CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 5 avril 2002
sur le recours interjeté par A.________, à ********, représenté par la Fiduciaire Leu Frères SA, rue Bellot 6, 1211 Genève 12
contre
les décisions sur réclamation rendues le 16 février 1998 par l'Administration cantonale des impôts et le 23 février 1998 par la Commission d'impôt de Vevey (refus de taxation intermédiaire).
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Composition de la section: M. Jacques Giroud , président; M. André Donzé et M. Alain Maillard, assesseurs. Greffier: M. Jean-François Neu.
Vu les faits suivants:
A. Médecin domicilié à ********, A.________, né en 1927, a bénéficié d'une taxation intermédiaire au premier janvier 1994 pour cessation de son activité lucrative dépendante, exercée dans deux hôpitaux. Les revenus tirés de son activité lucrative indépendante, poursuivie en cabinet privé et en milieu hospitalier, ont donné lieu, pour la période fiscale 1995-1996, à une taxation entrée en force le 21 juin 1996. Un plan de recouvrement de l'impôt dû a été établi le 7 février 1997.
B. Par son mandataire, la fiduciaire Leu, A.________ a formellement requis, par acte du 28 mai 1997, une nouvelle taxation intermédiaire au premier janvier 1995, avec suite de dégrèvements pour les impôts subséquents et annulation des intérêts de retard. A l'appui de cette demande, invoquant une cessation par paliers de ses activités professionnelles compte tenu de son âge et de son état de santé, il fit valoir une diminution essentielle et durable de ses revenus liée à une réduction effective de son taux d'activité de deux jours par semaine.
C. Au refus que lui opposa la Commission d'impôt de Vevey (ci-après: CI) d'entrer en matière sur sa demande de taxation intermédiaire, A.________ forma réclamation le 15 juillet 1997. Entendu successivement et à plusieurs reprises par les représentants de la CI et par ceux de l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), à laquelle il demanda en outre une révision de la taxation intermédiaire opérée au premier janvier 1994, A.________ confirma sa réclamation du 15 juillet 1997 par acte du 28 novembre suivant, au terme duquel il demanda également qu'une taxation intermédiaire soit établie au premier janvier 1997.
La réclamation de A.________ a été rejetée par décisions de l'ACI du 16 février 1998 s'agissant de l'impôt cantonal et communal (ICC) et de la CI du 23 février 1998 ayant trait à l'impôt fédéral direct (IFD). Fondées sur une même motivation, ces décisions retiennent en substance, outre que la taxation intermédiaire opérée au 1er janvier 1994 échappe à tout motif de révision, que le statut d'indépendant et la situation particulière du contribuable faisaient obstacle aux deux taxations intermédiaires requises au 1er janvier 1995 et au le 1er janvier 1997.
D. A.________ a recouru contre ces deux décisions devant le tribunal de céans par acte du 16 mars 1998. Se prévalant du principe de l'égalité de traitement, il a conclu à l'établissement des deux taxations intermédiaires précitées.
Les moyens des parties seront repris ci-après dans la mesure utile.
Considérant en droit:
1. Interjeté par acte écrit et motivé dans le délai légal de trente jours prévu par les art. 104 de la loi sur les impôts directs cantonaux (LI) et 140 de la loi sur l'impôt fédéral direct (LIFD), le recours est recevable en la forme.
Est seule litigieuse en l'espèce la question du bien-fondé du refus d'établir deux taxations intermédiaires, l'une au 1er janvier 1995, l'autre au 1er janvier 1997.
2. a) Le recourant tire tout d'abord argument d'une diminution irréversible de ses revenus de 40% au 1er janvier 1995, puis de 70% au 1er janvier 1997, pour se prévaloir d'une inégalité de traitement vis-à-vis des salariés, à l'égard desquels l'autorité fiscale accepterait d'établir des taxations intermédiaires lorsqu'ils réduisent, tout comme lui, leur activité par paliers de manière significative et définitive. L'administration fiscale considère quant à elle qu'un contribuable de condition indépendante ne peut en principe prétendre à une taxation intermédiaire, à moins qu'il n'ait réduit son temps de travail de manière définitive, en raison de son âge ou d'une invalidité, au point que son activité d'indépendant apparaisse comme accessoire, ce qui n'est le cas que lorsque les revenus de l'activité réduite n'excèdent pas 10% de l'activité antérieure.
b) En instituant la possibilité d'une taxation intermédiaire, l'article 70 LI prévoit -comme les articles 45 LIFD et 17 LHID - une dérogation importante au principe général de l'imposition bisannuelle - système dit praenumerando - selon lequel la taxation se fait tous les deux ans et, pour cette durée, sur la base du revenu annuel moyen des deux années civiles qui précèdent la période fiscale. Le canton de Vaud a opté pour ce système praenumerando, qui repose sur la présomption que le revenu acquis au cours de la période précédente (période de calcul ou d'évaluation) est de même nature et de même importance que celui acquis pendant la période fiscale ou de taxation, soit la période pour laquelle l'impôt est dû (Walter Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p. 335-336; Dino Venezia, Imposition dans le temps du revenu des personnes physiques, in l'Expert-comptable suisse 1993, p. 367s.). Prévue comme un tempérament à cette règle, la taxation intermédiaire tend à corriger une taxation antérieure en fonction de faits survenus en cours de période afin de permettre, dans certains cas où l'application du principe conduit à des résultats particulièrement peu satisfaisants, de mieux adapter la taxation à la capacité contributive réelle du contribuable, autrement dit d'éviter une distorsion entre la charge fiscale de celui-ci et sa capacité contributive (ATF non publié du 1er octobre 1992, dans la cause M. D. c/CCRI VD et ACI, cons. 3b; ATF du 5 septembre 1990, in Archives de droit fiscal 60, 186, cons. 2a).
En tant qu'elle constitue une exception au principe, la taxation intermédiaire est subordonnée, d'une part à une modification durable des bases d'imposition, d'autre part à l'existence des circonstances ou événements particuliers énumérés par la loi de manière exhaustive (ATF 110 Ib 313; 109 Ib 11; RDAF 1990, 29; 1982, 429; 1977, 398; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème édition, Lausanne 1998, p. 469; Ernst Känzig, Wehrsteuer, I. Teil, 2. Auflage, Basel 1982, ad art. 42 n° 2). En outre, la modification du revenu imposable doit être non seulement durable, mais essentielle (ATF 109 Ib 12 et les arrêts cités).
c) La fin de l'activité lucrative invoquée par le recourant figure au nombre des cas de taxation intermédiaire prévus par la loi. En pareil cas, il n'y a en principe lieu de procéder qu'à une seule taxation intermédiaire, lors de la cessation de l'activité lucrative principale liée à l'âge ou à l'état de santé du contribuable, mais non pas déjà en cas de diminution partielle de l'activité lucrative, ni en cas de cessation d'une activité lucrative accessoire ou lorsque l'une des sources de revenu tombe (Archives 60, 254, cons. 3a; 57, 155; 54, 50; 53, 190; ATF 110 Ib 314). Toutefois, lorsque l'activité est fortement diminuée au point d'être devenue pratiquement insignifiante, on admet qu'il y a lieu à taxation intermédiaire (Rivier, op. cit., p. 472). Ainsi, le contribuable doit avoir mis un terme pour l'essentiel à l'activité principale à laquelle il consacrait le meilleur de son temps et dont tirait l'essentiel des revenus de son travail (Heinz Masshardt, Kommentar zur direkte Bundessteuer, 2. Auflage, Zürich 1985, ad art. 96 AIFD, n° 9, réf. citées). En outre, la renonciation à une activité peut ne pas être définitive, mais doit s'étendre à une certaine durée, ce qui exclut l'abandon passager de l'activité (Archives 30, 88). Les modifications du revenu doivent également apparaître durables, selon toute probabilité; de simples fluctuations ou une perte passagère du revenu restent sans incidence (Archives 54, p. 445 ss, not. 451; Rivier, op. cit., p. 472; Instructions de l'AFC pour l'application des articles 42 et 96 AIFD, in Archives 19, 439 et ss, not. 445; StE 1991 B.63.13, nos 27 & 31; Archives 54, 48, cons. 2b). Le Tribunal fédéral a ainsi jugé que le passage d'une activité à temps complet à un mi-temps ne suffisait pas à justifier une taxation intermédiaire (StE 1984, B.63.13, n° 3), pas plus qu'une diminution de revenu de 40% (ATF du 20 février 1986 dans la cause C. Re). En résumé, les taxations intermédiaires en raison de la cessation d'une activité lucrative supposent une modification structurelle profonde de la situation professionnelle dans son ensemble, au point que le maintien de la taxation ordinaire bisannuelle ne peut plus être justifié (ATF 115 Ib 8; StE 1991 B 63.13 No 26 et 31).
d) De le doctrine et de la jurisprudence précitées se dégage clairement le principe qu'un contribuable de condition indépendante - qui, contrairement au salarié, peut librement disposer de son temps et gérer sa force de travail à sa convenance ne saurait prétendre à une taxation intermédiaire en cas de réduction de son taux d'activité, sauf à constater que l'activité est fortement diminuée, de manière durable et avec une modification essentielle du revenu, au point de pouvoir considérer qu'elle est devenue pratiquement insignifiante.
Tel est bien le principe retenu par l'administration fiscale vaudoise lorsqu'elle exige que la réduction de l'activité indépendante laisse apparaître celle-ci comme "strictement accessoire". L'on ne saurait non plus considérer qu'elle abuse de son pouvoir et tombe dans l'arbitraire en estimant qu'une activité n'est "pratiquement insignifiante" ou "strictement accessoire" que lorsque les revenus que l'on en retire n'excèdent pas 10% de ceux réalisés auparavant. Ce faisant, le fisc vaudois utilise certes un mode de calcul schématique, inspiré de considérations pratiques et d'économie administrative. Mais le Tribunal fédéral a admis le bien-fondé de ce mode de faire, même lorsqu'il n'assure pas un traitement égal aux contribuables dans toute la mesure souhaitée (ATF 109 Ia 97; Danielle Yersin, Egalité de traitement en droit fiscal, RDS 1992 II 210). Il revient en effet au législateur cantonal de choisir des solutions visant à simplifier l'imposition, choix qui ne saurait être sanctionné par l'autorité judiciaire qu'en cas d'aménagement d'un privilège fiscal incompatible avec le principe d'une imposition égale, grief auquel l'autorité fiscale échappe manifestement dès lors qu'elle entend traiter de la même manière des contribuables de même condition.
Ceci étant, force est de constater que, de l'aveu même du recourant, la diminution de ses revenus, en 1995 comme en 1997, n'atteint pas le seuil précité des 10%. En outre, le contribuable n'allègue ni ne démontre avoir réduit son taux d'activité de plus de 40%, seuil dont la jurisprudence citée plus haut retient qu'il ne justifie pas une taxation intermédiaire. Enfin, et par surabondance, on observe que l'intéressé a vu ses revenus de 1996 augmenter de 6% par rapport à ceux de l'année précédente, et que si les revenus tirés de son activité indépendante ont accusé une baisse assez sensible dès 1997, avec une diminution de 68,5% par rapport à 1996, ceux réalisés en 2000 sont à nouveau supérieurs à ceux réalisés en 1999, ce qui contredit le caractère durable de la réduction des revenus dont le contribuable entend se prévaloir.
Mal fondé, le premier moyen du recourant est en conséquence rejeté.
3. a) Le recourant se plaint ensuite d'une violation du principe de la capacité contributive. Il soutient que le législateur a précisément institué la taxation intermédiaire pour pallier aux rigueurs du système praenumerando, qui le frapperait en l'occurrence particulièrement durement. Il fait à cet égard valoir que les charges financières qu'il supporte - tenant pour l'essentiel à d'importantes charges de famille (une épouse et une fillette de 10 ans, ainsi qu'une lourde pension alimentaire due à son ex-épouse) et à des arriérés d'impôts qualifiés de colossaux - ont eu raison de sa de fortune et le mettent dans l'impossibilité de faire face à ses dettes.
b) Le principe de la capacité contributive, qui prévoit certes notamment qu'un contribuable ne peut être imposé dans une mesure dépassant son véritable enrichissement, n'est pas absolu. Il comporte une importante restriction lorsque le législateur opte pour une taxation selon le système praenumerando, qui fonde par essence une divergence entre l'imposition effective et la capacité contributive. Si la taxation intermédiaire a été introduite pour remédier à certaines rigueurs de ce système, il s'agit toutefois d'un simple correctif à un mode de taxation qui demeure et doit demeurer la règle: il n'appartient pas au juge, mais bien au législateur d'affiner les règles applicables pour supprimer ces rigueurs dans la mesure du possible (ATF du 16 mars 1984, in StE 1984 B 63.13, n° 3). La taxation intermédiaire doit ainsi rester d'application limitée, pour des cas exceptionnels, et ne saurait intervenir chaque fois qu'il y a divergence entre la capacité contributive effective durant une période fiscale donnée et l'imposition découlant, pour cette même période, des éléments imposables des deux années antérieures (ATF non publié du 8 mars 2000 (2A.552/1999), consid. 4).
c) En l'espèce, ayant bénéficié d'une taxation intermédiaire au 1er janvier 1994 déjà propre à le soulager des rigueurs du système praenumerando lorsqu'il mit fin à son activité lucrative dépendante, le recourant ne démontre pas que la charge fiscale qu'il supporte depuis lors justifie qu'il bénéficie à nouveau exceptionnellement d'une taxation intermédiaire, dès lors qu'il ne remplit précisément pas, comme vu plus haut, la condition objective d'un passage à une activité strictement accessoire. Au demeurant, il ne faut pas perdre de vue que l'intéressé dispose d'autres revenus que ceux de son activité lucrative indépendante, notamment de rentes et de pensions non négligeables, et qu'il ne soutient pas avoir entrepris d'autres démarches propres à réduire ses charges, telles une action en réduction de la pension alimentaire due à son ex-épouse ou une demande de remise de tout ou partie de ses arriérés d'impôt.
4. Il résulte de ce qui précède que le recours doit être rejeté, aux frais de son auteur.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. Les décisions sur réclamation rendues le 16 février 1998 par l'Administration cantonale des impôts et le 23 février 1998 par la Commission d'impôt de Vevey sont confirmées.
III. Les frais de la cause, arrêtés à 3'000 (trois mille) francs, sont mis à la charge de A.________.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 5 avril 2002
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-jointLe présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110).