CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 30 décembre 1998
sur le recours interjeté par la X.________, dont le siège est à Zurich, Bachmattstrasse 59, case postale, 8048 Zurich, représentée par l'avocat Jean-Marc Rivier, rue du Maupas 34, à Lausanne,
contre
la décision rendue sur réclamation le 2 mars 1998 par l'Administration cantonale des impôts, (ci-après : ACI), relative à une taxation aux fins de perception du droit de mutation ensuite de fusion de fondations de prévoyance.
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Composition de la section: M. Etienne Poltier , président; M. Philippe Maillard et André Donzé, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. Au cours des années, les différentes entreprises X.________ ont simplifié l'organisation des institutions de prévoyance leur étant rattachées. Alors qu'il s'élevait à quatre jusqu'en 1978, le nombre des caisses de pensions a alors été réduit à deux, à savoir la X.________ (X.________ I), qui assurait l'ensemble du personnel, et la Caisse de pension des cadres (X.________ II). A la même date, la X.________ a donc repris les actifs et passifs de la caisse des entreprises de fabrication (X.________), sauf les immeubles; cette dernière fondation devenait ainsi une pure fondation immobilière (Immobilien-Stiftung X.________).
A l'entrée en vigueur de la loi sur le deuxième pilier, une nouvelle réorganisation a été nécessaire. Au 1er janvier 1985, la Caisse des cadres (X.________ II) a cédé son actif et son passif, sauf les immeubles, à la X.________ (voir X.________ der X.________-X.________, art. 4, pièce 1 et X.________ der X.________ X.________ II, art. 3, Pièce 3), qui, dès cette date, regroupe l'ensemble des assurés du groupe X.________. Les bénéficiaires de la X.________ II (X.________ II) sont devenus bénéficiaires de la X.________ (X.________ I).
On ajoutera encore que les deux fondations immobilières précitées (X.________ X.________, respectivement X.________ X.________ II) avaient désormais pour but la gestion du patrimoine investi en immeubles, affecté irrévocablement à des fins de prévoyance professionnelle; à cet effet, ces fondations devaient soutenir par des attributions à la X.________ les engagements de cette dernière à l'égard de ses bénéficiaires (acte de fondation X.________, art. 2; acte de fondation de l'X.________ X.________ II, art. 2).
B. La Caisse de pensions de la X.________ a repris les actifs et les passifs des deux fondations immobilières précitées au cours de l'année 1993; ces opérations de fusion par absorption ont au demeurant été approuvées par l'Office de la prévoyance professionnelle du canton de Zurich, par décisions du 10 mai 1993. Par courrier du 5 juillet suivant, le même office a confirmé que ses décisions n'avaient pas fait l'objet d'un recours et qu'elles étaient dès lors exécutoires; cette correspondance a été établie à l'intention du Registre foncier.
C. Agissant pour le compte de la X.________, le notaire Pascal Pittet a informé l'ACI, par courrier du 20 octobre 1993, du regroupement des fondations précitées (qualifié dans le dossier tantôt de fusion, tantôt de réorganisation); ce dernier demandait à l'autorité cantonale quelle serait son attitude, s'agissant de la perception du droit de mutation, étant précisé que, dans divers cantons de Suisse-allemande, ce droit n'avait pas été perçu ou avait été fortement réduit.
L'ACI a informé le notaire précité de la pratique suivie en matière de restructuration et de fusion; dans de telles hypothèses, le droit de mutation perçu à l'occasion de transferts d'immeubles, liés à une fusion, est calculé sur la plus haute valeur entre l'estimation fiscale et la valeur comptable, le droit étant en outre réduit de 75%, sur la base de l'art. 64 de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (ci-après : LMSD). Par ailleurs, le service précité a interpellé les Communes de Lausanne et de Chavannes-près-Renens, en les invitant à préciser si elles acceptaient d'adopter la même solution que le canton, (à savoir procéder à une réduction de 75% du droit); alors que la Commune de Lausanne a accepté cette suggestion, par courrier du 31 janvier 1994, la Municipalité de Chavannes-près-Renens a pour sa part refusé une telle remise, par courrier du 8 février 1994.
D. L'ACI a dès lors notifié, le 25 juillet 1994, les bordereaux relatifs au droit de mutation sur les immeubles transférés à la suite de la fusion.
S'agissant du transfert de l'immeuble de Lausanne, l'assiette a été fixée à fr. 4'056'000.-- (estimation fiscale de la parcelle N° 5908), le droit de mutation a été réduit de 75% tant pour le droit cantonal que pour le droit communal, ce qui correspond à une remise partielle fondée sur l'art. 64 LMSD. Le droit se montait ainsi à fr. 22'308.-- pour le canton et à fr. 11'154.-- pour la commune, pour un total de fr. 33'462.--.
Quant aux immeubles situés à Chavannes-près-Renens, l'assiette a été fixée à fr. 12'373'000.-- (estimation fiscale des parcelles N° 227 et 237); le droit de mutation cantonal a été réduit de 75% et se montait dès lors à fr. 68'051.50. Aucune réduction n'a été opérée sur le droit de mutation communal, si bien que la Commune de Chavannes-près-Renens a notifié, en date du 9 août 1994, un bordereau portant sur un montant de fr. 136'103.--.
E. Par courrier du 26 août 1994, le notaire Pittet a fait parvenir à l'ACI un avis de droit établi par l'avocat Jean-Marc Rivier, contestant que le droit de mutation soit dû en l'occurrence; le 9 septembre suivant, Me Pittet a indiqué expressément que son courrier antérieur devait être considéré comme une réclamation contre les bordereaux établis à la suite de la fusion des fondations de prévoyance de la X.________. Cette réclamation a été rejetée par décision de l'ACI du 2 mars 1998.
La Caisse de pensions de la X.________ s'est pourvue contre cette dernière par acte de recours du 26 mars 1998, déposé par l'intermédiaire de l'avocat Jean-Marc Rivier; elle conclut avec dépens à ce qu'aucun droit de mutation n'est dû à la suite de la fusion des fondations précitées.
Dans sa réponse du 4 mai 1998, l'ACI conclut au rejet du recours. La recourante a encore complété sa position dans un mémoire du 12 juin suivant, l'ACI en faisant de même le 18 juin 1998.
Considérant en droit:
1. La jurisprudence rendue en matière de droit de mutation souligne le caractère formel de cet impôt et en déduit que l'autorité fiscale doit s'en tenir à la forme et au contenu des actes passés par les parties, indépendamment du fait que celles-ci auraient pu, en adoptant d'autres formes juridiques, échapper à cet impôt (RDAF 1976, 397; voir également TA, arrêt du 28 décembre 1993, FI 93/099, et du 22 octobre 1992, FI 90/006).
Sont dès lors seuls décisifs les points de savoir si l'on se trouve en l'espèce en présence de transferts d'immeubles, ceux-ci devant en outre présenter un caractère onéreux (art. 2 al. 1 LMSD). Il n'est en revanche pas déterminant de constater, par hypothèse, qu'il n'y aurait pas eu en l'occurrence de réels transferts économiques, par exemple parce que la fortune des fondations absorbées serait restée affectée au but initial, à savoir la prévoyance professionnelle des employés des entreprises X.________.
2. Il s'agit donc de vérifier en premier lieu si l'on se trouve bien en présence ici d'un transfert d'immeubles. La recourante paraît soutenir que le cas présent n'implique pas un véritable transfert, mais qu'il s'agit bien plutôt d'une modification de l'organisation des fondations concernées, nécessitant l'aval de l'autorité de surveillance. En effet, il ne saurait être question selon elle de dissolution des fondations immobilières précédemment propriétaires des immeubles de Lausanne et de Chavannes-près-Renens.
a) Avec la recourante, on retiendra que toute fondation a pour objet l'affectation de biens en faveur d'un but spécial (art. 80 CC); en outre, selon l'art. 88 al. 1 CC, la fondation ne peut être dissoute que lorsque son but a cessé d'être réalisable.
b) On relèvera néanmoins que le Tribunal fédéral a expressément admis la fusion de plusieurs fondations (fusion par absorption ou fusion par combinaison) en appliquant par analogie les règles du droit des sociétés anonymes (ATF 115 II 415, cons. 2 et 3c; v. au surplus Martin Taufer, Fusion von Stiftungen, PJA 1998, 777 ss); une telle fusion implique, dans le cadre de la fusion par absorption, le transfert des droits et obligations de la fondation absorbée à la fondation absorbante, suivant le principe de la succession universelle (cons. 5). En revanche, le principe central du droit des fondations doit être respecté dans le cadre d'une telle opération, à savoir que le patrimoine de la fondation absorbée doit rester affecté par la suite au but initial (pour un exemple de fusion par combinaison, voir par ailleurs Archives 52, 580 ss). Il ressort ainsi très clairement de la jurisprudence du Tribunal fédéral que la fusion de fondations entraîne bien un transfert de patrimoine à la fondation absorbante, respectivement à la fondation nouvelle (outre l'ATF 115 précité, l'arrêt paru aux Archives 52 le dit expressément).
Au demeurant, le débat soulevé par le recourante relève presque de la terminologie; selon elle, pour les fondations, il ne saurait être question de fusion, cette opération impliquant en effet une dissolution, prohibée par l'art. 88 al. 1 CC. Les art. 748 et ss, applicables aux sociétés anonymes, ainsi que les notes marginales précédant ces dispositions parlent effectivement de dissolution, notamment de la société absorbée; cependant, l'on doit assurément constater qu'il ne s'agit pas d'une dissolution au sens usuel de ce terme. D'ordinaire en effet, la dissolution entraîne un changement du but social, la société devant tendre dès lors à mener à chef sa liquidation; dans l'hypothèse d'une fusion au contraire, il s'agit d'assurer plutôt la continuité de l'entreprise sous une autre forme (voir à ce sujet les remarques d'André Cuendet, La fusion par absorption, en particulier le contrat de fusion, thèse Lausanne 1973, p. 31). Quoi qu'il en soit, même si l'on ne se trouve pas, en cas de fusion, en présence d'une dissolution au sens ordinaire du terme - seule cette dernière est prohibée par l'art. 88 al. 1 CC -, l'on doit admettre que cette opération entraîne pour la société ou la fondation absorbée la perte de sa personnalité juridique (André Cuendet, op. cit. p. 31; Taufer, op. cit., p. 780). Force est dès lors de retenir, malgré les objections de la recourante, que la fusion réalisée en l'espèce entraîne un transfert de patrimoine, portant notamment sur des immeubles, d'un sujet de droit à un autre. La première condition d'application de l'art. 2 al. 1 LMSD est dès lors remplie.
Au demeurant, la loi ne prévoit pas de distinction selon qu'un tel transfert résulte exclusivement de la volonté des parties et qu'il nécessite en outre l'approbation d'une autorité, comme en l'espèce, l'autorité zurichoise compétente en matière de prévoyance professionnelle. De surcroît, le processus qui conduit à la fusion de fondations n'échappe pas totalement, contrairement à ce que paraît laisser entendre la recourante, au régime de l'autonomie de la volonté qui prévaut entre sujets de droit privé. Plus précisément la fusion de fondations, même si elle fait l'objet d'une approbation par l'autorité de surveillance, résulte le plus souvent d'un contrat de fusion (dans ce sens, Taufer, op. cit. p. 780; v. aussi avant-projet de loi fédérale sur les fusions, art. 34 et 37, qui concernent les fusions de fondations) ou, à défaut, de propositions communes des organes des fondations concernées (c'est ce qui paraît s'être passé en l'espèce : v. lettre de la X.________ à l'autorité de surveillance zurichoise du 4 mai 1993).
3. Il convient d'examiner en second lieu si les transferts ici litigieux peuvent être ou non qualifiés d'onéreux. A cet égard, la recourante se réfère à l'avis exprimé par Riemer (Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, Berne 1985, p. 82), qui n'est au demeurant guère étayé; il se borne en effet à évoquer, dans un autre contexte, les déplacements patrimoniaux entre fondations, qualifiés de non onéreux, à l'occasion de fusions ou restructurations. Au vrai, la recourante, n'analyse pas quelles pourraient être les conséquences fiscales des opérations ici litigieuses si celles-ci devaient être qualifiées de gratuites (on pourrait alors se demander si elles sont susceptibles de déclencher un impôt sur les donations, la possibilité d'appliquer en l'occurrence l'art. 17 LMSD n'étant pas évidente).
a) A l'instar de la recourante, on tentera dans un premier temps de comparer la présente espèce avec celle de la fusion de sociétés anonymes, spécialement la fusion par absorption. A bon droit, celle-ci rappelle que de telles opérations supposent un contrat de fusion, contrat dans lequel la société absorbante s'engage à remettre des actions de son capital aux actionnaires de la société absorbée. Ce dernier type d'engagement, inclus dans le contrat, apparaît en quelque sorte comme l'équivalent de la détermination du prix dans un contrat de vente (dans ce sens, André Cuendet, op. cit. p. 69); c'est sans doute ce qui permet de donner à ce type de fusion sans équivoque un caractère onéreux. Cependant, de telles clauses relatives à un échange d'actions ne sont nullement obligatoires; en particulier, elles sont inutiles dans l'hypothèse, également fréquente, d'une fusion entre une société mère et une société fille (même auteur, ibidem). On ne peut pas pour autant retenir que le transfert d'immeubles, lié à une fusion mère-fille intervient à titre gratuit. Au contraire, toute fusion apparaît comme un processus onéreux, dans lequel la société reprise éteint, au moyen du transfert de son patrimoine, des prétentions déduites du droit des sociétés; cette analyse vaut également pour le cas particulier de la fusion de la société fille par sa mère (les droits d'actionnaire de la société mère se trouvent ainsi éteints). En conséquence, le transfert immobilier intervenant à l'occasion de la fusion apparaît bien comme onéreux et partant il est susceptible de donner lieu à la perception d'un droit de mutation (dans ce sens Stephan Pfenninger-Bischofberber, Grundsteuerfolgen von Unternehmensumstruk-turierungen, Zürich 1995, p. 221 et références citées par cet auteur). Il faut naturellement réserver les dispositions particulières des divers droits cantonaux, qui renoncent fréquemment, comme à Zurich par exemple, à la perception de droits de mutation à l'occasion de restructurations d'entreprises; d'autres cantons, tel Genève, prévoient au contraire expressément le prélèvement de droits d'enregistrement dans de tels cas (sur la pratique vaudoise, v. Olivier Thomas, Les droits de mutation, thèse Lausanne 1991, p. 173).
b) En l'occurrence, l'on a affaire à une fusion par absorption de fondations de prévoyance, au sens large de ce dernier terme. L'analyse qui vient d'être faite n'est dès lors pas transposable sans autre. Néanmoins, il apparaît bien que la fondation absorbée transfère ses actifs et passifs, dans leur intégralité, à la fondation absorbante et que celle-ci, en contrepartie en quelque sorte, reprend l'obligation qui pesait auparavant sur la fondation dissoute d'affecter ce patrimoine au but initialement fixé par le fondateur. On pourrait dès lors considérer, par analogie avec le raisonnement suivi en matière de fusion de sociétés, qu'un tel transfert présente lui aussi un caractère onéreux (malgré le qualificatif inverse choisi par Riemer), dès lors que la fondation reprise, par le transfert de son patrimoine, éteint les prétentions qui pourraient être déduites contre elle des art. 80 ss CO. Au demeurant, on pourrait aussi comparer ce transfert avec celui opéré initialement par le fondateur; ce dernier, lorsqu'il attribue à une nouvelle fondation un capital, affecté désormais à un but donné, n'accomplit aucune obligation préexistante; cette dotation apparaît dès lors, en règle générale, comme une libéralité. En revanche, lorsque la fondation absorbée remet le même patrimoine à la fondation absorbante, elle ne dispose d'aucune liberté de manoeuvre, mais reste bien liée par une obligation préexistante, notamment dans la mesure où la réalisation du but initial doit rester garantie, malgré le transfert; dans cette mesure, ce dernier ne saurait être qualifié de libéralité.
Dans le cas d'espèce, les documents comptables produits successivement par la recourante confirment l'analyse qui précède. Les fondations absorbées constituent des fondations d'investissement (Taufer, op. cit. 780, parle d'"Anlagestiftungen" ou de "Hilfsstfitungen") dont le patrimoine était affecté au but de prévoyance poursuivi par la recourante. Cela se marquait dans leur bilan par le poste intitulé "Engagements envers la caisse de pension", qui correspondait en quelque sorte au solde net (au patrimoine net : le bilan 1979 de X.________ parle même de "Stiftungskapital" à ce sujet) affecté au but de la fondation de prévoyance. En fin d'exercice, les fondations immobilières précitées transféraient parfois un montant déterminé à la caisse de pensions, lequel venait réduire à due concurrence le montant comptable des "Engagements" précités (v. bilans 1992 par exemple). Par ailleurs, les bilans de la caisse de pensions comportaient, à titre d'actifs, des créances envers les fondations, correspondant au montant du poste "Engagements" des fondations immobilières. Si l'on poursuit le raisonnement, force est de retenir que les fondations immobilières, lorsqu'elles transféraient des montants à la caisse de pensions, effectuaient des dépenses conformes à leur but statuaire et s'acquittaient ainsi partiellement - d'une dette préexistante; pour la caisse de pensions, il s'agissait du paiement de créances qui lui étaient dues (au demeurant, la formulation choisie dans les comptes de la recourante, respectivement dans ceux des fondations immobilières semble indiquer que les "Engagements" précités correspondaient, pour partie à tout le moins aux réserves mathématiques accumulées par le passé par X.________ et X.________ II). Quant au transfert intervenant au moment de la fusion, il doit être analysé de la même manière et il a eu pour effet l'extinction des "Engagements" préexistants.
aa) Selon les définitions usuelles, l'exécution d'une obligation préexistante exclut que l'on soit en présence d'une donation (Pierre Rochat, L'impôt sur les donations et la notion de donation imposable en Suisse, thèse Lausanne 1953, p. 52 ss) et caractérise au contraire l'acte onéreux.
bb) On pourrait aussi analyser la situation sur la base d'une approche économique des faits (mais le régime du droit de mutation est celui d'un impôt formel, hostile à ce type de raisonnement) et considérer que la caisse de pensions avait déjà la maîtrise du patrimoine net des fondations immobilières - de manière indirecte -, la fusion n'ayant eu d'autre effet que de lui donner la propriété directe de celui-ci. L'on se trouverait alors dans une situation comparable à celle d'une fusion de sociétés mère-fille (sur ce point, v. ci-dessus lit. a).
cc) Mais, dans l'une (ci-dessus aa), comme l'autre approche (bb), force est de conclure à l'existence d'un transfert à caractère onéreux.
c) Dans le souci d'être complet, on relève que la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle (LPP) prévoit, à son article 80 al. 3, que les immeubles des fondations de prévoyance peuvent être frappés de droits de mutation (l'al. 4 de cette disposition n'exonère que les bénéfices résultant de fusions de telles institutions; au surplus, l'exonération du droit de mutation prévalant dans d'autres cantons ne résulte nullement des dispositions de la LPP mais semble résulter le plus souvent des règles relatives aux restructurations d'entreprises appliquées par analogie aux fondations, notamment aux fondations de prévoyance).
d) En définitive, c'est donc à juste titre que l'ACI a retenu le caractère onéreux des transferts ici litigieux et qu'elle en a conclu que ceux-ci étaient imposables dans le cadre de l'art. 2 al. 1 LMSD.
4. La recourante s'insurge contre le fait que, si le droit de mutation a été remis partiellement, à hauteur de 75%, tant s'agissant de l'impôt dû sur le plan cantonal que de celui dû envers la Commune de Lausanne, le droit perçu sur le transfert des immeubles sis sur la Commune de Chavannes-près-Renens n'a pas été modéré sur le plan communal. Selon la recourante, cette solution serait contraire à l'art. 4 Cst; ce d'autant que la décision y relative incomberait dans tous les cas au Département des finances.
a) L'art. 64 LMSD prévoit en effet la possibilité pour le Département des finances d'accorder une remise totale ou partielle du droit de mutation, lorsque la perception intégrale de cette contribution aurait, en raison de circonstances exceptionnelles, des conséquences trop rigoureuses. Une telle décision, au demeurant, n'est pas susceptible d'un recours au Tribunal administratif, celle-ci n'étant pas visée par l'art. 53 LMSD, qui vise essentiellement les décisions de taxation et non les décisions traitées dans le chapitre VI de la loi, consacré à la perception de cet impôt (voir aussi art. 61 LMSD qui renvoie aux dispositions correspondantes de la LI; or, l'art. 119 al. 3 LI précise que les décisions de remise sont définitives).
Cependant, le recours ne porte pas à proprement parler sur un refus de remise du droit de mutation cantonal; il concerne bien plutôt le droit perçu par la Commune de Chavannes-près-Renens. Or, à cet égard, le siège de la matière se trouve, non pas à l'art. 64 LMSD, mais bien plutôt aux art. 23 et 5 de la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux (ci-après : LIC). Or, aux termes de l'art. 5 al. 4 LIC, les communes peuvent accorder des remises d'impôts aux conditions fixées par l'arrêté communal d'imposition. La compétence, en matière de remise du droit de mutation communal, appartient dès lors bien à la municipalité, la question se posant de savoir si sa décision en cette matière est ou non susceptible d'un recours; dans l'affirmative d'ailleurs, le pourvoi relèverait au préalable de la compétence de la Commission communale de recours en matière d'impôts de Chavannes-près-Renens et non pas directement du Tribunal administratif.
Il n'y a cependant pas lieu de renvoyer la cause sur ce point à la commission précitée. Statuant récemment dans le cadre d'une autre affaire, le Tribunal administratif a retenu en effet que les décisions rendues en matière de remise d'impôts communaux n'ouvraient pas la voie du recours auprès de la commission instituée à l'art. 45 LIC (arrêt du 28 décembre 1998, FI 98/0031), confirmant ainsi la jurisprudence de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (arrêt M. c/Yverdon-les-Bains du 21 juin 1984). Cette solution converge au demeurant avec celle découlant, en matière d'impôt cantonal, de l'art. 120 al. 3 LI ou, s'agissant de l'impôt fédéral direct, de l'art. 167 al. 3 LIFD; il en va de même encore de la jurisprudence du Tribunal fédéral, rendue sur recours de droit public, laquelle considère comme irrecevable les pourvois relatifs à des refus de remise d'impôts, au motif que de tels actes sont analogues à la grâce et partant ne présentent pas un caractère justiciable (v. par exemple ATF 122 I 373 et 112 Ia 93).
5. Vu l'issue du pourvoi, la recourante supportera un émolument d'arrêt, ses conclusions en dépens étant au surplus écartées (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue sur réclamation le 2 mars 1998 par l'Administration cantonale des impôts est maintenue.
III. L'émolument d'arrêt mis à la charge de la X.________ est fixé à fr. 5'000.-- (cinq mille francs).
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 30 décembre 1998
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint