CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 25 mars 1999
sur le recours interjeté par A.________, à X.________, représentée par la Société de Contrôle Fiduciaire SA, rue de la Gare 50, 1001 Lausanne,
contre
la décision rendue sur réclamation du 14 août 1998 par l'Administration cantonale des impôts en matière de gains immobiliers.
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. D. Venezia et M. R. Ernst, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. B.________ a acquis, par acte de vente inscrit au registre foncier le 29 décembre 1967, la parcelle 1******** du cadastre de Y.________, au lieu-dit "********". Ce bien-fonds, de 1'044 m2 comportait déjà un chalet no ECA 1********. Le prix d'achat convenu (après déduction du montant payé pour le mobilier) s'élevait à 120'000 fr. Ce transfert a donné lieu à une mise à jour de l'estimation fiscale pour l'année 1967, cette dernière passant de 30'000 fr. à 100'000 fr.
B. a) Aussitôt après cette acquisition, B.________ a confié au C.________, à Z.________, le mandat d'élaborer un projet de transformation du chalet, puis de direction des travaux. Les architectes mandatés, D.________ et E.________ ont alors déposé un projet auprès du greffe municipal de Y.________ en vue des transformations, censées rendre ce chalet habitable toute l'année (voir les copies de plans versés au dossier, non datés); quoi qu'il en soit, la municipalité a délivré une dispense d'enquête pour ce projet, de sorte que les travaux ont été réalisés dès la fin de l'année 1968.
b) A l'issue de ces travaux, l'ECA a procédé a un ajustement de la valeur d'assurance, celle-ci augmentant, à l'indice 300 en vigueur en 1969, de 40'500 fr.
Par ailleurs, l'estimation fiscale a été portée, pour le même motif apparemment, à 130'000 fr. (voir extrait du registre foncier, valeur de 1970).
C. A l'occasion d'une cession en lieu de partage, dans la succession de feu B.________, A.________ a acquis la propriété de la parcelle précitée le 14 mars 1989; aucun gain immobilier n'a été imposé à cette occasion. Le 15 juillet 1996, celle-ci a vendu ce bien-fonds aux époux F.________, pour un prix de 420'000 fr.
D. Dans le cadre de la déclaration qu'elle a déposée au mois de janvier 1997 pour l'imposition du gain immobilier résultant de cette vente, A.________ a fait valoir diverses impenses, pour un montant total de 247'329 fr., dont 210'800 fr., avaient trait aux travaux de transformation du chalet précité, effectués en 1969. Par décision du 20 février 1997, la Commission d'impôt et recette de district de Lausanne-Ville a apporté diverses corrections à la déclaration précitée, fixant en définitive le gain immobilier imposable à 203'913 fr. Cette décision était fondée notamment sur une correction de la liste des impenses invoquées par la contribuable; les travaux de transformation du chalet étaient estimés en particulier, en l'absence de pièces, pour un montant de 100'000 fr. (au lieu de 210'800 francs, comme vu plus haut).
On notera ici que la liste des impenses invoquées par la contribuable était accompagnée d'un lot de diverses pièces que l'autorité de taxation lui a retournées avec sa décision du 20 février 1997.
E. C'est contre la décision précitée que A.________ a formé une réclamation auprès de l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI); la réclamante admettait un certain nombre de corrections, limitant désormais sa contestation au montant admis en relation avec la transformation du chalet ECA no 1******** en 1969. Elle maintenait que le décompte d'architecte (établi par D.________, du C.________ le 22 août 1996) ascendant à 210'800 fr., constituait une preuve suffisante des dépenses consenties à cet égard.
Par décision du 14 août 1998, l'ACI a rejeté la réclamation; A.________ a ensuite recouru le 31 août 1998, soit en temps utile, par acte déposé par la Société de Contrôle Fiduciaire SA, à Lausanne. Là encore, la recourante place le débat exclusivement sur le terrain du montant des impenses à retenir, plus précisément en relation avec les travaux de transformation du chalet en 1969. En cours d'instruction, l'ACI a conclu au rejet du recours le 8 octobre 1998; elle a complété ses moyens le 3 février 1999 dans une écriture sur laquelle la recourante a renoncé à se déterminer.
Considérant en droit:
1. Selon l'art. 48 LI, les impenses sont les dépenses inséparablement liées à l'acquisition ou à l'aliénation, ou qui contribuent à l'augmentation de la valeur de l'immeuble.
Le fardeau de la preuve en matière d'impenses incombe en principe au contribuable. L'autorité fiscale n'a ainsi aucune obligation de suppléer à la carence de ce dernier et de prendre d'office des mesures pour établir le droit du contribuable à la déduction d'impenses. Il ne suffit pas de prétendre à une déduction pour que l'autorité fiscale soit obligée de l'admettre. Dans le domaine des gains immobiliers plus particulièrement, celui qui entend faire valoir une impense déductible doit l'établir (H. Guhl, Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, p. 224; J.-M. Barilier, Les frais d'acquisition du revenu des simples particuliers, thèse Lausanne 1970, p. 148, et les références citées; v. encore Martin Zweifel, Die Sachverhaltermittlung im Steueranlagungsverfahren, Zürich 1989, p. 110 s et références citées). Certaines législations cantonales allègent ce principe en autorisant le contribuable qui ne peut présenter de pièces justificatives, en raison de leur destruction ou de l'ancienneté des travaux, à présenter une expertise des travaux (voir ainsi, pour le canton du Jura, StE 1991, B. 44.13 Nr 5). Tel n'est cependant pas le cas de la législation vaudoise; mais la faculté d'invoquer, dans certaines hypothèses, l'estimation fiscale de l'immeuble vise à vrai dire un but analogue, soit alléger la charge de la preuve des impenses, qui pèse sur le contribuable. La jurisprudence de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt a également repris ce principe en n'admettant comme déductibles que les dépenses prouvées ou rendues suffisamment vraisemblables (CCRI E. et O. Ot-Gi., du 10.5.1991 et A. Pa., du 12.3.1991). Conforme au principe général selon lequel c'est au contribuable qu'il incombe de démontrer l'exactitude des indications qu'il fournit (StE 1988, B. 93.3 Nr 3; Revue fiscale 1986, p. 369), cette jurisprudence mérite d'être confirmée.
La maxime d'office reconnue à l'art. 53 LJPA impose certes à l'autorité de recours de devoir établir de manière conforme et complète l'état de fait à juger (F. Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2e éd., p. 207; sur cet aspect, v. aussi R. Ae., du 20.3.1991, cons. 2) Toutefois, si elle allège la charge incombant aux parties d'alléguer les faits et de soumettre leurs moyens de preuve, elle n'influe en revanche pas sur la charge matérielle objective de la preuve. En procédure contentieuse, en particulier, la maxime d'office ne décharge pas les parties du devoir de motiver leur demande. Il leur appartient au contraire d'invoquer les faits à l'appui de leur demande et d'étayer leurs griefs. L'autorité doit ensuite, lors de la procédure probatoire, donner l'occasion aux parties de préciser et compléter leurs allégués et de produire les moyens de preuve pertinents. Selon les circonstances, la sommation faite par le juge aux parties de produire les moyens de preuve indispensables et que l'on peut raisonnablement exiger d'elles suffit au respect de la maxime d'office (Revue fiscale 1988, p. 383; voir de manière générale sur ce problème, TA, arrêt du 7 février 1992, FI 90/20).
2. a) L'ACI a admis comme plausible que la valeur des travaux de transformation réalisés en 1969 par feu B.________ s'élevait à 100'000 fr., environ, quand bien même ce montant n'est pas formellement établi; cette somme couvrait un montant de l'ordre de 40'000 fr., correspondant à la plus-value constatée par l'ECA sur ce chalet après transformation, ainsi qu'un montant supplémentaire estimé, relatif notamment à des travaux non assurés par cet établissement (par exemple, aménagements extérieurs).
La recourante, pour sa part, invoque pour l'essentiel le décompte de l'architecte D.________, déjà cité plus haut.
b) Comme on vient de le voir, l'ACI s'est fondée principalement sur l'indice que représente la nouvelle taxation ECA effectuée le 1er novembre 1969 à la suite des travaux (ce document indique comme motif de taxation: "améliorations, logement plein pied").
On peut se référer également à l'évolution de l'estimation fiscale de l'immeuble en question, qui est passée de 30'000 fr. en 1959, à 100'000 fr. en 1967, puis de 130'000 fr. en 1970. On remarquera à ce sujet que, dans l'hypothèse où la Commission d'estimation fiscale des immeubles du district d'Aigle (ci-après: la CEFI) aurait retenu à l'époque une augmentation de valeur de rendement en relation avec ces travaux égale à zéro (ce qui est le cas le plus favorable pour la recourante), l'augmentation de la valeur vénale qui y était liée se serait élevée en 1970 à un coût de revient de 60'000 fr. au maximum. Il s'agit-là d'un indice supplémentaire de nature à conforter la position retenue par l'ACI.
c) Le décompte D.________ produit par la recourante a été examiné par l'assesseur spécialisé du tribunal, Rolf Ernst. Le prix des travaux réalisés en 1969 apparaît extrêmement élevé. Tout d'abord, il traduit un coût des travaux de transformation de 573 fr. par m³, à la date en question. Si l'on y applique l'évolution de l'indice des prix à la construction depuis lors (1970: indice 100; 1996: indice 226), l'on atteint un prix moyen au mètre cube de l'ordre de 1'300 fr., ce qui apparaît considérable. Au surplus, certains postes du décompte (drainages, mur de soutènement, notamment) apparaissent en l'état impossibles à estimer rétroactivement. L'importance du poste "installations sanitaires" apparaît quant à lui inexplicable, sauf circonstances particulières; quant à l'escalier métallique, il semble particulièrement coûteux.
En définitive, en l'absence d'autres éléments probants, l'on doit dès lors retenir que le décompte précité ne permet pas d'établir à satisfaction que feu B.________ a consenti, pour les travaux réalisés en 1969, des frais dépassant le montant de 100'000 fr. admis par l'autorité intimée.
3. Les considérations qui précèdent conduisent au rejet du recours. La recourante doit dès lors supporter un émolument d'arrêt et n'a pas droit à des dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue sur réclamation le 14 août 1998 par l'Administration cantonale des impôts est maintenue.
III. L'émolument d'arrêt mis à la charge de la recourante A.________ est arrêté à 1'500 fr. (mille cinq cents francs).
Lausanne, le 25 mars 1999
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint