvient que la réclamation initiale contestait uniquement le principe même d'une taxation d'office; ce n'est que dans un second temps que le contribuable a en outre fait valoir - à titre subsidiaire en quelque sorte - que la taxation litigieuse était manifestement inexacte.
Il va de soi que la jurisprudence reconnaît la recevabilité de ces deux types de grief (v. par exemple TA FR, arrêt du 6 mars 1998, StE 1998 B 93.5 no 18, consid. 3). La question est dès lors de savoir si la réclamation formée par le contribuable doit d'emblée comporter une double motivation, portant sur chacun des deux aspects précités, sous peine d'irrecevabilité du moyen non soulevé, ou si l'intéressé a la faculté de faire valoir d'abord une argumentation principale et, ultérieurement seulement, des motifs subsidiaires. On ne discerne cependant pas ce qui justifierait la solution la plus formaliste, à savoir celle conduisant à l'irrecevabilité de motifs non formulés dans la réclamation. A cet égard, on relèvera en effet que l'art. 101 LI, en tant qu'il exige une motivation de la réclamation, s'applique de manière très générale à toute taxation; dès lors, même si l'alinéa 2 de cette disposition pose une exigence particulière en matière de taxation d'office, celle-ci ne ressort pas très clairement et ne saurait dès lors être comprise de manière extrêmement rigoureuse (à savoir que la motivation portant sur le caractère manifestement inexact de la taxation doit être formée dans le délai de réclamation, sous peine de déchéance). Cette conséquence n'apparaît d'ailleurs pas non plus explicitement dans la formulation de la voie de droit indiquée dans la décision du 6 février 1992, celle-ci indiquant à tort la voie du recours et reproduisant les dispositions légales antérieures à l'entrée en vigueur de la procédure de réclamation. En d'autres termes, dans le cas particulier où la réclamation comporte déjà une autre motivation recevable, il n'apparaît en définitive pas justifié d'appliquer la solution plus rigoureuse retenue par la jurisprudence récente du Tribunal fédéral fondée sur l'art. 132 al. 3 LIFD (v. à ce sujet ATF 123 II 555 résumé à la SJ 1998, 234; v. également TA FR, arrêt précité).
bb) Par ailleurs, la jurisprudence rendue en matière d'impôt fédéral direct admet que, lorsque le contribuable renonce totalement à son attitude passive antérieure pour collaborer au contraire de manière adéquate à la détermination de ses éléments imposables, notamment en déposant une déclaration d'impôt et des comptes, cela soit en procédure de réclamation, soit en procédure de recours, l'autorité de taxation doit alors s'écarter de l'estimation retenue dans un premier temps pour arrêter les éléments imposables sur la base des données fournies (Archives 58, 672; dans le même sens arrêt TA FR précité). On ne voit pas pour quel motif cette solution, déjà retenue précédemment par la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (arrêt R. Ae. du 20 mars 1991), ne devrait pas s'appliquer en droit vaudois.
On relève, il est vrai, que le droit fribourgeois retient la solution contraire, en prévoyant que la réclamation contre une taxation d'office doit se borner à faire valoir le caractère arbitraire de la taxation; cela suppose, pour l'autorité de recours, de vérifier si l'autorité de taxation a arrêté de manière insoutenable les éléments imposables sur la base des pièces dont elle disposait au moment où elle a arrêté sa décision (examen ex tunc). Au contraire, la question de savoir si la taxation est manifestement inexacte se rapporte à une autre problématique, à savoir si, au vu des données fournies cas échéant au cours de la procédure de réclamation ou de recours, les éléments imposables tels qu'arrêtés divergent dans une mesure importante (il s'agit d'un ordre de grandeur de 20%) par rapport à ceux résultant des pièces; l'autorité procède donc dans ce cadre à un examen ex nunc (v. à ce propos TA FR, arrêt du 6 mars 1998 déjà cité). Le second volet de l'arrêt fribourgeois précité concernait la teneur actuelle de l'art. 132 al. 3 LIFD, laquelle correspond sur ce point à l'art. 101 al. 2 LI. Il n'y a pas de motif d'interpréter cette dernière règle de manière divergente du droit fédéral; en d'autres termes, l'arrêt précité (CCRI R. Ae.) confirme que, en droit vaudois également, il s'agit de procéder à un examen ex nunc, de sorte que le contribuable peut effectivement abandonner son attitude passive et, dans le cadre de la procédure de réclamation notamment, comme en l'espèce, produire de nouvelles pièces, soit une déclaration d'impôt complète et ses comptes, par exemple, afin d'obtenir une taxation sur la base de sa situation réelle.
4. Comme on l'a vu, lorsque le contribuable renonce à son attitude passive pour remplir ses obligations de manière complète (ici par le dépôt des comptes), il n'y a plus place pour une taxation par appréciation, l'autorité fiscale devant alors arrêter les éléments imposables sur la base des chiffres effectivement fournis, cela en procédant à une taxation en la forme ordinaire (sur ces questions, v. Thomas Meister, Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung, Berne 1995, p. 144 s., Martin Zweifel, Verfahrensgrundsätze und Veranlagungsverfahren, Archives 61, 417, spéc. p. 437 s., le même, in Zweifel/Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2b, no 38 ss ad art. 132 AIFD, spéc. no 50). Dans ce cadre, toutefois, la charge de la preuve demeure renversée, de sorte qu'il incombe encore au contribuable d'établir que la taxation d'office, sur les points restés incertains, est manifestement inexacte. En d'autres termes, dans l'hypothèse où - comme en l'espèce - le contribuable a finalement accompli ses obligations fiscales dans leur intégralité, il n'y a plus de place pour une taxation d'office; les éléments désormais précis de la déclaration d'impôt font apparaître ceux retenus par la taxation d'office comme manifestement inexacts. Il n'y a ainsi pas lieu de se demander, comme semble le faire l'autorité intimée, si la différence constatée en définitive entre les éléments déclarés et ceux estimés atteint ou non un seuil de 20% (la question, discutée entre les parties, de savoir comment cette marge de 20% doit être calculée - sur la base de l'entier du revenu imposable, selon l'ACI, sur celle du seul élément du revenu de l'activité indépendante qui avait dû être estimée, selon le recourant, qui invoque ici l'arrêt rendu par le TA FR précité, consid. 2c peut demeurer ouverte également).
Il en découle que la décision attaquée doit être annulée, la cause étant renvoyée à l'autorité de taxation pour qu'elle procède en la forme ordinaire, avant d'arrêter à nouveau la taxation des recourants pour la période 1991-1992.
5. On se souvient au surplus que la décision attaquée comportait le prononcé d'une amende. Or, en l'occurrence, le contribuable n'a pas, loin s'en faut, adopté un comportement exempt de critique, quant à son degré de collaboration avec l'autorité fiscale; en particulier, on ne comprend guère pour quel motif il n'a pas été en mesure de produire d'emblée les comptes des exercices 1988-1989 et 1989-1990, clos à fin août 1989, respectivement 1990, cela lors du dépôt de la déclaration le 16 janvier 1992. Force est dès lors de retenir que l'état de fait visé à l'art. 130 al. 1 LI est réalisé, le manquement étant de surcroît imputable à tout le moins à une négligence de l'intéressé.
Quant à la quotité de l'amende, elle paraît également justifiée.
6. Les considérations qui précèdent démontrent que le recours doit être accueilli en raison du changement d'attitude du contribuable, lequel a, après le dépôt de sa réclamation, adopté nouvellement une attitude de collaboration pleine et entière avec l'autorité fiscale; il en découle que la taxation d'office querellée doit être annulée, le dossier de la cause étant renvoyé à l'autorité de taxation pour qu'elle procède en la forme ordinaire. En revanche l'amende, confirmée par la décision sur réclamation, est maintenue.
Pour le surplus, conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral (Archives 58, 672, spéc. p. 675), il est possible de tenir compte de la passivité initiale du recourant, s'agissant de la question des frais et dépens; ainsi, tenant compte de l'ensemble des circonstances du cas d'espèce, le présent arrêt sera rendu sans frais ni dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est admis partiellement.
II. La décision rendue sur réclamation le 9 juin 2000 est annulée en tant qu'elle confirme la taxation d'office, la cause étant ainsi renvoyée à l'autorité de taxation pour qu'elle procède en la forme ordinaire; elle est en revanche maintenue, s'agissant du prononcé d'amende.
III. Il n'est pas prélevé d'émolument, ni alloué de dépens.
Lausanne, le 6 mars 2001
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint