CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 6 novembre 2000
sur les recours formés par X.________ SA, à Y.________, dont le conseil est l'avocat Jean-Daniel Théraulaz, case postale 4013, 1002 Lausanne,
contre
1) la décision sur réclamation rendue le 4 février 2000 par la Commission cantonale des personnes morales confirmant une décision de taxation du 30 juin 1995, concernant la période fiscale 1991-1992, en matière d'impôt cantonal et communal;
2) la décision rendue sur réclamation par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct le 23 juin 2000, confirmant la décision de taxation du 30 juin 1995, concernant la même période fiscale, en matière d'impôt fédéral direct.
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Raymond Bech et M. Fernand Briguet, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. X.________ SA, à Y.________, a été fondée le 29 décembre 1975. Elle a pour but de promouvoir, développer et organiser le trafic touristique de l'étranger vers la Suisse et à l'intérieur du pays. A.________, né en 1927, et B.________ en étaient, dès le départ, les dirigeants.
On note d'ailleurs que ceux-ci étaient également actionnaires de la société à concurrence de 2/3 du capital-social pour le premier et d'un tiers pour le second, cela en 1991 (le fils d'A.________ était également actionnaire de la société auparavant). On précisera encore que l'entreprise en question comptait un personnel permanent d'une vingtaine de personnes à fin 1990, effectif complété par d'autres personnes engagées à titre temporaire. Le taux de renouvellement des employés au sein de cette entreprise était au demeurant important, en raison des exigences qui leur étaient imposées.
B. a) Le régime de prévoyance professionnelle, au sein de X.________ SA, reposait sur plusieurs éléments. On notera tout d'abord que cette société a conclu un premier contrat (no 1/13323) avec la fondation LPP de la Winterthur-vie, à Y.________. Ce faisant, X.________ SA visait à satisfaire aux exigences de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (ci-après: LPP), entrée en vigueur le 1er janvier 1985; logiquement, c'est aussi à cette date qu'est entré en vigueur le règlement des mesures de prévoyance en faveur du personnel de X.________ SA, en relation avec cette affiliation. Celui-ci prévoit l'admission au sein de l'institution de prévoyance de tous les salariés de l'entreprise, dont le salaire annuel AVS est supérieur à la rente-vieillesse simple maximale de l'AVS, à condition que leur contrat de travail ait été conclu pour une durée illimitée ou pour une durée limitée dépassant trois mois. L'institution verse des prestations en cas de vieillesse (dès l'arrivée à l'âge de la retraite, soit 65 ans pour les hommes et 62 ans pour les femmes), en cas de décès ou encore d'invalidité (chiffre 3 de ce règlement). S'agissant des contributions, le règlement précise que les montants nécessaires au financement des mesures de prévoyance sont versés conjointement par l'employeur et par les salariés (chiffre 5.1.1.), ces montants étant plus précisément répartis par moitié entre le salarié et l'employeur (chiffre 5.1.7. et 5.1.11.). Le règlement ne fournit aucune indication s'agissant du rachat éventuel d'années de cotisations.
b) Outre ce premier plan de prévoyance, X.________ SA a encore souscrit un autre contrat (no 1/13537) avec la Fondation Winterthur pour les assurances en faveur du personnel. Il s'agit d'un plan de prévoyance en faveur des cadres régi par un règlement distinct. Ce texte prévoit ainsi l'admission à ce plan de tous les membres du personnel-cadre (chiffre 2.1.1. de ce second règlement); les risques assurés sont, ici également, la vieillesse, le décès ou l'invalidité.
S'agissant des contributions requises pour le financement de ces prestations, il est prévu qu'elles sont exclusivement à la charge de l'employeur, le salarié ne versant aucune contribution (chiffre 5.1.4.). Le règlement ne comporte pas non plus de dispositions relatives au rachat d'années de cotisations.
c) On note enfin que X.________ SA a conclu avec la fondation communautaire de prévoyance professionnelle PREVAL, à Sion, une convention d'affiliation, aux fins de réaliser au sein de l'entreprise une prévoyance professionnelle complémentaire, cela pour le personnel-cadre de celle-ci. Le règlement régissant ce plan de prévoyance indique comme but le versement de prestations au moment de la retraite ou en cas de décès ou d'invalidité avant l'âge de la retraite (chiffre 2.1. de ce règlement). Le cercle des bénéficiaires (chiffre 2.2.) est défini de la manière suivante:
"Les bénéficiaires sont les cadres de l'entreprise dont le salaire annuel dépasse le plafond AVS (57'600 fr. en 1990) et qui ont plus de 10 ans de service dans l'entreprise."
Quant au financement, le règlement indique ce qui suit (chiffre 2.3.1.):
"Le financement s'effectue par des attributions uniques effectuées par l'affilié exclusivement. Ce dernier s'engage à transmettre ponctuellement à PREVAL la liste des bénéficiaires ainsi que la répartition en faveur de chacun."
On retire encore de la description des prestations (chiffre 2.5. de ce règlement) que les montants en question sont ensuite bonifiés sur des comptes d'épargne ouverts au nom de chaque bénéficiaire; la totalité du compte-épargne individuel est acquise à l'intéressé en cas de résiliation anticipée des rapports de travail (chiffre 5.3., qui comporte le titre: "Prestation de libre-passage"; on peut donc penser que le montant en question n'est pas disponible, mais bien remis seulement sous la forme d'une police de libre-passage).
On mentionnera encore l'avenant no 1 à la convention d'affiliation passée avec PREVAL, laquelle fixe les modalités de répartition des capitaux attribués; ce document a la teneur suivante:
"1. La clé de répartition de base au moment de l'attribution est obtenue par la formule
Age de l'assuré x années de service révolues
Cette clé donne la répartition des montants à l'âge terme (65 ans pour les hommes, 62 ans pour les femmes).
2. Les quotes-parts relatives ainsi obtenues sont actualisées en escomptant de l'âge terme à l'âge de l'assuré, au taux fixé par l'expert agréé de PREVAL (5% pour 1990).
3. Le montant disponible est réparti proportionnellement aux quotes-parts actualisées selon 2.
4. Les calculs sont effectués par l'expert agréé."
C. a) La société aurait constaté qu'A.________ se trouverait pénalisé, au plan des prestations de retraite qu'il obtiendrait à l'âge-terme, soit en 1992. Elle a ainsi envisagé des prestations spéciales en vue d'améliorer la prévoyance de son directeur-actionnaire. Il semble également que les résultats de X.________ SA ne lui aient auparavant pas permis de prendre de telles mesures; en revanche, tel aurait été le cas dès 1989. La société précitée allègue avoir fait part de ses intentions à un représentant de l'ACI en date du 14 juin 1990, savoir Mme Gladys Laffely-Maillard, mais elle n'est pas certaine de cette affirmation, tout en faisant valoir que son projet aurait reçu l'aval du représentant du fisc (la société n'a cependant produit, pour toute preuve, que des notes manuscrites datées pour l'essentiel de 1993).
b) X.________ SA a versé, par le biais d'un chèque daté du 26 décembre 1990, un montant de 150'000 fr. à Winterthur-vie, dans le cadre du contrat 1********. Ce versement était motivé par une décision de la commission de prévoyance du personnel du 26 décembre 1990 (on trouve d'ailleurs au dossier un autre tirage de la même décision, daté cependant du 12 février 1991). Son texte est le suivant:
"La commission de prévoyance constate que, contrairement aux autres assurés, le capital vieillesse projeté de Monsieur A. dans le cadre du contrat LPP (1********) est largement inférieur au montant nécessaire pour couvrir une rente de vieillesse de l'ordre de 40% du salaire coordonné légal.
D'entente avec l'employeur, et après consultation de l'actuaire-conseil, la commission de prévoyance décide de créditer le compte-épargne de monsieur A. de Fr. 150'000.-- pour aligner sa situation sur celles des autres assurés."
c) Par ailleurs, dans le cadre de l'affiliation à PREVAL cette fois, X.________ SA a procédé à un versement de 430'000 fr. à cette fondation en date du 26 décembre 1990; l'ordre de paiement porte l'indication: "réf. X.________ A.________ B.________". Au demeurant, la commission de prévoyance de l'entreprise précitée s'est réunie le 21 janvier 1991, date à laquelle elle a accepté la convention d'affiliation à PREVAL, y compris son avenant no 1 et désigné les bénéficiaires en la personne d'A.________ et de B.________ (350'000 fr. étant bonifiés sur le compte-épargne du premier et 80'000 fr. sur celui du second); le procès-verbal de séance indique encore que, sur la base de l'effectif actuel, le prochain bénéficiaire à être affilié sera C.________, en 1996.
D. a) Dans sa décision de taxation du 30 juin 1995, l'Administration cantonale des impôts a modifié la déclaration de X.________ SA en procédant aux reprises suivantes:
Reprises attribution à la Fondation PREVAL: 430'000 fr.
Reprises attribution Fondation LPP Winterthur-vie 75'000 fr.
Elle a fixé en conséquence le bénéfice imposable à 306'441 fr., le capital imposable étant arrêté pour sa part à 224'000 fr. Une décision similaire a été rendue le même jour en matière d'impôt fédéral direct.
X.________ SA a déposé une réclamation, par acte du 31 juillet 1995, par l'intermédiaire de la société fiduciaire STG-Coopers & Lybrand SA.
b) Par décision sur réclamation du 4 février 2000, la Commission cantonale des personnes morales a confirmé la taxation litigieuse, sur le plan de l'impôt cantonal et communal; X.________ SA, par acte déposé le 3 mars 2000, soit en temps utile, par l'intermédiaire de l'avocat Jean-Daniel Théraulaz, a recouru auprès du Tribunal administratif contre cette décision, en concluant avec dépens à la réforme de celle-ci en ce sens que les reprises précitées soient annulées.
L'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct a pour sa part statué sur la réclamation dont elle était saisie le 23 juin 2000, en l'écartant également. X.________ SA a recouru derechef le 20 juillet 2000, soit à nouveau en temps utile, cela en prenant des conclusions similaires.
En cours d'instruction, l'ACI a déposé ses réponses aux recours les 15 juin et 14 août 2000, en concluant à leur rejet.
E. On note que la recourante avait fait valoir que les reprises querellées, si elles étaient confirmées, pourraient avoir une incidence également en matière d'impôt anticipé, ainsi que pour l'imposition du revenu des personnes physiques concernées. L'ACI a toutefois démenti ce dernier point, en relevant que l'autorité compétente n'avait pas ouvert de procédure de rappel d'impôts à l'encontre d'A.________ et de B.________, de sorte que, la prescription étant acquise, il n'était désormais plus possible de procéder à des corrections des taxations des personnes physiques précitées.
F. Le juge instructeur a encore requis de la recourante la production de diverses pièces, ce qu'elle a fait dans des correspondances des 7 septembre et 5 octobre 2000. Les parties ont au demeurant été en mesure de les commenter, pour ce qui concerne l'ACI dans sa correspondance du 19 septembre 2000.
Il ressort des documents produits qu'A.________ a pris sa retraite au cours de l'année 1992; il a alors bénéficié de prestations en capital diverses, soit 380'465 fr. 15 versés par Preval, 217'958 fr. 65, versés par la fondation Winterthur pour les assurances en faveur du personnel (contrat no 2********) et 214'021 fr. de la fondation LPP de la Winterthur-vie (contrat no 1********). Ces montants ont été réinvestis dans une assurance de rente viagère relevant du 3ème pilier B vaudois, auprès de la Winterthur (police no 3******** du 21 juillet 1992; dans ce cadre, A.________ a versé une prime unique de 812'445 fr.).
Considérant en droit:
1. a) Les art. 80 ss LPP comportent diverses dispositions d'ordre fiscal. Tout d'abord, dans la mesure où leurs revenus et leurs éléments de fortune sont exclusivement affectés à des fins de prévoyance professionnelle, les institutions de prévoyance de droit privé ou de droit public qui ont la personnalité juridique sont exonérés des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes (art. 80 al. 2 LPP). Par ailleurs, les contributions des employeurs à de telles institutions sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes (art. 81 al. 1 LPP); quant aux cotisations que les salariés et les indépendants versent à de telles institutions, elles sont déductibles pour les impôts précités (al. 2). Les prestations fournies par ces institutions et selon des formes de prévoyance visées à l'art. 80 sont pour leur part entièrement imposables à titre de revenu dans le cadre des mêmes impôts (art. 83 LPP; on signale encore les règles transitoires des art. 98 al. 3 et 4 de cette loi).
b) L'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD) a été modifié en vue de son adaptation à la LPP. On signalera ici notamment l'art. 49 al. 2 AIFD, qui prévoit notamment la déduction des contributions versées à des institutions de prévoyance professionnelle en faveur du personnel de l'entreprise du rendement net de celle-ci; on trouve une règle similaire à l'art. 22 al. 1 let. f bis du même texte (v. encore art. 16 al. 4 AIFD, au sujet de l'exonération des institutions de prévoyance professionnelle d'entreprise). Enfin, les art. 155 et 156 arrêtent des dispositions transitoires en cette matière. Il faut rappeler à cet égard que le droit fédéral antérieur ne prévoyait pas de déduction, par les salariés ou les indépendants, des cotisations versées auprès des institutions de prévoyance; en conséquence, les prestations servies par ces institutions n'étaient pas pleinement imposables (art. 21 bis AIFD, ancienne et nouvelle teneur). En revanche, dès l'entrée en vigueur de la LPP (ou plus exactement à compter de la première période de calcul courant dès le 1er janvier 1985, soit dès la période fiscale 1987-1988), il était prévu d'appliquer le principe de la pleine déduction des cotisations, respectivement celui de la pleine imposition des prestations. Ce changement fondamental de régime d'imposition (parfois qualifié de passage au régime vaudois, puisque le droit vaudois connaissait déjà ce système) nécessitait toutefois l'adoption de règles transitoires (v. à ce propos Danielle Yersin, L'évolution du droit fiscal en matière de prévoyance professionnelle et de prévoyance individuelle liée, Archives 62, 129 ss). Ainsi, l'art. 155 al. 1 AIFD prévoit que les rentes et prestations en capital qui commencent à courir ou deviennent exigibles avant le 1er janvier 2002 sont imposables à raison de 3/5, si les prestations sur lesquelles se fonde la prétention du contribuable ont été faites exclusivement par lui; ou à raison de 4/5, si les prestations sur lesquelles se fonde sa prétention n'ont été faites qu'en partie par celui-ci, pour autant que cette partie forme au moins 20% des prestations; et enfin entièrement, dans les autres cas. L'art. 156 AIFD prévoit par ailleurs que les contributions de l'assuré pour le rachat d'années d'assurance sont déductibles, pour autant que les prestations de vieillesse commencent à courir ou deviennent exigibles après le 31 décembre 2001.
Dans le souci d'être complet, on signalera encore l'art. 59 al. 1 let. b LIFD, disposition qui correspond à celle de l'art. 49 al. 2 AIFD, citée plus haut. On signalera cependant que les versements litigieux ont été opérés en 1990 et sont déterminants pour la période fiscale 1991-1992; s'agissant ici de questions de droit matériel, il va de soi que l'art. 59 al. 1 let. b LIFD, entré en vigueur postérieurement à la période fiscale précitée, n'a pas à s'appliquer.
c) S'agissant par ailleurs du droit cantonal, on peut relever que l'art. 55 let. b LI mentionne à titre de charges justifiées par l'usage commercial les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue; on trouve une disposition similaire à l'art. 23 let. f LI (imposition du revenu des personnes physiques, savoir le revenu de l'employeur indépendant). Le droit vaudois (qui connaissait, comme on l'a dit, le système d'une déduction intégrale des cotisations versées aux institutions de prévoyance et une pleine imposition des prestations de celles-ci) ne comporte pas de disposition transitoire; faute de changement de système, cela n'était pas nécessaire.
d) Avant de poursuivre l'examen du cas d'espèce, il convient de cerner quelque peu la notion de prévoyance professionnelle. Il s'agit ici tout d'abord de prévenir les risques liés à la vieillesse, au décès et à l'invalidité; une institution de prévoyance peut viser en outre, à titre annexe, des objectifs de bienfaisance en faveur des employés (c'est pour cette raison que les fondations patronales font partie des institutions de prévoyance exonérées au sens de l'art. 80 al. 2 LPP; sur les différents types d'institutions, v. Maute/Steiner/Rufener, Steuern und Versicherungen, 2e éd., Berne 1999, p. 107 ss et réf. cit.). Les biens de ces institutions doivent être, sous la réserve précitée, affectés exclusivement à des buts de prévoyance et ne doivent pas pouvoir faire retour, par exemple, à l'entreprise fondatrice (Danielle Yersin, op. cit., p. 131 s.). Par ailleurs, contrairement à la prévoyance individuelle - même liée - la prévoyance professionnelle doit respecter un certain nombre de principes, à savoir ceux de la collectivité (ou solidarité), de la conformité à un plan, de l'adéquation des mesures (ou de l'équivalence relative) et celui de l'égalité de traitement entre les assurés, principes que le Tribunal fédéral a récemment confirmés (ATF 120 Ib 199, spéc. p. 202; sur ces différents principes, v. également les circulaires de l'AFC publiées aux Archives 54, 510 et 55, 201 et l'ouvrage publié par la Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat, Commission LPP, Prévoyance professionnelle et impôts, Cas d'application, Berne 1992; cet ouvrage contient notamment une circulaire du comité de la Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat du 11 septembre 1986, qui définit lui aussi dans ce sens les mesures de prévoyance, p. 274 ss).
aa) Le principe de collectivité exige d'abord que l'ensemble des salariés d'une entreprise soit inclus dans la prévoyance professionnelle mise sur pied par celle-ci. En outre, ce principe exclut que l'on adopte des solutions spéciales, taillées sur mesure pour des personnes déterminées; en particulier des conventions spéciales conclues avec une institution dans le sens d'une prévoyance à la carte ne sont pas admissibles. Par exemple, il ne serait pas possible de prévoir un régime de prévoyance pour cadres auquel l'on pourrait adhérer librement (v. à ce sujet Maute/Steiner/Rufener, op. cit., p. 115 s. et les exemples ou réf. cit.).
bb) Selon le principe du plan, tant le financement de la prévoyance que sa mise en oeuvre ultérieure sous la forme de prestations doivent être arrêtés par avance dans des statuts ou règlements, selon des critères schématiques; comme celui de collectivité, ce second principe exclut des solutions particulières. On peut citer ici un exemple dans lequel le principe du plan n'est pas respecté: il s'agit du cas d'une prévoyance pour cadres dont le règlement prévoit que le montant des contributions versées par l'entreprise à l'institution de prévoyance est fixé chaque année par le conseil de fondation en fonction de la marche des affaires (exemple donné par Maute/Steiner/Rufener, p. 116 s.).
Ces auteurs limitent toutefois la portée de ce principe aux institutions exerçant la prévoyance de manière directe, à l'exclusion des fonds patronaux de bienfaisance, ainsi que des institutions de placement ou de financement, qui ne font que de la prévoyance indirecte (op. cit., p. 116).
cc) S'agissant du principe de l'adéquation des mesures, il découle déjà de l'art. 34 quater al. 3 aCst (v. aujourd'hui art. 113 al. 2 let. a nCst, lequel précise que la prévoyance professionnelle, conjuguée avec l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité permet à l'assuré de maintenir de manière appropriée son niveau de vie antérieur). Concrètement, ce principe vise en effet à empêcher que l'assuré puisse bénéficier, après sa retraite, de revenus (sensiblement) supérieurs à ceux dont il bénéficiait auparavant; on notera que le principe précité a fait l'objet de précisions arrêtées par différentes autorités fiscales cantonales (v. à ce propos Maute/Steiner/Rufener, p. 117 s. et réf. cit.). Au demeurant, ce principe ne paraît apparemment pas en cause en l'espèce; en tous les cas, l'ACI n'a pas fait valoir que celui-ci serait violé, s'agissant notamment de la prévoyance accordée à A.________.
dd) Il faut citer encore le principe de l'égalité de traitement, dont la portée doit cependant être qualifiée de relative. En effet, il apparaît comme admissible de prévoir des plans de prévoyance différents pour des catégories de personnel distinctes, pour autant que ces différences soient justifiées par des éléments objectifs. Ces divergences peuvent porter aussi bien sur les taux de cotisations que sur la clé de répartition des montants accumulés. S'agissant par exemple des cotisations, il suffit que la part mise à la charge des salariés ne dépasse pas 50%; de nombreuses variations sont ainsi possibles, pour autant que cette règle de base soit respectée (sur tous ces points, v. les mêmes auteurs, op. cit., p. 118 ss et les exemples cités; v. aussi Martin Steiner, Beletage-Versicherungen, Möglichkeiten und Grenzen aus steuerlicher Sicht, Archives 58, 624; idem, Steuerliche Grenzen einer Individualisierung der zweiten Säule, Revue fiscale 1997, 379). Le Tribunal fédéral a notamment condamné comme étant contraire au principe précité le financement d'un plan de prévoyance en faveur du directeur-actionnaire au moyen d'une prime unique (NStP 1989, 156 et 162).
2. a) La recourante a tout d'abord opéré un versement à la Winterthur-vie d'un montant de 150'000 fr., dans le cadre du contrat de prévoyance 1********, soit le plan de prévoyance de la fondation LPP commune à l'ensemble du personnel. Dans ses écritures, la recourante a relevé qu'il s'agissait-là d'une mesure de rattrapage en faveur du directeur-actionnaire, lequel se trouvait dans la génération d'entrée et qui était pénalisé de ce chef. Une telle prestation s'apparente très largement à un rachat d'années d'assurance durant lesquelles l'assuré n'a pu cotiser.
b) Dans la mesure où le bénéficiaire de ce versement, le directeur-actionnaire A.________, a atteint l'âge de la retraite en 1992, l'on se trouve dans l'hypothèse dans laquelle les prestations de vieillesse sont exigibles avant le 31 décembre 2001.
Ce dernier, s'il avait financé lui-même le rachat précité, n'aurait pas été en mesure, en matière d'impôt fédéral direct tout au moins, de faire valoir la déduction de ce montant à titre de cotisations du travailleur à une institution de prévoyance professionnelle, vu la teneur de l'art. 156 AIFD. Dans le cas présent toutefois, le rachat a été couvert par un versement de l'employeur à concurrence du montant total de 150'000 francs.
Sous la réserve précitée de l'art. 156 AIFD les dispositions topiques du droit fédéral et du droit vaudois n'évoquent pas le problème particulier du rachat; elles se bornent à mentionner de manière toute générale les versements à des institutions de prévoyance (art. 49 al. 2 AIFD et 55 let. b LI). On se référera ainsi à l'ouvrage précité édité par la Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat (op. cit., p. 106; il s'agit des cas d'application no 29, qui concerne le rachat d'années d'assurance en régime définitif, et 30, régime transitoire). Selon la conférence, le règlement ou les statuts de l'institution de prévoyance doivent régler la possibilité de racheter des années d'assurance, le coût des rachats et, le cas échéant, le mode de financement (paiement unique ou échelonné, par exemple). Ils doivent également préciser si le coût du rachat est à la charge du travailleur seul ou également à celle de l'employeur. Ils peuvent prévoir que les rachats sont obligatoires ou facultatifs. Cas de l'art. 156 AIFD réservé, tous ces rachats effectués par le contribuable dans le cadre du règlement ou des statuts de l'institution peuvent être déduits de son revenu imposable. Lorsque l'employeur participe au rachat d'années d'assurance, sans que cela soit prévu par les statuts ou le règlement, les montants versés représentent un complément de salaire pour le contribuable ou, s'agissant d'un actionnaire salarié, peuvent constituer une distribution dissimulée de bénéfice (cependant, comme le contribuable personne physique peut, en régime définitif, déduire l'entier des rachats effectués, l'opération est globalement neutre pour lui, son revenu imposable n'étant pas augmenté). Selon la conférence, dans le dernier cas cité de la distribution dissimulée de bénéfice à l'actionnaire-directeur, l'entreprise ne peut pas déduire sa participation au rachat d'années d'assurance comme charge justifiée par l'usage commercial (op. cit., p. 106 et 108). Par ailleurs, selon Steiner (Revue fiscale 1997, 379, spéc. p. 382 s.), le rachat constitue déjà dans une certaine mesure une entorse au principe du plan; dans ces conditions il paraît à tout le moins nécessaire, pour respecter le principe précité, que les contributions de l'employeur à un rachat éventuel soient prévues à l'avance dans les statuts ou le règlement de l'institution pour être admis comme contributions à une institution de prévoyance.
Dans le cas d'espèce, le règlement applicable 1******** (fondation LPP pour l'ensemble de l'entreprise) ne prévoit toutefois pas de dispositions particulières en matière de rachat; en particulier, il n'indique pas que l'employeur participe, en tout ou partie à un éventuel rachat d'années de cotisations. Selon le conseil de la recourante, cela s'explique par le fait que ce règlement a été adopté peu après l'entrée en vigueur de la LPP, alors que le problème de rachat était encore mal connu.
Le versement litigieux de 150'000 fr. a en outre été opéré en faveur du directeur-actionnaire A.________, et lui seul. Il ne saurait ainsi être considéré comme une contribution à une institution de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, au sens de l'art. 49 al. 2 AIFD. Il pourrait être qualifié plutôt soit de complément de salaire, soit de prestation à l'actionnaire, pour son montant total de 150'000 fr.; dans la première hypothèse, la somme précitée n'aurait pas à être reprise, car elle serait alors considérée comme une charge de salaire déductible (l'art. 156 AIFD restant sans incidence sur ce point). Il n'en irait pas de même dans la seconde (Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat, op. cit., cas d'application no 29, p. 106, et no 30, p. 108).
La qualification de complément de salaire ne peut toutefois pas être retenue ici. Il ne faut en effet pas perdre de vue que cette prestation - qui ne profite qu'à l'actionnaire principal de la recourante - n'est pas fournie de manière usuelle dans le cadre de rachats d'années de cotisation, lesquels restent en règle générale à charge des employés eux-mêmes; en l'espèce, ce versement apparaît lié non pas au contrat de travail, mais s'explique bien plutôt par la qualité d'actionnaire du bénéficiaire. Au vu de ces circonstances, l'on se trouve en l'occurrence en présence d'une prestation appréciable en argent à hauteur de 150'000 francs, qui doit en conséquence être reprise dans sa totalité.
Cela conduit en définitive à considérer, en droit fédéral, comme en droit cantonal, que la reprise litigieuse doit être aggravée de 75 à 150'000 fr.
3. S'agissant du versement d'un montant de 430'000 fr. à PREVAL, il faut relever qu'il s'agit là d'un versement unique, versé dans le cadre d'un plan de prévoyance spécial, distinct de la fondation LPP de la Winterthur-vie, d'une part, et de la fondation pour cadres, d'autre part; ce plan est réservé aux cadres ayant exercé durant dix ans au moins leur activité professionnelle au sein de la recourante.
Le versement litigieux soulève des questions à divers égards, notamment s'agissant des principes de collectivité, du plan et de l'égalité de traitement, étant précisé que ces différents aspects se recoupent dans une certaine mesure.
a) S'agissant tout d'abord du principe de collectivité, on constate que le plan conclu auprès de PREVAL est réservé strictement aux cadres, ceux-ci devant en outre remplir la condition supplémentaire d'une activité auprès de la recourante de dix ans au moins. Celle-ci relève, dans ses différentes écritures, que son personnel, dont les tâches sont exigeantes, connaît un tournus très élevé; en conséquence, seuls les deux actionnaires remplissent la condition en question. Par ailleurs la clé de répartition du versement destiné à PREVAL comporte un effet multiplicateur en faveur de ces derniers puisqu'elle est fondée sur la formule "âge de l'assuré x années de service révolues" (v. avenant no 1 à la convention d'affiliation entre la recourante et PREVAL). On note cependant ici que ce plan, comme l'allègue d'ailleurs la recourante, aurait pu s'appliquer à un troisième collaborateur-cadre, s'il était resté plus longtemps au service de l'entreprise. Cela étant, cet aspect du plan de prévoyance, pris isolément, pourrait apparaître comme conforme aux exigences du principe de collectivité.
b) Pour ce qui a trait au principe du plan, on constate surtout que le financement de la prévoyance complémentaire PREVAL est intervenu par une prime unique, le règlement applicable ne prévoyant au demeurant pas de versements réguliers de l'entreprise affiliée. Le principe précité apparaît ici comme clairement non respecté (outre le cas du rachat d'années d'assurance, qui constitue une première entorse à ce principe, admise, voir celui des versements patronaux bénévoles dans les fonds libres d'une institution de prévoyance: Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat, op. cit., cas d'application no 54, p. 214 ss; v. également Maute/Steiner/Rufener, op. cit., p. 150 et réf. cit.; v. également Steiner, Revue fiscale 1997, 383). Toutefois, les entorses précitées apparaissent comme des exceptions, qui ne sauraient être appliquées par trop extensivement. Dans le cas présent, contrairement au cas commenté dans l'ouvrage de la Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat, qui concerne des versements bénévoles sur plusieurs exercices, répartis entre les bénéficiaires durant plusieurs années, on se trouve en présence d'un financement unique, bonifié immédiatement au compte-épargne des actionnaires.
c) En l'état, le tribunal n'est pas en mesure de se déterminer au sujet du principe de l'adéquation des mesures de prévoyance; pour cela, il faudrait connaître les prestations auxquelles pourrait prétendre A.________ sur la base de l'ensemble des mesures dont il bénéficie (PREVAL y compris; v. à ce sujet partie faits lit. F) et comparer ce résultat avec le niveau de prévoyance du reste du personnel (pour un tel raisonnement, v. NStP 1989, 156 et 162; ce niveau n'est cependant pas connu).
d) S'agissant du principe de l'égalité de traitement enfin, le plan PREVAL profite à deux actionnaires seulement; cependant, comme on l'a vu plus haut, il repose sur des critères objectifs, apparemment admissibles (à tout le moins au regard de la doctrine: v. par exemple Maute/Steiner/Rufener, op. cit., p. 125 ss). Selon les auteurs précités, il serait même possible, dans une petite et moyenne entreprise ne comportant qu'un seul cadre, de prévoir un plan de prévoyance spécifique à l'intention de la personne occupant ce poste (les auteurs évoquent cependant l'ATF 120 Ib 199, concernant une société anonyme ne comportant qu'un employé, arrêt qui pourrait être interprété de manière extensive, soit dans un sens contraire à leur thèse). Quoi qu'il en soit, le principe d'égalité de traitement, pris ici de manière isolée, pourrait ne pas faire obstacle à lui seul au plan PREVAL.
e) Il reste que, sur la base d'une appréciation d'ensemble, les différents éléments à considérer notamment au regard du principe du plan - conduisent à la conclusion que le contrat passé avec PREVAL ou à tout le moins la contribution unique versée à fin 1990 ne respecte pas les principes essentiels de la prévoyance.
Par ailleurs, la prime unique en question ne saurait être considérée après coup comme un salaire complémentaire, notamment en faveur d'A.________. En effet, la recourante a expliqué que ce financement avait été rendu possible par les bons résultats de l'entreprise.
Dans ces conditions, c'est à juste titre que les autorités intimées ont repris le montant litigieux de 430'000 fr., en considérant qu'il s'agissait d'une prestation aux actionnaires, ici A.________ et B.________. Le recours doit dès lors être rejeté sur ce second point également.
4. Vu l'issue du pourvoi, l'émolument d'arrêt doit être mis à la charge de la recourante, celle-ci n'ayant en outre pas droit à l'allocation de dépens.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. a) Le recours formé contre la décision du 4 février 2000 de la Commission cantonale des personnes morales est rejeté.
b) Dite décision est toutefois annulée, la cause devant être renvoyée à l'ACI pour aggravation de la taxation dans le sens du considérant 2.
c) L'émolument d'arrêt, lié à cette décision et mis à la charge de la recourante, est fixé à 3'000 (trois mille) francs.
d) Il n'est pas alloué de dépens.
II. a) Le recours formé contre la décision rendue le 23 juin 2000 par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct est rejeté.
b) Dite décision est annulée, la cause devant être renvoyée à l'ACI pour aggravation de la taxation dans le sens du considérant 2.
c) L'émolument d'arrêt, lié à cette décision et mis à la charge de la recourante, est fixé à 2'000 (deux mille) francs.
d) Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 6 novembre 2000
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le chiffre II du dispositif de l'arrêt ci-dessus peut faire l'objet d 'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral, dans un délai de trente jours dès sa communication. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)