CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 27 mars 2002
sur le recours interjeté par X.________, chemin du Verger 13, à 1373 Chavornay, représenté par Guy van Ruymbeke, à Château d'Oex,
contre
la décision de l'Administration cantonale des impôts du 1er décembre 1998 (refus de révision - impôt cantonal et communal - période fiscale 1991-1992)
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Composition de la section: M. Eric Brandt, président; MM. Fernand Briguet et Antoine Thélin, assesseurs. Greffière: Mme Christiane Schaffer.
Vu les faits suivants:
A. X.________ exploite une entreprise de construction et procède à des opérations immobilières. A ce titre, il avait notamment acquis par acte notarié du 2 juin 1989 avec N. X.________ et ************ un terrain de 5'457 m2 sis à Chavornay (parcelle no **, au lieu-dit "*******"), au prix de 1'800'000 fr. Par la suite, il a accru sa part (22 janvier 1991 rachat d'un tiers au prix de 525'000 fr. et 11 février 1991 rachat d'un autre tiers au prix de 725'000 fr.) devenant ainsi propriétaire de l'entier du terrain.
Par l'intermédiaire de la fiduciaire M. Brocard SA (ci-après "la fiduciaire"), à Morges, il a déposé sa déclaration d'impôt 1991-1992 le 19 juin 1991. Sous chiffre 9, il a indiqué pour 1989 un total des revenus de 884'341 fr. (dont 796'061 fr. en gains immobiliers) et pour 1990 272'265 fr. (dont 347'782 fr. en gains immobiliers) L'état de fortune au 1er janvier 1991 mentionnait le bien de Chavornay en tant que construction pour une estimation fiscale de 658'014 fr., la valeur imposable étant de 526'411 fr.
B. Par décision provisoire de répartition intercommunale des éléments imposables valable pour la période du 1er janvier 1991 au 31 décembre 1992, datée du 21 janvier 1992, la Commission d'impôt d'Echallens (ci-après la commission) a fixé le revenu imposable de X.________ à 553'100 fr. au taux de 197'500 fr.
C. Par courrier du 27 juillet 1992, la fiduciaire, mandatée par X.________, a présenté une demande de remise fiscale à la commission, pour le motif que la charge fiscale de la dernière période en cours serait particulièrement lourde pour son client, la totalité de ses investissements étant reportée sur des parcelles en construction à Chavornay et la Banque cantonale vaudoise exerçant des pressions pour le remboursement des crédits accordés. Le 29 juillet 1992, la commission a rendu une décision de taxation définitive pour la période du 1er janvier 1991 au 31 décembre 1992. Le 30 juillet 1992, la fiduciaire a accusé réception de la décision de taxation définitive datée du 29 juillet 1992, indiquant qu'elle était d'accord avec cette décision qui correspondait à la déclaration d'impôt présentée. Elle a également confirmé la demande de remise fiscale présentée le 27 juillet 1992.
D. Après examen de la situation du contribuable, le Département des finances a rendu le 19 novembre 1992 une décision écartant la demande de remise de l'impôt 1991 s'agissant de l'impôt cantonal et communal. Elle a invité le contribuable a prendre contact avec la Recette de district d'Echallens afin de convenir d'un plan de paiement du solde dû. Elle l'a également informé du fait que la décision relative à l'impôt fédéral direct 1991 serait rendue ultérieurement par la Commission fédérale de remise à Berne.
E. Après avoir été entendue par le préposé de la commission le 2 décembre 1992, la fiduciaire a, par courrier du 3 décembre 1992, sollicité un entretien auprès du chef de l'Administration cantonale des impôts (ci-après l'ACI) pour lui expliquer la situation de son client. Ce dernier avait par ailleurs, et de sa propre initiative, déposé un recours auprès du Tribunal administratif contre la décision de refus de remise le 30 novembre 1992, recours qu'il a ensuite retiré et qui a été rayé du rôle par décision du 4 janvier 1993.
F. A la suite d'une entrevue le 21 janvier 1993 avec un représentant de l'ACI, la fiduciaire a adressé à l'autorité fiscale par courrier du 26 mars 1993 une copie de la déclaration d'impôt 1993-1994 de son client et le bilan au 31 décembre 1992, l'original ayant été envoyé à la commission d'impôt. Les revenus indiqués sous chiffre 9 étaient, pour 1991, de 104'895 fr., et pour 1992, de 19'220 fr. L'état de fortune au 1er janvier 1993 indiquait le bien de Chavornay - selon bilan - sous deux rubriques, soit le terrain (EF 1'250'000 fr.; valeur imposable 1'000'000 fr.) et les villas (EF 1'451'958 fr.; valeur imposable 1'161'566 fr.). Le mandataire a expliqué que la situation financière de son client ne se serait pas améliorée et qu'il manquerait de liquidités pour satisfaire à ses obligations fiscales. Il demandait que le prélèvement des acomptes 1993 et 1994 soit suspendu et qu'un règlement sur quatre ans soit accordé pour le paiement des impôts échus impayés.
G. Par courrier daté du 14 septembre 1993, l'ACI a confirmé à X.________ qu'il était mis au bénéfice d'un plan de paiement provisoire, soit le paiement d'acomptes mensuels réguliers de 2'000 fr. pour s'acquitter des impôts 1991 et 1992 (impôt cantonal et communal). Elle lui demandait en outre de reprendre contact avec elle d'ici au 30 juin 1994 pour un réexamen de la situation.
H. Par courrier du 26 août 1994, X.________ a adressé à l'ACI un certain nombre de documents, dont le bilan au 31 décembre 1993 et le bilan intermédiaire au 30 avril 1994. Il explique que sa situation n'aurait "pas encore évolué de manière positive", mais que "par contre mes perspectives le sont". Il demande à l'autorité fiscale d'examiner les poursuites et saisies notifiées par la caisse AVS. Les montants à payer auraient été établis sur la base de revenus comptables et non réels et les poursuites et saisies seraient préjudiciables à son activité professionnelle.
I. Par courrier daté du 7 septembre 1994, l'ACI a accepté de prolonger le plan de paiement provisoire portant sur l'impôt cantonal et communal 1991-1992, l'impôt fédéral direct 1992 et les compléments IFD 1991-1992 jusqu'au 31 décembre 1994. Une nouvelle prolongation a été accordée le 19 mai 1995 jusqu'au 30 novembre 1995. Par ce même courrier, le contribuable a reçu la décision du 9 mai 1995 de la Commission fédérale de remise de l'impôt fédéral direct rejetant la demande de remise présentée le 27 juillet 1992 (impôt fédéral direct 1991/1992).
J. Le 29 décembre 1995, le notaire Guy van Ruymbeke a présenté une demande de révision auprès de la Commission d'impôt d'Orbe, au nom et pour le compte de X.________, pour le motif que son client aurait été mal conseillé par la fiduciaire et par l'autorité fiscale, faisant ressortir un bénéfice fictif de 650'000 fr. environ. Les taxations en découlant risqueraient de provoquer la faillite de son client. Par lettre du 24 décembre 1996, le notaire s'est adressé à l'ACI rappelant qu'il avait présenté une demande de révision une année auparavant et mentionnant le fait que la révision des taxations aurait surtout une incidence quant aux montants dus à l'AVS.
K. La commission a refusé de procéder à une révision le 7 avril 1997, car les conditions légales n'étaient pas remplies en l'espèce. Par décision du 1er décembre 1998, l'ACI a rejeté la réclamation formée par X.________ contre la décision de la commission du 7 avril 1997. Dans l'intervalle, soit le 1er octobre 1998, l'ACI a accordé une nouvelle prolongation du plan de recouvrement.
L. Le 31 décembre 1998, X.________ a recouru auprès du Tribunal administratif concluant à ce que la demande de révision soit acceptée et qu'une nouvelle déclaration, annulant la précédente, puisse être présentée à l'autorité fiscale. L'ACI s'est déterminée le 3 mars 1999 concluant au rejet du recours. Par lettre du 18 août 2000, le mandataire s'est inquiété du sort du recours, X.________ se trouvant dans de grosses difficultés financières. Le 15 septembre 2000, il a produit une liste des poursuites engagées, ainsi que 4 avis de saisie en cours.
M. Adressées par courrier du 11 octobre 2001, deux pièces ont été jointes au dossier, soit une lettre de la fiduciaire du 30 juillet 1992 et des décomptes parallèles établis selon les taxations effectuées et selon la demande de révision. Le mandataire requiert en outre que le préposé d'Echallens et la fiduciaire soient entendus, si possible en présence de X.________.
Considérant en droit:
1. Le recours a été déposé dans le délai légal de trente jours fixé par l'art. 104 aLI. Il respecte au surplus les exigences de forme fixées par l'art. 31 LJPA. Le recours est donc recevable à la forme et il y a lieu d'entrer en matière sur le fonds.
2. Il convient tout d'abord d'examiner s'il faut donner suite à la demande du mandataire quant à l'audition du préposé d'Echallens et de la fiduciaire. A cet égard, le Tribunal fédéral a rappelé dans un arrêt (RDAF 1998 II 179 consid. 3 lettre b p. 185): "Le droit d'être entendu, tel qu'il est garanti par l'art. 4 Cst., comprend notamment le droit pour l'intéressé d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes (ATF 122 I 53 consid. 4a p. 55, 119 Ia 136 consid. 2d p. 139 et les arrêts cités). Ce droit n'empêche cependant pas l'autorité de mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves proposées, elle a la certitude qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 119 Ib 492 consid. 5b p. 505-506 et la jurisprudence citée)".
En l'espèce, l'audition sollicitée devrait, selon le mandataire, apporter la preuve que le contribuable a été mal conseillé et empêché de déposer une déclaration d'impôt qui lui aurait été plus favorable. En effet, suite à des entrevues auprès de l'autorité fiscale, la fiduciaire Brocard aurait déposé presque simultanément une déclaration IRF et une demande de remise. Le mandataire affirme que la lettre de la fiduciaire du 30 juillet 1992 constituerait un indice important "que l'autorité fiscale a induit mon client en erreur en lui proposant de déclarer normalement l'achat litigieux et que cela serait plus simple de traiter la perte sous l'angle de la remise". Or, la déclaration litigieuse a été déposée le 19 juin 1991, soit plus d'une année avant la lettre de la fiduciaire du 30 juillet 1992.
De toute manière, le tribunal ne peut entrer en matière sur la demande de révision qui est tardive. Il n'y a donc pas lieu de donner suite aux mesures d'instruction requises par le recourant.
3. Au fond, le recourant demande que l'autorité fiscale procède à une révision de la taxation de l'impôt cantonal et communal 1991-1992, pour le motif que seule cette mesure permettrait de rétablir une situation apparemment faussée par le mauvais conseil de ladite autorité.
a) L'art. 147 LIFD, qui codifie la pratique déjà admise sous l'ancien droit (ATF 111 Ib 209), prévoit qu'une décision entrée en force peut faire l'objet d'une révision, en faveur du contribuable, notamment lorsque l'autorité qui a statué a violé une règle essentielle de la procédure (al. 1 lit. b); toutefois, la révision est exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire, s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui (al. 2). La demande de révision doit enfin être déposée dans les nonante jours qui suivant la découverte du motif de révision. La réglementation pour le droit cantonal était similaire (art. 107 et 108 aLI). En l'occurrence, le litige porte uniquement sur l'impôt cantonal et communal.
La procédure de révision est une voie de droit extraordinaire qui permet à certaines conditions de remettre en cause une décision entrée en force, ce qui est le cas des taxations fiscales n'ayant pas fait l'objet d'un recours (v. notamment arrêts FI 95/046 du 13 juin 1996, 94/065 du 18 août 1995, 95/053 du 20 décembre 1994, 93/016 du 10 mai 1994).
b) L'art. 107 lit. c aLI prévoit que la taxation définitive peut être révisée sur demande du contribuable également, dans les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la décision attaquée, "(...) lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'aurait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours."
Par faits nouveaux, on entend ici des faits antérieurs à la décision de taxation, mais découverts après seulement (nova reperta); sont nouveaux les faits qui, survenus à un moment où ils pouvaient être invoqués dans la procédure de taxation initiale, n'étaient pas connus de lui malgré toute sa diligence (v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème édition, Lausanne 1998, p. 204, références citées; v. en outre Känzig/Behnisch, Die Direkte Bundessteuer, no 35 ad art. 126 AIFD).
c) En l'occurrence, on constate que le conseil du recourant a précisé dans son recours du 31 décembre 1998, en page 3, quel était le fait nouveau sur lequel il fondait sa demande de révision, soit :
"Le fait nouveau invoqué est que le contribuable, par l'intermédiaire de ses mandataires, a réalisé de manière informelle au cours des nombreux entretiens à l'A.C.I., que le fisc patientait pour la perception, mais n'abandonnerait pas le moindre impôt, ni intérêts, calculés selon la taxation du 29 juillet 1992."
Il affirme que la demande de remise n'aurait jamais été formellement refusée.
Or, les pièces qui figurent au dossier du recourant démontrent que tel n'est pas le cas. En effet, s'agissant de l'impôt cantonal et communal, une décision écartant la demande de remise de l'impôt 1991 a été rendue le 19 novembre 1992 déjà par le Département des finances. La fiduciaire en a accusé réception par courrier du 3 décembre 1992. Quant à X.________, il ne pouvait pas l'ignorer non plus, puisqu'il a déposé, de sa propre initiative, selon les termes employés par la fiduciaire, un recours auprès du Tribunal administratif contre cette décision. Ayant retiré son recours, la cause a été rayée du rôle par décision du 4 janvier 1993.
Force est de constater que le délai de nonante jours n'a manifestement pas été respecté, puisque la demande de révision n'a été présentée que le 29 décembre 1995, soit près de deux ans après que le recourant a pris connaissance du fait que l'autorité fiscale refusait la demande de remise sollicitée. Elle est donc tardive.
4. Par surabondance de droit, on examinera encore la question de la portée de la comptabilisation des immeubles dans la déclaration d'impôt du recourant.
a) Le recourant, en tant que professionnel de l'immobilier, tenait des comptes. En principe, en l'absence de lacune matérielle ou d'irrégularité formelle permettant de mettre en doute la force probante d'une comptabilité, celle-ci bénéficie d'une présomption d'exactitude. Ainsi, le contribuable et les autorités fiscales sont l'un et l'autre liés par le bilan annuel et le compte de pertes et profits établis conformément aux principes généralement admis dans le commerce (art. 959 CO; Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne, 1994, p. 265 ss; Ryser, Rolli, Précis de droit fiscal suisse (impôts directs), Berne, 1994, p. 174; Känzig, op. cit., no 73 ss ad art. 49 AIFD). En revanche, si les principes comptables sont violés et que le compte de pertes et profits ne reflète pas le bénéfice réel de la société anonyme, le résultat doit être corrigé en faveur, comme au détriment du contribuable (Cagianut, Bedeutung der kaufmännischen Buchhaltung und Bilanz im Steuerrecht, mit besonderer Berück-sichtigung der Bilanzkorrekturren, in Archives 37, p. 142). Le fardeau de la preuve est alors renversé et il incombe au contribuable d'apporter d'une autre manière la preuve de l'exactitude de sa comptabilité, la seule vraisemblance n'étant pas suffisante. En revanche, la commission d'une soustraction fiscale doit être prouvée par l'autorité fiscale.
Le droit fiscal n'édicte pas de règles comptables indépendantes. Il s'en remet au droit commercial et prend comme premier point de référence pour la détermination du bénéfice et de la fortune imposables les bilans et comptes de résultats commerciaux (Ryser, Rolli, p. 173-174 et auteurs cités). La doctrine a tiré de ce renvoi la maxime de la valeur décisive de la comptabilité commerciale (Massgeblichkeitsprinzip). On doit admettre qu'une fois la taxation entrée en force, le contribuable est lié par les comptes remis en annexe à la déclaration d'impôts (la doctrine n'est divisée que sur la question de la possibilité d'une modification avant l'entrée en force de la taxation, cf. à ce sujet Ryser, Rolli, op. cit., remarque de la page 174 et auteur cité).
b) En l'espèce, les taxations étaient entrées en force et l'on constate, à la lecture des bilans clos aux 31 décembre 1991, 1992, 1993 et 1994, que le bien immobilier, objet du litige, y a été porté pour 1'250'000 fr. et qu'aucun amortissement, subsidiairement aucune provision, n'a été comptabilisé. Il est même précisé que les intérêts intercalaires ont été enregistrés directement par profits et pertes. Cette nuance démontre clairement la volonté du contribuable, par l'intermédiaire de la fiduciaire, d'activer la totalité du montant de 1'250'000 fr. On retrouve d'ailleurs ce même montant à quatre bouclements successifs.
De plus, la pratique montre que la plupart des indépendants demandent à leur fiduciaire, lors du bouclement des comptes, d'enregister toutes les charges justifiées par l'usage commercial, tels les amortissements et les provisions.
c) Le contribuable a signé la déclaration d'impôt pour la période fiscale 1991-1992, acceptant les éléments qui y figuraient en toute connaissance de cause et il aurait dû invoquer les éléments contestés à ce moment-là déjà. Même si la fiduciaire a peut-être procédé à une mauvaise évaluation de la rubrique litigieuse, il aurait été du devoir du contribuable de veiller à temps à une rectification et le délai étant passé, il doit, le cas échéant, assumer l'erreur. Le Tribunal fédéral a jugé que le contribuable a un devoir de diligence et qu'il ne doit pas négliger ses devoirs fiscaux, même s'il a un mandataire (ATF du 10 décembre 1998, NStP 1999, 63).
5. Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté. Au vu de ce résultat, un émolument de justice de 800 fr. est mis à la charge du recourant.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue le 1er décembre 1998 par l'Administration cantonale des impôts est maintenue.
II. Un émolument de justice de 800 fr. (huit cents) francs est mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 27 mars 2002
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint