CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 11 avril 2002
sur le recours interjeté par X.________, à A.________, représentée par l'Union de Banques Suisses, Place Saint-François 1, à 1002 Lausanne,
contre
la décision de l'Administration cantonale des impôts du 15 janvier 1998 (refus de procéder à une révision - périodes fiscales 1983-1984, 1985-1986 et 1987-1988)
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Eric Brandt, président; Mme Lydia Masmejan et M. André Donzé, assesseurs. Greffière: Mme Christiane Schaffer.
Vu les faits suivants:
A. M. et Mme X.________ ont rempli les déclarations d'impôts pour les périodes fiscales 1983-1984, 1985-1986 et 1987-1988, respectivement les 26 novembre 1983, 16 novembre 1985 et 25 juillet 1987. Dans la rubrique IV. Fortune, sous chiffre 33 "Participation à des successions non partagées", les contribuables ont déclaré les montants suivants : 222'414 fr. au 1er janvier 1983, 225'413 fr. au 1er janvier 1985 et 244'006 fr. au 1er janvier 1987 en tant que participation à l'hoirie B.________. Dans l'annexe "Fortune immobilière - Etat des dettes", ils ont déclaré comme fortune immobilière un immeuble à A.________, soit :
Etat au :
Lieu de situation
Nature et destination
Estimation fiscale fr.
Valeur imposable fr.
1.1.1983
A.________ (C.________)
Imm.
555'500
444'400
1.1.1985
A.________ (C.________)
appt
555'500
444'400
1.1.1987
A.________ (C.________)
appt
555'500
444'400
Les périodes fiscales en question ont fait l'objet de taxations qui n'ont pas été contestées et qui sont dès lors entrées en force.
On remarquera qu'à l'époque déjà l'Union de Banques Suisses (ci-après l'UBS) était chargée des déclarations d'impôt de M. et Mme X.________, comme l'indiquent divers courriers de M. X.________ adressés au Service fiscal de la banque.
B. M. X.________ est décédé le 21 octobre 1987. L'Office de paix du cercle de Lausanne a procédé aux opérations d'inventaire le 17 mai 1988 en présence de X.________ et de Jaques Schöpfer, représentant l'UBS. Le 19 mai 1988, il a établi l'inventaire des biens de la succession; y figuraient notamment en tant que biens de l'épouse, sous chiffre 13, l'immeuble à la rue C.________, à A.________, estimé fiscalement à 555'500 fr., et sous chiffre 20, la part dans l'hoirie B.________, valeur 31 décembre 1986, 244'006 fr. L'inventaire n'a pas été contesté par les héritiers. La désignation de la succession de mai 1988 reprend les chiffres de l'inventaire.
C. Par courriers des 20 juin et 5 septembre 1988, l'UBS s'est adressée à l'autorité fiscale dans le cadre du règlement de la succession de M. X.________ et a notamment fourni un état des dettes. Elle n'a signalé aucune erreur dans l'établissement de l'inventaire, notamment en relation avec l'immeuble sis à C.________ et l'hoirie B.________. Le 7 septembre 1988, l'autorité fiscale a établi le décompte de l'impôt sur les successions.
D. L'UBS a écrit à la Commission d'impôt de Lausanne-Ville (ci-après la commission) le 21 octobre 1988 sollicitant la révision des taxations des périodes fiscales 1983-1984, 1985-1986 et 1987-1988 en application des articles 107 et 108 LI. Ayant été mandatée par X.________ pour la représenter dans le cadre de ses obligations fiscales, dès le décès de son mari, la banque a notamment pris connaissance des actes de vente de l'appartement C.________, à A.________, et des biens de l'hoirie B.________, aliénés le 13 octobre 1987. Elle a ainsi constaté que les parts des bénéficiaires sur cet immeuble étaient définies de la manière suivante :
copropriété : M. F. B._________ = 3/25
Mme X.________ = 3/25
M. B.________ = 3/25
M. J. B.________ = 3/25
propriété commune : les mêmes personnes = 13/25
L'UBS en conclut que l'imposition de X.________ sur l'immeuble en question était trop élevée, puisque les 13/25 en propriété commune étaient en fait compris dans les chiffres annoncés pour l'hoirie B.________. La rubrique immeuble de la déclaration d'impôt de chacun des copropriétaires aurait d¿indiquer le quart de 12/25 de la valeur de l'immeuble - soit 2'222'000 fr. - à 80% ce qui représentait 213'312 fr. et non 444'400 fr. qui ont été déclarés. La différence, soit 231'088 fr., aurait été déclarée à double. La banque mentionne également le fait que l'immeuble était grevé d'une hypothèque de 1'016'000 fr., dont seuls les 13/25 étaient repris dans les comptes de l'hoirie. Le quart des 12/25 aurait dû être porté en déduction de la valeur de l'immeuble chez chacun des copropriétaires, ce qui n'a pas été fait pour X.________. L'impôt sur la fortune a par conséquent été indûment perçu sur 352'930 fr. (231'088 fr. pour la part d'immeuble comptée à double et 121'842 fr. pour la dette hypothécaire omise). A l'appui de sa requête, l'UBS a joint cinq rapports de l'hoirie B.________, portant sur les années 1982 à 1986, établis par la fiduciaire Intermandat S.A., à Lausanne.
E. Le 13 février 1991, la commission a écrit à l'UBS, l'informant brièvement que les conditions de l'article 107 LI permettant la révision n'étaient pas réunies en l'espèce et que la demande devait être rejetée. Par courrier du 1er mars 1991, l'UBS s'est adressée à l'Administration cantonale des impôts (ci-après l'ACI), souhaitant qu'elle se détermine.
F. Un représentant de l'UBS et un représentant de l'ACI se sont rencontrés le 5 novembre 1991 et ont convenu que le dossier ne serait pas traité avant droit connu sur un litige de même nature que la banque allait soumettre à la juridiction de l'autorité de recours cantonale. L'arrêt ayant été rendu, l'ACI a informé l'UBS le 2 juillet 1997 qu'elle maintenait la position de la commission, c'est-à-dire le refus de procéder à une révision des taxations en cause. La banque a écrit le 14 août 1997 qu'elle maintenait sa réclamation.
G. Par décision du 15 janvier 1998, l'ACI a rejeté la réclamation. L'UBS a recouru le 13 février 1998 concluant avec suite de frais et de dépens à l'annulation des décisions de taxation pour les périodes 1983-1984, 1985-1986 et 1987-1988 et au renvoi du dossier à l'autorité de taxation pour nouvelles décisions. Le 23 février 1998, l'ACI a informé le tribunal que la valeur litigieuse était de 14'968 fr. 70 (différence d'impôt). L'ACI s'est déterminée le 26 mars 1998, concluant au rejet du recours. Le 7 avril 1998, l'UBS a demandé à l'ACI qu'elle lui transmette copies des arrêts cités et a produit au tribunal un mémoire complémentaire daté du 28 avril 1998.
Considérant en droit:
1. Le recours a été déposé dans le délai légal de trente jours fixé par l'art. 104 aLI. Il respecte au surplus les exigences de forme fixées par l'art. 31 LJPA. Il est donc recevable à la forme et il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.
2. Le litige porte sur le refus de l'autorité fiscale de procéder à une révision des taxations des périodes fiscales 1983-1984, 1985-1986 et 1987-1988. La recourante quant à elle estime que les conditions pour procéder à une révision sont réunies en l'espèce, son mandataire ayant découvert en 1988 que des éléments de fortune avaient été déclarés à double, entraînant une imposition excessive.
3. La procédure de révision est une voie de droit extraordinaire qui permet exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force, ce qui est le cas des taxations fiscales n'ayant pas fait l'objet d'un recours (FI 99/079 du 25 septembre 2000, 99/073 du 12 avril 2000, 95/046 du 13 juin 1996, 94/065 du 18 août 1995, 93/053 du 20 décembre 1994 et 93/016 du 10 mai 1994).
a) L'art. 107 de l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI) prévoit que la taxation définitive peut être révisée sur demande du contribuable également, dans les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la décision attaquée,
"a) lorsque l'autorité de taxation ou de réclamation n'a pas tenu compte de faits importants qui ressortent du dossier;
b) (...)
c) lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours."
L'exposé des motifs du Conseil d'Etat précisait que l'introduction d'une procédure de révision des décisions de taxation résultait d'une jurisprudence du Tribunal fédéral selon laquelle une révision de décision définitive et en force devait être admise malgré l'absence d'une disposition légale expresse lorsque la taxation avait été faite en violation des règles essentielles de la procédure ou lorsque la décision omettait de considérer des faits importants résultant des pièces du dossier ou lorsque le contribuable invoquait des faits ou des moyens de preuve qu'il n'avait pu faire valoir dans la procédure précédente (BGC août-septembre 1956, p. 727).
b) En droit fédéral, la révision des décisions et prononcés entrés en force était déjà admise par la jurisprudence qui appliquait par analogie les dispositions des art. 136 et 137 de la loi fédérale d'organisation judiciaire du 16 décembre 1943 (OJ), concernant la révision des arrêts du Tribunal fédéral (ATF 111 Ib 209). La loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD) a codifié cette pratique. L'art. 147 LIFD prévoit expressément les motifs de révision et l'exclut lorsque "le requérant a invoqué des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui."
c) La découverte d'un fait nouveau important - par quoi il faut entendre un fait antérieur à la décision attaquée, mais découvert ultérieurement seulement (novum repertum) ne peut être invoqué à titre de motif de révision, que si le requérant n'avait pas pu l'invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours. Il convient donc de déterminer le degré de diligence que l'on pouvait attendre du contribuable avant de l'autoriser à se prévaloir d'un motif de révision (Blumenstein-Locher, System des Steuerrechts, 5e éd., 1995, p. 369 - H. Casanova, Aenderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, Archives 61, p. 450 - ATF 111 Ib 209; 110 Ib 210; 103 Ib 87; 98 Ia 572).
aa) Par exemple, en matière de révision des arrêts du Tribunal fédéral, la condition relative à l'impossibilité de soulever le fait nouveau dans la procédure ordinaire implique que le requérant a fait preuve de toute la diligence que l'on pouvait exiger d'un plaideur consciencieux pour réunir tous les faits et moyens à l'appui de sa cause. Il faut donc une impossibilité non fautive d'avoir eu connaissance des faits à temps pour pouvoir les invoquer dans la procédure antérieure (v. Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, vol. V, art. 136-171, Berne 1992).
bb) Dans un arrêt concernant l'impôt à la source (ATF du 2 novembre 1998, StE 1999 B 97.11 Nr. 18, RDAF 1999, 138), le Tribunal fédéral a jugé qu'une erreur de la taxation à la source, portant sur le barème, ne pouvait pas donner lieu à une révision. La recourante n'avait en effet pas vérifié l'exactitude de l'imposition et n'avait découvert l'erreur commise que lors du contrôle de ses affaires par une fiduciaire. Elle avait par conséquent manqué à son devoir de diligence. Dans cet arrêt, le Tribunal fédéral a rappelé que l'autorité fiscale ne doit pas vérifier systématiquement toutes les déclarations qui lui sont remises, mais peut s'y fier si elles paraissent crédibles, complètes et ne semblent pas affectées de contradiction (cf. Archives 51 p. 426 consid. 1 p. 430; arrêt du 20 décembre 1991 in StE 1993 B 93.3 n. 4 consid. 3 d; Martin Zweifel, Verfahrensgrundsätze und Veranlagungsverfahren, in Archives 61 p. 417 ss, p. 432-433).
cc) Dans un autre arrêt traitant du devoir de diligence du contribuable (ATF du 10 décembre 1998, NStP 1999, 63), le Tribunal fédéral a précisé que le contribuable ne peut pas négliger ses devoirs fiscaux et se reposer entièrement sur un mandataire. Il s'agissait dans le cas d'espèce d'un contribuable qui avait été taxé d'office et dont la taxation était entrée en force par la faute de son mandataire. La révision a été refusée, car le contribuable n'avait pas fait preuve de la diligence qu'on pouvait attendre de lui. Il ne s'était notamment pas inquiété de l'état de son dossier et s'était contenté de simples renseignements oraux; or, il aurait dû insister pour obtenir des documents écrits.
d) En l'espèce, le tribunal constate que les déclarations fiscales de la recourante paraissaient crédibles et complètes; elles ne semblaient pas affectées de contradiction. Il est en effet possible qu'un contribuable détienne des immeubles en propriété individuelle d'une part et dans le cadre d'une succession non partagée d'autre part. On saurait au demeurant exiger de l'autorité fiscale qu'elle "soupçonne" d'emblée le contribuable d'avoir mal rempli sa déclaration, dans le cas particulier en sa défaveur, et qu'elle recherche systématiquement les éléments qui auraient pu être déclarés à double.
C'est bien le contribuable et son mandataire qui devaient vérifier l'exactitude des chiffres annoncés dans la déclaration d'impôt, respectivement "tout faire pour permettre une taxation complète et juste". S'agissant d'un élément de la fortune, en l'occurrence acquis par succession, le contribuable est le mieux à même d'en connaître la valeur et sa composition; si tel n'est pas le cas, il doit, avec l'aide de son mandataire, se renseigner pour en connaître le montant exact et éviter, dans la fortune immobilière, d'inscrire une valeur qui est déjà prise en compte dans une succession non partagée. En l'occurrence, il incombait à M. et Mme X.________, ainsi qu'à la banque mandatée, de prendre les mesures adéquates qui auraient permis d'éviter que la part d'immeuble, copropriété de X.________, ne soit déclarée à double, sous deux rubriques et deux dénominations distinctes. L'autorité fiscale n'avait aucune raison de mettre en doute l'exactitude des chiffres annoncés et n'a, à raison, pas entrepris les recherches qui auraient permis de découvrir l'erreur invoquée tardivement dans le cadre de la demande de révision. C'est pourquoi, dans ce cas et au vu des circonstances, l'application des dispositions relatives à la révision ne heurte pas le sentiment de l'équité. Il n'était pas du devoir de l'autorité fiscale de pallier à la négligence ou à l'ignorance des contribuables et de leur mandataire.
Les conditions d'une révision fondée sur un fait nouveau ne sont donc pas remplies, car les motifs invoqués pouvaient déjà être soulevés lors du dépôt de la déclaration et au moment de la notification de la décision.
4. a) La recourante cite un passage d'un prononcé no 3093 du 26 novembre 1975 en matière de police des constructions qui dit en substance que la voie de la révision s'impose comme nécessaire en procédure juridictionnelle administrative, même en l'absence de base légale. Cet argument est dénué de pertinence dans la mesure où la procédure de révision en matière fiscale, tant pour les impôts cantonaux et communaux que pour l'impôt fédéral direct existe, ce point n'étant pas contesté. Le litige porte sur l'admissibilité de la révision qui est soumise aux conditions fixées par l'art. 107 aLI.
b) Il est vrai que certains auteurs se sont prononcés, dans le cadre du droit positif, en faveur d'une révision facilitée lorsque l'erreur de l'autorité est manifeste et essentielle; ils suggèrent que dans certaines circonstances, le fait que le recourant ait omis de requérir la correction de l'erreur dans le cadre de la procédure de recours ordinaire ne constitue pas un obstacle à la révision (Hugo Casanova, L'image de l'homme en droit, p. 115 ss; Känzig/Behnisch, Die Direkte Bundessteuer, no 29 ad art. 126 AIFD). Une telle solution ne pourrait toutefois trouver son application qu'en droit cantonal, avant que la loi d'harmonisation ne sorte pleinement ses effets, car elle est exclue en droit fédéral. Le Tribunal administratif semble avoir admis le principe d'une telle révision (FI 99/073, 93/053, 95/046 et 94/065). A cet effet, la jurisprudence compare les manquements procéduraux respectifs de l'autorité fiscale et du contribuable. Ainsi, la voie de la révision - même facilitée - n'est pas ouverte lorsque le contribuable n'a pas rempli sa déclaration ou lorsqu'il a omis, fût-ce par négligence, de déclarer certains éléments imposables ou d'indiquer des montants déductibles (Känzig/Behnisch, no 16 et 29 ad art. 126 AIFD et FI 99/073 et 93/053 déjà cités). En outre, l'admission de la révision facilitée est soumise à la condition du respect du principe de la bonne foi par le contribuable (FI 99/073 et les références citées).
c) En l'occurrence, la voie de la révision facilitée ne saurait de toute manière pas être ouverte, puisque le contribuable n'a pas correctement rempli sa déclaration et qu'il a ainsi induit l'autorité de taxation en erreur. De plus, dans le cas présent, l'erreur de l'autorité n'est pas manifeste, ni essentielle.
5. a) Reste à savoir si l'autorité de taxation ou de réclamation n'a pas, comme le relève la recourante, tenu compte de faits importants qui ressortent du dossier.
b) Parmi les pièces fournies en annexe aux déclarations d'impôt figurait à chaque période un document intitulé "Revenu de l'indivision" portant sur les revenus ou les pertes et la fortune que chaque membre de l'hoirie devait déclarer, montants qui étaient inscrits avec la mention "Hoirie B.________" sous chiffre 7 de la déclaration s'agissant des revenus et sous chiffre 33 s'agissant de la fortune. Quant aux revenus de l'appartement situé au 4ème étage de l'immeuble C.________, propriété de X.________, ils figuraient sur un document établi par de Rham & Cie et ils étaient inscrits sous chiffre 5 de la déclaration d'impôt, en tant que revenu brut de la fortune immobilière. Cet appartement était mentionné dans l'annexe relative à la fortune immobilière (estimation fiscale 555'500 fr. et valeur imposable 444'400 fr.). Selon l'UBS, qui a procédé à un certain nombre de recherches, l'erreur consisterait dans le fait que la valeur de l'appartement propriété de Rose-Marie était inclus dans les comptes établis par la fiduciaire Intermandat SA pour l'hoirie B.________. Si l'on s'en tient aux arguments invoqués par le mandataire, les déclarations d'impôt n'étaient inexactes que s'agissant de la fortune et non des revenus. Sur la base de ces éléments, on constate qu'il était impossible à l'autorité de taxation de constater l'erreur, puisque même l'UBS qui était chargée de remplir les déclarations d'impôt et qui connaissait la situation patrimoniale de ses clients n'a pas été à même de la découvrir, si ce n'est au prix de recherches, et peut-être même fortuitement à l'occasion de la vente de l'immeuble. Il ne saurait par conséquent être fait grief à l'autorité de taxation de n'avoir pas rectifié spontanément l'erreur.
c) L'autorité de taxation doit pouvoir se fonder sur les renseignements figurant dans la déclaration du contribuable et il incombe à ce dernier de s'assurer que ces renseignements sont complets et corrects, ce qu'il atteste d'ailleurs en signant sa déclaration (FI 91/073 du 13 juin 1997). Le tribunal a ajouté que l'autorité de taxation n'a pas à étendre ses recherches dans les dossiers d'autres contribuables, fussent-ils des proches (cf. Känzig-Behnisch, no 16 ad art. 126 AIFD). Alors que le contribuable détenait toutes les informations, pièces et documents permettant de constater l'existence d'une double imposition sur certains actifs de la succession, l'autorité fiscale n'était en revanche pas en possession des informations ou documents lui permettant de déceler l'erreur commise par le contribuable.
6. La recourante soulève encore divers moyens qui sont en rapport étroit ou se confondent avec celui de la révision.
a) La recourante cite l'art. 92 aLI qui traite du contrôle périodique auquel l'autorité de taxation peut procéder. Un tel contrôle est nécessaire à l'autorité fiscale pour découvrir les cas de soustraction; mais ce contrôle ne lui permet pas de revenir sur un élément dont elle avait déjà connaissance au moment où elle a procédé à la taxation. L'autorité fiscale est aussi soumise aux règles applicables à la révision, lorsqu'elle entend remettre en cause une décision de taxation en force au détriment du contribuable.
b) La recourante se plaint d'un enrichissement indu de la collectivité publique; mais la répétition d'impôts payés ne peut avoir lieu que si une décision de taxation entrée en force constate que l'impôt n'est pas dû, ce qui concerne essentiellement le versement d'acomptes (art. 117 c aLI). Or, s'agissant de décisions de taxation entrées en force, les impôts sont dus, nonobstant le fait que le calcul de l'impôt est fondé sur une déclaration fiscale inexacte, lorsque les conditions requises pour demander la révision de cette décision ne sont pas remplies.
c) L'argumentation de la recourante concernant le principe de la sécurité du droit (FI 91/073) a trait aux conditions applicables à une demande de réexamen et à la révocation des actes administratifs. Ces règles et principes ne sont toutefois pas applicables en droit fiscal qui prévoit seulement la procédure de révision pour remettre en cause les décisions entrées en force, à l'exclusion du réexamen (Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse, p. 413-414).
d) En se fondant sur un arrêt du Tribunal fédéral (RDAF 1980, p. 384), la recourante tente de démontrer qu'il y a inégalité de traitement entre le contribuable et l'autorité de taxation, puisque le contribuable ne pourrait tirer avantage d'une omission évidente ou d'une erreur flagrante commise par l'autorité fiscale. Ce raisonnement est inexact, puisque précisément l'autorité fiscale doit tenir compte de faits importants qui ressortent du dossier et doit réviser la taxation si elle ne l'a pas fait (art. 107 lit. a aLI). On rappellera une fois de plus que dans le cas présent l'erreur commise par la recourante ne ressortait pas clairement des déclarations présentées à l'autorité fiscale, elle n'était ni flagrante, ni patente; le tribunal ne peut d'autant moins reprocher à l'autorité de taxation de ne l'avoir pas décelée, que la recourante et son mandataire pouvaient et devaient disposer de toutes les informations nécessaires pour la déceler et rectifier les déclarations d'impôt ou contester en temps utile les décisions de taxation.
7. On doit par conséquent retenir de ce qui précède que c'est à juste titre que l'autorité intimée a refusé de procéder à une révision des décisions de taxation. Le recours doit être rejeté et la décision de l'Administration cantonale des impôts du 15 janvier 1998 confirmée. Un émolument de 1'500 fr. doit être mis à la charge de la recourante qui succombe.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation du 15 janvier 1998 de l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Un émolument judiciaire de 1'500 (mille cinq cents) francs est mis à la charge de X.________.
Lausanne, le 11 avril 2002
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint