CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 15 avril 1999
sur le recours formé par la Société immobilière A.________ SA en liquidation, à X.________, représentée par la fiduciaire Firel & Mandaco SA, chemin du Devin 51, 1000 Lausanne 12,
contre
la décision rendue sur réclamation par la Commission cantonale des personnes morales le 20 novembre 1998, relative à la taxation postnumerando pour la période fiscale 1995 (impôt cantonal et communal).
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Philippe Maillard et M. Dino Venezia, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. La société immobilière A.________ SA (ci-après: la SI), dont le siège est à X.________, est propriétaire d'un immeuble sis à Y.________. Sont administrateurs de cette société MM. B.________, C.________ et D.________ (on note que B.________ est actionnaire de la société à hauteur de 4%, C.________ à hauteur de 14% et D.________ à hauteur de 24%). Dite société se trouve actuellement en liquidation.
B. L'imposition des personnes morales a lieu, depuis le 1er janvier 1995 et pour l'impôt cantonal et communal, sur une base postnumerando annuelle. A vrai dire, l'introduction de ces nouvelles règles était accompagnée d'un régime transitoire, trouvant application en particulier à la période fiscale 1995, qui fait l'objet du présent litige.
En application de ce régime transitoire, la SI A.________ SA a déposé une première déclaration pour l'année 1995, régie par l'ancien droit et afférente aux années de calcul 1993-1994; elle est datée du 8 novembre 1995. L'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a notifié sur cette base une première taxation pour la période fiscale 1995, dite praenumerando (conformément au régime de l'ancien droit); cette taxation, entrée en force, arrête le bénéfice imposable à 4'700 fr., le capital global imposable étant arrêté quant à lui à 329'000 fr. Il en découlait un impôt cantonal et communal total de 248 fr.
C. Le 17 juillet 1996, la SI a déposé une seconde déclaration 1995, établie cette fois selon le nouveau droit, autrement dit en fonction des comptes annuels de l'exercice 1995. Elle faisait état d'un bénéfice imposable de 23'600 fr. et d'un capital imposable de 329'000 fr. Par décision du 11 mars 1997, l'ACI a arrêté la taxation postnumerando, toujours pour la période fiscale 1995, sur la base de cette seconde déclaration; elle a fixé le bénéfice imposable à 31'800 fr., tout en admettant par ailleurs le capital imposable déclaré. Cette décision se fonde en substance sur des reprises sur des montants d'honoraires d'administrateur considérés comme excessifs, ce à concurrence de 8'200 fr.; elle précise d'ailleurs dans sa motivation que les honoraires d'administrateur de sociétés immobilières ne sont admis qu'à hauteur de 2,5% du montant des loyers encaissés.
A la suite d'une réclamation formée le 13 mars 1997 par la SI, représentée par la fiduciaire Firel & Mandaco, l'ACI lui a fourni le 21 mars 1997 diverses explications dans le cadre d'une proposition de règlement. La réclamation ayant néanmoins été maintenue par la SI, dans une lettre de sa mandataire du 26 mars 1997, la Commission cantonale des personnes morales (ci-après: CCPM) l'a rejetée par décision du 20 novembre 1998.
D. C'est contre cette décision que la SI a recouru au Tribunal administratif, par acte du 21 décembre suivant, soit en temps utile. La recourante conclut en substance à ce que la reprise opérée soit limitée à 1'600 fr., au lieu de 8'200 fr.
Dans sa réponse du 1er mars 1999, l'ACI conclut au rejet du recours.
Considérant en droit:
1. a) Selon l'art. 73 nouveau LI, entré en vigueur le 1er janvier 1995, l'impôt annuel sur le bénéfice net et l'impôt sur le capital des personnes morales sont prélevés pour chaque période fiscale, étant précisé que la période fiscale correspond à l'exercice commercial (al. 1 et 2); la période de taxation suit la période fiscale (al. 3). Le législateur a toutefois assorti l'introduction de ce régime de taxation postnumerando annuel de dispositions transitoires; tel est l'objet de l'art. 135a LI et du règlement du Conseil d'Etat du 2 novembre 1994 sur le passage de la taxation bisannuelle praenumerando à la taxation annuelle postnumerando des personnes morales, qui complète cette disposition. En substance, pour la période fiscale 1995, l'impôt sur le bénéfice des sociétés anonymes fait l'objet de taxations selon l'ancien et le nouveau droit; l'impôt dû équivaut à la moyenne des impôts résultant de ces deux taxations (al. 1).
Dans la présente espèce, la taxation selon l'ancien droit n'a pas été contestée et est entrée en force; seule la taxation opérée selon le nouveau droit fait l'objet du présent recours.
b) La reprise contestée, qui s'élève à 8'200 fr., découle essentiellement de deux considérations. L'ACI a pour pratique, s'agissant des honoraires d'administrateur de sociétés immobilières, d'admettre ceux-ci à hauteur de 2,5% du montant des loyers encaissés, mais au minimum de 3'000 fr. (montant retenu en l'espèce, le taux de 2,5% appliqué au montant des loyers encaissés débouchant en effet sur une somme inférieure). En outre, la SI a enregistré dans ses comptes 1995 aussi bien les honoraires d'administrateur afférents à l'exercice 1994, mais payés en 1995, qu'une provision pour les honoraires d'administrateur relatifs à l'exercice 1995; l'ACI a estimé que cette double charge n'était pas admissible au regard du principe de la périodicité de l'impôt.
Dans le cadre du recours, la SI ne conteste plus sérieusement la quotité de 2,5% précitée ou plus exactement le forfait de 3'000 fr. considéré ici comme admissible par l'autorité intimée; le tribunal ne s'arrêtera donc pas sur ce point, sinon pour relever que ce dernier montant apparaît effectivement comme adéquat dans le cas d'espèce. La mandataire de la recourante relève que l'exercice 1995 est le premier dont elle a été chargée de tenir la comptabilité; ayant constaté que, par le passé, cette dernière n'enregistrait les honoraires d'administrateur que durant l'exercice où ils étaient payés, dite fiduciaire a estimé devoir adopter une méthode plus correcte, savoir celle du provisionnement des honoraires afférant à l'exercice en cours. Elle ne comprend dès lors pas que le rétablissement d'un mode de comptabilisation adéquat ne soit pas pris en considération sur le plan fiscal.
2. a) Comme le relève à juste titre la CCPM dans sa décision sur réclamation, le principe de périodicité de l'impôt exige que l'on impute à un exercice donné les produits et les charges qui lui sont propres, afin de dégager le résultat qui y trouve son origine (dans le même sens, v. à ce propos Höhn/Wadlburger, Steuerrecht II, 8e éd, Berne 1999, § 37 no 18 et 91; Rudolf Probst, Commentaire de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct, Personnes morales, 1995, p. 128 et les réf. cit., ainsi que TA, arrêt du 15 octobre 1997, FI 96/0053, consid. 3; sur le plan comptable, on parle de principe de la délimitation dans le temps ou délimitation périodique: v. à ce propos Manuel suisse de révision 1992 I chiffre 2.123, p. 34, ainsi que Jean-Marc Rivier, La fiscalité de l'entreprise (société anonyme), Lausanne 1994, p. 202 s; voir encore, sur cette problématique, TA ZH, StE 1999 B 72.11 no 8).
Il est vrai que le principe précité doit subir certains aménagements dans des cas particuliers où cela se justifie (on ne doit ainsi pas exclure totalement la possibilité de comptabiliser en charge d'un exercice donné des dépenses que l'on avait omis de prendre en compte durant un exercice précédent; de même, une entreprise doit sans doute, à certaines conditions, pouvoir adopter de nouvelles méthodes de comptabilisation, pour autant que ce changement repose sur des motifs objectifs). Cependant, une telle faculté ne saurait lier le fisc dans le cadre spécifique du régime transitoire ici en cause; à défaut, cela reviendrait à admettre une réduction des éléments imposables dans le cadre de la taxation 1995 par le biais de charges extraordinaires (voir d'ailleurs la circulaire no 34 de l'ACI, relative précisément au régime transitoire de l'imposition des personnes morales; ces charges devraient être déduites prioritairement des revenus extraordinaires imposés spécialement).
b) Dans le cas présent, la recourante allègue avoir toujours comptabilisé, jusqu'à l'exercice 1994 inclus, les honoraires d'administrateur, non pas durant l'année pour lequel ils étaient dus, mais seulement au moment où ils étaient versés; il est donc possible que, durant le premier exercice, cette charge n'ait pas été comptabilisée. La mandataire de la contribuable a jugé qu'il était plus conforme au principe de périodicité précitée de comptabiliser ces frais d'administrateur sous la forme de provision grevant les comptes de l'année à laquelle ils se rapportaient; à raison. Cela n'obligeait pas encore l'autorité fiscale à admettre, pour le même exercice 1995, le cumul des frais dus pour 1994, mais payés en 1995, et d'une provision pour les frais d'administrateur de l'année 1995. Dans le cas contraire, les comptes de l'année 1995 se trouveraient alourdis de charges relatives à l'exercice précédent, ce qui n'apparaît pas admissible dans le cadre du régime transitoire ici applicable.
c) Le recours doit dès lors être rejeté, seul le montant de 3'000 fr. pouvant être admis à titre d'honoraires d'administrateur, sous la forme d'une provision pour l'année 1995 (au surplus, il n'y a pas lieu d'entrer plus en détail sur les différents montants débités de ce compte).
3. Vu l'issue du pourvoi, la recourante supportera l'émolument d'arrêt et n'aura pas droit à l'allocation de dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue sur réclamation le 20 novembre 1998 par la Commission cantonale des personnes morales est confirmée.
III. L'émolument d'arrêt, fixé à 500 fr. (cinq cents francs), est mis à la charge de la SI A.________ SA en liquidation.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
mp/pe/Lausanne, le 15 avril 1999
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint