CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 26 mars 2001
sur le recours interjeté par X.__________, à ********
contre
la décision sur réclamation rendue le 15 octobre 1998 par le Service de la sécurité civile et militaire (fixation des bases de calcul de la taxe d'exemption 1997).
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Composition de la section: M. Eric Brandt, président; M. André Donzé et Mme Lydia Masmejan, assesseurs. Greffier: M. Sébastien Schmutz.
Vu les faits suivants:
A. X.__________ s'est vu notifier le 27 août 1998 la décision de taxation en matière de taxe d'exemption du service militaire pour l'année 1997. Cette décision était notamment libellée de la façon suivante:
" (...)
..Base de taxation: imp féd direct 159,700
Revenu soumis à la taxe 152,800
inapte, astreint à la protection civile Taxe sur le revenu 2.00% 3,056.00
taxe militaire 3,056.00
(...)"
B. En date du 25 septembre 1998, l'intéressé a déposé une réclamation contre cette décision. Il expose que la décision de taxation définitive en matière d'impôt fédéral direct pour 1997 se fonde sur un revenu de 98'900 fr. et qu'elle tient compte d'un revenu moyen de son épouse de fr. 20'141 pour les années 1995 - 1996 et demande donc au Service des affaires militaires de reconsidérer sa décision en tenant compte des éléments précités.
C. Le Service de la sécurité civile et militaire (l'autorité intimée), par le chef du Bureau de la taxe d'exemption de l'obligation de servir, a rendu sa décision sur réclamation le 15 octobre 1998. Il précise que, selon la législation en vigueur, les versements anticipés de prestations de vieillesse provenant d'institutions de prévoyance destinés à l'acquisition et à la construction d'un logement en propriété utilisé pour ses propres besoins, à l'acquisition de participation à la propriété du logement ainsi qu'au remboursement d'un prêt hypothécaire sont soumis à la taxe pour un cinquième du montant versé et qu'ils sont ajoutés aux autres revenus soumis. Or, d'après les contrôles de l'autorité intimée, l'intéressé avait retiré 380'000 fr. de son fonds de prévoyance, si bien qu'un cinquième du 80 % devait être ajouté à son revenu pour le calcul de la taxe, soit 60'800 fr. L'autorité intimée a en outre annexé à cette décision un tableau décrivant les bases de calcul de la taxe litigieuse et a attiré l'attention de X.__________ sur le fait que les revenus de son épouse avaient été déduits de son revenu imposable. Elle a donc rejeté la réclamation et confirmé la décision de taxation litigieuse.
C. C'est contre cette décision que l'intéressé a recouru auprès du Tribunal administratif par acte du 14 novembre 1998 en concluant à son annulation et à l'exonération du montant correspondant au versement anticipé d'un capital de prévoyance de prévoyance professionnelle. Il ne conteste pas avoir retiré un montant de 380'000 fr. de son fonds de prévoyance pour financer la construction d'une maison destinée au logement de sa famille. Il relève en revanche qu'aucune disposition de la loi fédérale sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir ne paraît traiter spécifiquement du versement anticipé de prestations de prévoyance professionnelle et que la décision contestée reprend certains éléments figurant dans la loi sur l'impôt fédéral direct qui ne concerne pas l'assujettissement à la taxe militaire comme tel; cette décision est donc de nature à tromper son destinataire. Le recourant admet cependant que la loi fédérale du 12 juin 1959 sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir (LTEO) et l'ordonnance du 30 août 1995 sur la même taxe (OTEO) prévoient la perception de la taxe d'exemption de l'obligation de servir sur la base du revenu net selon la législation sur l'impôt fédéral direct. Il fait de plus valoir que l'art. 10 OTEO traite d'un certain nombre de revenus extraordinaires faisant l'objet d'une taxation particulière en matière d'impôt fédéral direct et qui sont soumis à la taxe militaire, mais au nombre desquels ne figurent pas les prestations de prévoyance professionnelle. Cet art. 10 OTEO se réfère en outre expressément à l'art. 47 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) qui n'évoque pas non plus les versements d'une institution de prévoyance professionnelle. Pour le recourant, il faut en déduire que le législateur a expressément soumis à la taxe militaire des revenus extraordinaires en les énumérant et que ceux qui ne sont pas mentionnés ne justifient pas un assujettissement. Il termine en ajoutant qu'il comprend mal la logique d'un système qui, tout en favorisant l'accession au logement par le versement anticipé d'une partie des avoirs de la prévoyance professionnelle, exonère ou soumet ces versements à la taxe sur l'exemption de l'obligation de servir selon que le bénéficiaire a plus ou moins de 42 ans.
L'autorité a déposé sa réponse au recours en date du 22 décembre 1998. Elle conclut au rejet du recours en invoquant l'art. 11 LTEO et la circulaire 97/2 de l'Administration fédérale des contributions. La teneur de cette circulaire sera reprise dans la mesure utile dans les considérants ci-après.
Considérant en droit:
1. Le recourant conteste la prise en compte d'un versement anticipé de son institution de prévoyance professionnelle (utilisé à la construction d'un logement familial) dans le cadre de la détermination de son revenu soumis à la taxe d'exemption de l'obligation de servir pour l'année 1997. Il ne conteste donc pas son assujettissement en tant que tel à la taxe.
2. a) L'art. 11 LTEO indique que la taxe est perçue, selon la législation sur l'impôt fédéral direct, sur le revenu net total que l'assujetti réalise en Suisse et à l'étranger.
L'art. 12 LTEO, qui traite des déductions, a la teneur suivante:
"1 Sont déduits du revenu net:
a. 5000 francs pour l'assujetti marié vivant en ménage commun ainsi que pour l'assujetti veuf, séparé, divorcé et célibataire qui vit en ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses dont il assume pour l'essentiel l'entretien;
b. Les déductions sociales pour chaque année d'assujettissement, selon les dispositions en vigueur pour l'impôt fédéral direct;
c. Les prestations imposables que l'assujetti reçoit de l'assurance militaire, de l'assurance-invalidité, de la Caisse nationale suisse d'assurance en cas d'accidents ou d'une autre assurance- accidents, maladie ou invalidité de droit public ou de droit privé;
d. Les frais d'entretien dont il est prouvé qu'ils sont occasionnés par l'invalidité de l'assujetti, dans la mesure où, pour ces frais, il ne reçoit de prestations d'aucune assurance de droit public ou de droit privé.
2Sont déterminantes les conditions de l'assujetti au cours de la période de taxation au titre de l'impôt qui a servi de base au calcul de la taxe. Si la taxe est fixée au vu d'une déclaration particulière, le droit aux déductions est fondé sur les conditions dans lesquelles se trouvait l'assujetti à la fin de l'année d'assujettissement.".
L'art. 10 OTEO règle le problème de revenus extraordinaires et de leur prise en considération dans le cadre du calcul de la taxe d'exemption de l'obligation de servir. Il prévoit que les bénéfices en capital visés à l'art. 18 al. 2 LIFD, les versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques, les gains de loterie ou d'opérations assimilées à une loterie ainsi que les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à celle-ci, ou lors de la renonciation à l'exercice d'un droit, sont soumis à la taxe même si, en vertu de l'art. 47 LIFD, ils ont été frappés d'un impôt annuel spécial durant l'année où ils ont été réalisés.
b) Comme on l'a vu sous lettre a ci-dessus, la taxe litigieuse est perçue selon la LIFD sur le revenu net total que l'assujetti réalise en Suisse et à l'étranger (art. 11 LTEO).
Le titre deuxième de la LIFD est consacré à l'impôt sur le revenu, son chapitre premier traitant du revenu imposable. L'art. 17 LIFD, rangé dans la section 2 de ce chapitre premier, prévoit à son second alinéa que les versements en capitaux provenant d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante et les versements de capitaux analogues versés par l'employeur sont imposables d'après les dispositions de l'art. 38.
La section 6 de ce chapitre premier du titre deuxième de la LIFD règle spécifiquement le cas des revenus provenant de la prévoyance. L'art. 22 LIFD indique ainsi à son alinéa premier que sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations. L'al. 2 de cette disposition donne une liste exemplaire des revenus provenant d'institutions de prévoyance professionnelle en citant les prestations des caisses de prévoyance, des assurances d'épargne et de groupe ainsi que des polices de libre-passage.
Le chapitre 5 du titre deuxième de la LIFD est consacré au calcul de l'impôt. L'art. 38 y figure et indique à son al. 1 que les prestations en capital selon l'art. 22, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposés séparément et qu'elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier. L'al. 2 précise que l'impôt est calculé sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à l'art. 36.
Le titre quatrième de la LIFD aborde le problème des dispositions transitoires rendues nécessaires par l'entrée en vigueur de cette loi le 1er janvier 1995. L'art. 204, qui fait partie de ce titre, traite des rentes et versements de capitaux provenant de la prévoyance professionnelles. Il prévoit la solution suivante à son alinéa premier:
"Les rentes et prestations en capital provenant de la prévoyance professionnelle, qui commençaient à courir ou devenaient exigibles avant le 1er janvier 1987 ou qui reposaient sur un rapport de prévoyance existant déjà au 31 décembre 1986 et commencent à courir ou deviennent exigibles avant le 1er janvier 2002, sont imposables comme il suit:
a. A raison de trois cinquièmes, si les prestations (telles que dépôts, cotisations, primes) sur lesquelles se fondent la prétention du contribuable ont été faites exclusivement par le contribuable;
b. A raison de quatre cinquièmes, si les prestations sur lesquelles se fonde la prétention du contribuable n'ont été faites qu'en partie par le contribuable, mais que cette partie forme au moins 20 % des prestations;
c. Entièrement dans les autres cas."
3. a) Il ressort des dispositions légales qui viennent d'être rappelées et plus particulièrement de la systématique de la LIFD que les prestations en capital provenant de la prévoyance professionnelle font partie du revenu imposable du contribuable et ce quel que soit l'usage qui en est fait. De telles prestations sont donc comprises dans le revenu net total que l'assujetti à la taxe d'exemption de l'obligation de servir réalise en Suisse et à l'étranger et elles doivent être prise en considération dans le cadre du calcul de cette taxe de par le renvoi général de l'art. 11 LTEO. La prise en compte du montant de 380'000 fr. que le recourant a retiré de son avoir de prévoyance pour financer la construction d'une maison destinée au logement de sa famille est donc fondée dans son principe.
Il faut encore relever que l'art. 11 OTEO prévoit que la surveillance de la Confédération en matière de perception de la taxe est exercée par l'Administration fédérale des contributions (AFC) sous la direction du Département fédéral des finances. Ainsi, l'art. 12 al. 1 OTEO indique que l'AFC veille à l'application uniforme des prescriptions fédérales, qu'elle arrête les instructions générales nécessaires, détermine la forme et le contenu des formules et registres à utiliser et approuve les programmes informatiques des autorités de la taxe. Or, l'AFC a édicté le 2 juillet 1997 une circulaire 97/2 concernant le traitement, au point de vue du droit de la taxe, de versements anticipés de la prévoyance vieillesse destinés à l'acquisition de la propriété du logement. Cette circulaire, qui a été adressée aux administrations cantonales de la taxe d'exemption de l'obligation de servir, précise dans un premier chiffre que les versements anticipés de prestations de vieillesse provenant d'institutions de prévoyance destinés à l'acquisition et à la construction d'un logement en propriété utilisé pour ses propres besoins, à l'acquisition de participation à la propriété du logement ainsi qu'au remboursement d'un prêt hypothécaire sont soumis à la taxe pour un cinquième du montant versé et qu'ils sont ajoutés aux autres revenus soumis. Cette circulaire rappelle ensuite les bases légales applicables à cette question et renvoie notamment aux dispositions de la LIFD citées dans le considérant 2 b) ci-dessus.
b) Conformément à ce qui est mentionné dans la circulaire précitée et comme cela résulte d'une application cumulative des art. 38 et 204 LIFD, le calcul de l'autorité intimée ne prête donc pas non plus le flanc à la critique et c'est avec raison qu'elle a retenu, dans le cadre de la taxation litigieuse, que les 380'000 fr. devaient être taxés à concurrence de 80% (4/5 d'après la teneur de l'art. 204 al. 1 lit. b), à raison du 1/5 du barème ordinaire (art. 38 LIFD).
4. Le recourant se fonde de plus sur l'art. 10 OTEO pour en déduire que le législateur aurait expressément exclu du champ d'application de la LTEO les revenus provenant de versements anticipés de la prévoyance professionnelle. Outre le fait que cette interprétation se heurte aux développements susmentionnés, il faut encore relever que l'art. 10 OTEO vise des hypothèses différentes de celle du cas d'espèce. Cette disposition traite en effet des revenus extraordinaires qui sont soumis à la taxe d'exemption alors même qu'ils ont fait l'objet d'une taxation spéciale en matière d'impôt fédéral direct à la fin de l'assujettissement ou lors d'une taxation intermédiaire. On peut tout au plus souligner que l'art. 10 OTEO tend bien plus à renforcer l'idée que tous les revenus d'un contribuable sont pris en considération en matière de taxe d'exemption de l'obligation de servir et ce même s'ils ont déjà fait l'objet d'une taxation spéciale en matière d'IFD.
Le recourant s'interroge enfin sur la logique d'un système qui, tout en favorisant l'accession au logement par le versement anticipé d'une partie des avoirs de la prévoyance professionnelle, soumet ou ne soumet pas ces versements à la taxe litigieuse selon que le bénéficiaire a plus ou moins que 42 ans.
Cette limite d'âge ne concerne pas uniquement le cas de l'imposition des versements anticipés de la prévoyance professionnelle, mais l'assujettissement en tant que tel à la taxe d'exemption de l'obligation de servir. Cette taxe est en effet due tant que dure l'astreinte au service (art. 2 LTEO). Une fois cette limite d'âge atteinte, c'est l'obligation même de payer la taxe d'exemption qui cesse et non pas seulement la prise en considération d'éventuels versements anticipés de la prévoyance professionnelle dans le cadre de la fixation du revenu soumis à cette taxe. Cet argument du recourant est donc également mal fondé.
5. Il ressort des considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté et la décision attaquée confirmée. Un émolument d'arrêt sera mis à la charge du recourant débouté (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation rendue le 15 octobre 1998 par le Service de la sécurité civile et militaire est confirmée.
III. Un émolument d'arrêt, fixé à 500 (cinq cents) francs, est mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 26 mars 2001
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)