CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 20 décembre 2002
sur le recours formé par X.________, domicilié à ********, représenté par Me Robert Liron, avocat, à Yverdon-les-Bains
contre
la décision du Département des finances du 28 novembre 1997 prononçant à son encontre une amende de 15'000 francs pour participation à une soustraction d'impôt.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Eric Brandt, président; Mme Lydia Masmejan et M. André Donzé, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. X.________ bénéficie d'une formation d'expert comptable et il exerce une activité indépendante de conseiller fiscal. Dans le cadre de cette activité, il assurait la tenue de la comptabilité, le bouclement des comptes de la société Y.________ & Fils SA à Z.________ et remplissait les déclarations d'impôt de la société ainsi que celles des actionnaires de cette société, M. et Mme Y.________, également domiciliés à Z.________.
I procedure concernant la societe Y.________ & fils sa et ses actionnaires M. ET MME Y.________
a) La Société Y.________ & Fils SA (la société) a été constituée en 1981; elle a pour but le traitement de surface de toutes pièces en métal ferreux et non ferreux et la tôlerie notamment. Elle a fait l'objet d'un contrôle fiscal qui s'est étendu sur les périodes fiscales 1987-1988 à 1993-1994. Des actes interruptifs de prescriptions ont régulièrement été notifiés chaque année dès le 19 décembre 1990 et des contrôles se sont déroulés dans les locaux de l'entreprise en 1991 et en 1994. Un avis de prochaine clôture a été notifié le 16 janvier 1996. Les reprises envisagées comprenaient d'une part les ristournes encaissées de 1987 à 1990, mais déclarées en 1991, pour un total de 59'248 fr. Il s'agissait aussi d'une partie des indemnités de frais forfaitaires non admise, des parts privées aux frais de véhicules, de la vente d'un véhicule Porsche de 83'000 fr. en juin 1989 et de la dissolution au bilan 1990 d'une réserve pour fournisseurs d'un montant de 215'010 fr. destinée à l'achat, en mars 1990, d'une Ferrari Testarossa d'un coût de 245'000 fr. financée par l'actionnaire à raison de 30'000 fr.
b) Une séance s'est déroulée le 12 mars 1996 dans les locaux de l'Administration cantonale des impôts (ci-après l'ACI ou l'administration) en présence de MM. Y.________, de Mme Y.________, de Me Esteban Garcia de l'étude Wavre & Pulver de M. X.________ de la fiduciaire X.________ et de M. Jean-François Krieger de ******** SA pour le contribuable. L'administration était représentée par M. Georges Montandon, Mme Christiane Schaffer et l'inspecteur fiscal qui a procédé au contrôle, M. Jean-Luc Pochon.
c) A la suite de cette séance, la fiduciaire X.________ a produit des pièces le 21 mars 1996 et l'ACI a demandé au Service des automobiles la liste des véhicules immatriculés au nom de la société pendant la période en cause. Il ressort de la réponse donnée par ce service que le véhicule Ferrari Testarossa a été immatriculé le 7 mars 1990 sur le jeu de plaques interchangeables VD 1******** avec une annulation le 5 décembre 1994 et une remise en vigueur le 7 avril 1995; une Porsche 924 avait aussi été immatriculée sur le même jeu de plaque en 1980 pour être remplacée par une Mercedes 500 SEC en 1991. Le véhicule Porsche 911 turbo a été immatriculé en plaques interchangeables (VD 2********) le 9 mai 1984 avec une annulation le 7 mars 1989. L'entreprise disposait encore d'un autre jeu de plaques interchangeables (VD 3********) sur lequel des voitures de marque Mercedes et Porsche ont également été immatriculées.
d) L'ACI a demandé à la société le 2 avril 1996 comment l'acompte de 30'000 fr. sur le prix d'acquisition de la Ferrari (245'000 fr.) avait été comptabilisé. En ce qui concerne l'achat du véhicule Porsche 911 turbo, l'administration relevait qu'un montant de 38'000 fr. avait été activé en 1984 dans le compte véhicule, de 30'000 fr. en 1983 et de 15'000 fr. en 1982 (soit un total de 83'000 fr.) alors qu'aucune immatriculation n'avait été enregistrée ces deux dernières années. L'ACI demandait donc si le montant de 83'000 fr. crédité tout d'abord sur un compte d'attente puis au compte courant de M. Y.________ correspondait réellement à un montant réglé par le tiers acquéreur au moment de la revente en 1989 ou s'il s'agissait d'une compensation des écritures passées sur le compte véhicules de 1982 à 1984.
e) L'avocat du contribuable répondait le 30 avril 1996 que le prix du véhicule Ferrari s'élevait bien à 245'000 fr. et qu'une somme de 215'010 fr. avait été payée par la société. M. Y.________ avait versé un acompte de 30'000 fr. lors de la conclusion du contrat. Ce montant provenait d'une part d'un remboursement du capital sur une police d'assurance vie pour un montant de 20'000 fr. et d'autre part, des économies de l'intéressé. En ce qui concerne le véhicule Porsche 911 turbo, il avait été acheté par M. Y.________ en Allemagne en 1984 pour une valeur d'environ 85'000 francs. Les fonds qui avaient permis l'achat de ce véhicule provenaient d'une part de la vente d'un autre véhicule Porsche peu avant 1984 pour une valeur de 50'000 fr. environ, et d'autre part, des économies personnelles de M. Y.________. Les montants portés en augmentation du compte "véhicules" en 1983 se justifiaient selon les souvenirs de X.________ par diverses réparations effectuées sur les nombreux véhicules de la société. Il n'était cependant plus possible de produire les pièces ou justificatifs relatifs à cette période en raison du temps écoulé. Pour la même raison, il n'était non plus pas possible d'obtenir des pièces justificatives concernant l'achat du véhicule Porsche 911 turbo. Par la suite, Me Ninon Pulver a produit le 2 mai 1996 la facture relative à la vente de la Porsche 911 turbo à A.________ à B._________. L'adresse du vendeur mentionnée sur la facture est celle de Y.________ route ******** à Z.________ et le montant facturé est de 85'000 fr. Un montant de 2'000 fr. avait été utilisé pour effectuer des réparations et le solde de 83'000 a été versé à l'entreprise.
B. a) Par deux décisions du 26 juillet 1996, l'ACI a pris les décisions de rappels d'impôt, taxations définitives et prononcés d'amendes pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1993-1994 en ce qui concerne d'une part, l'impôt cantonal et communal, et d'autre part, l'impôt fédéral; le détail des reprises ressort du tableau suivant:
Années de taxation
1987-1988
1989-1990
1991-1992
1993-1994
Années de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
Ristournes non comptabilisées
3'063
4'974
3'555
10'836
13'097
15'786
7'937
--
A déduire : Ristournes des exercices 1985 à 1991, enregistrée lors du bouclement de l'exercice 1991
-59'248
Prestations à l'actionnaire
Vente du Véhicule Porsche 911 turbo
83'000
Financement d'un véhicule Ferrari Testarossa
215'010
Part non admise des indemn. frais forfaitaires
11'000
14'900
13'000
--
--
--
19'256
18'875
Part privée aux frais de véhicules
7'200
7'200
7'200
7'200
15'800
7'200
5'600
5'600
Modifications des éléments imposables
21'263
27'074
23'755
18'036
111'897
237'996
- -26'455
24'475
b) Le montant des amendes et rappels pour l'impôt cantonal et communal s'établit comme suit :
Périodes fiscales
Différence en moyenne annuelle des éléments imposés et imposables
Proportion des montants non déclarés par rapport à une taxation exacte
Rappels d'impôt par périodes
Amendes (coefficient)
1987-1988
24'100
64%
15'715.20
15'600.- (0.99)
1989-1990
20'900
49%
12'986.65
12'800.- (0.98)
1991-1992
192'500
92%
117936.70
maj 10%
1993-1994*
1'500
12%
256.80
maj 10%
Total
146'895.35
28'400.c) L'administration a encore modifié l'impôt sur le capital pour la période fiscale 1993-1994 en déduisant le montant des ristournes déclarées (51'311 fr.), ce qui entraîne une diminution de l'impôt de 436 fr. 60 pour la période en cause. Pour la même période fiscale, l'impôt complémentaire sur les immeubles a été modifié en ce sens qu'une somme de 115'000 fr. a été ajoutée au montant imposé de 1'468'000 fr., ce qui a provoqué une augmentation de l'impôt de 149 fr. 50.
d) En ce qui concerne l'impôt fédéral, les montants des rappels d'impôt et prononcés d'amendes sont les suivants :
Périodes fiscales
Différence annuelle entre les éléments imposés et imposables (moyenne)
Rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt total dû
Rappels d'impôt par périodes
Amendes (coefficient)
Impôt sur le rendement
1987-1988
24'100
82%
4'795.70
2000.- (tentative)
1989-1990
20'900
68%
4'595.70
2000.- (tentative)
1991-1992
175'000
96%
36'182.70
16'000.- (tentative)
1993-1994*
-1'000
--
-72.60
--
Total
45'501.50
20'000.e) Pour les mêmes raisons que l'impôt cantonal et communal, l'impôt sur le capital a été réduit de 84 fr. 10 pour la période fiscale 1993-1994.
C. a) Agissant par l'intermédiaire de Me Ninon Pulver, la société a recouru contre la décision concernant l'impôt cantonal et communal auprès du Tribunal administratif par acte du 28 août 1996. Elle conteste essentiellement les reprises effectuées sur le produit de vente du véhicule Porsche 911 turbo et sur le financement du véhicule Ferrari Testarossa, ainsi que les prononcés d'amendes. Elle a en outre formé une réclamation le 28 août 1996 également contre la décision concernant l'impôt fédéral. Par lettre du 18 septembre 1996, le conseil de la société a demandé à l'ACI de statuer sur la réclamation.
b) En date du 23 septembre 1996, la société informait l'administration qu'à la suite du changement de fiduciaire, elle résiliait le mandat de son avocat. La nouvelle fiduciaire (KPMG Fides) mise en oeuvre par la société est intervenue le 8 octobre 1996 auprès de l'administration. Elle apportait les précisions suivantes concernant l'acquisition des différents véhicules de l'entreprise pendant la période en cause :
"- Le 28 juillet 1981, notre mandante a fait l'acquisition d'une camionnette Ford Transit pour une valeur de 28'000 fr., ainsi qu'en témoigne l'attestation du garage a******** ainsi qu'une copie du permis de circulation remis en annexe.
- Le 13 octobre 1981, notre mandante a également fait l'acquisition d'un véhicule Porsche 924 d'occasion pour une valeur de 22'000 fr. ainsi qu'en témoigne copie de la facture du garage b********.
- En 1983, 30'000 fr. auraient été dépensés par la société pour des travaux effectués sur les véhicules de l'entreprise.
- En 1984, la société a acquis un véhicule Mercedes Benz 280 TE pour le montant d'environ 38'000 fr. selon l'attestation d'******** SA.
- En 1986, la société a fait l'acquisition d'un véhicule VW Golf pour 25'000 fr. ainsi qu'en témoigne l'attestation en annexe."
La nouvelle fiduciaire mise en oeuvre par la société en déduit que l'acquisition du véhicule Porsche 911 turbo n'a pas été financée au moyen de fonds de la société et qu'aucun bénéfice en capital n'avait été réalisé par la société sur la vente de ce véhicule. La fiduciaire précise encore que la valeur d'une Porsche 911 turbo en Suisse s'élevait à 125'000 fr. en 1984 et que l'on ne saurait trouver la contre-valeur de ce véhicule dans le montant de 30'000 fr. porté en compte en 1983.
c) En ce qui concerne la Ferrari Testarossa, la fiduciaire admet que l'ACI reprend à juste titre une dissolution de réserves latentes dans les fournisseurs de 215'010 fr. mais elle estime que la société serait en droit de procéder à un amortissement sur ce véhicule. A son avis, il serait notoire que les véhicules du type Ferrari auraient subi une moins-value conjoncturelle "brutale" au début des années 1990. L'autorité fiscale aurait ainsi dû admette un amortissement fiscalement déductible au cours de l'année 1990 de 100'000 fr., la Ferrari ayant été portée au bilan fiscal pour le montant de 115'000 fr. au 31 décembre 1990. En date du 26 février 1997, la fiduciaire a déclaré accepter que sa réclamation en matière d'impôt fédéral direct soit traitée comme un recours et transmise au Tribunal administratif.
d) L'administration s'est déterminée sur les recours le 9 mai 1997 en concluant à leur rejet. En ce qui concerne la reprise de 83'000 fr. sur la vente du véhicule Porsche 911 turbo, l'ACI estime que la société n'a pas prouvé qu'elle n'avait pas participé à l'acquisition de ce véhicule en relevant que le financement avait été assuré par la vente de la Porsche 930, acquise en juillet 1979 par le père X.________, mais transférée en octobre 1981 à la société et dont le permis de circulation avait été annulé en août 1983. La vente serait intervenue à la fin de l'année 1983 pour un prix de 50'000 francs environ selon les indications données dans le mémoire de recours de l'avocat. En outre, les contribuables avaient admis lors d'une séance du 3 décembre 1996 que la société avait affecté une somme de 30'000 fr. en 1983 à l'acquisition d'un véhicule; ce montant était toutefois dissimulé dans le compte véhicules selon la méthode suivante:
Frais de véhicules
1982
1983
1984
Frais d'entretien effectifs : Part pour achat du véhicule Porsche 911 :
10'850.95
13'886.20 30'000.00
9'149.20
Frais comptabilisés :
26'249.40
26'324.90
19'550.00
Différence
+15'398.45
-17'561.30
+10'400.80
L'administration relève encore dans ses déterminations que certaines indications données par la lettre de la fiduciaire du 8 octobre 1996 seraient inexactes; ainsi en mentionnant l'acquisition d'un véhicule VW pour une valeur de 25'000 fr. en 1986, la fiduciaire n'aurait pas tenu compte des indications résultant de la facture originale du Garage c******** SA qui mentionne un prix de 18'800 fr. auquel la somme de 4'500 fr. a été déduite pour la reprise d'un ancien véhicule. Quant au prix de 125'000 fr. indiqué pour l'achat de la Porsche 911 turbo en 1984, il ne correspondrait pas au prix indiqué dans le mémoire de recours de l'avocat, à savoir 85'000 fr. environ.
En ce qui concerne le véhicule Ferrari Testarossa, l'ACI relève que la société ne conteste pas être intervenue pour le financement de ce véhicule à concurrence d'un montant de 215'010 fr.; en revanche la dissolution de réserves latentes accumulées dans le poste des fournisseurs au bilan aurait dû être comptabilisée dans un compte de produit. Le véhicule servait principalement la passion de M. Y.________ pour les voitures de sport, lequel aurait même indiqué lors de la séance du 3 décembre 1996 que son fils l'utilisait "pour promener ses amies".
D. Le contrôle fiscal s'est également étendu auprès des actionnaires M. et Mme Y.________.
a) M. Y.________ détient 133 actions de la Société Y.________ & Fils SA, dont il est administrateur. L'ACI a notifié aux époux Y.________ un avis d'ouverture d'une procédure en soustraction fiscale le 8 décembre 1992 ainsi que des actes d'interruption de la prescription les 22 juin 1993, 13 décembre 1993, 6 décembre 1994 et 27 juin 1995. Elle a leur a adressé le 26 juillet 1996 un avis de prochaine clôture du contrôle fiscal portant sur les déclarations d'impôt 1987-1988 à 1993-1994. Deux entretiens se sont déroulés dans les locaux de l'ACI les 1er octobre et 3 décembre 1996, qui ont également porté sur la situation de la société, le dernier entretien ayant eu lieu en présence des contribuables personnellement, à savoir MM. Y.________, Mme Y.________, et leur fils. Un nouvel acte interruptif de la prescription a été notifié aux contribuables le 13 décembre 1996.
b) Le 23 janvier 1997, l'ACI a notifié aux époux Y.________ les décisions concernant les rappels d'impôt, les taxations définitives et les prononcés d'amendes en matière d'impôt fédéral direct et d'impôt cantonal et communal pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1993-1994. Pour l'impôt fédéral direct les reprises et les amendes résultent du tableau suivant:
Impôt fédéral direct
Période fiscale
Différence annuelle entre les éléments imposés et imposables (moyenne)
Rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt total dû
Rappels d'impôt par période
Amendes (coefficient)
Impôt sur le revenu
1987-1988
10'100.-
27%
1'777.60
--
1989-1990
6'800.-
20%
1'134.00
700.- (0.61)
1991-1992
167'000.-
84%
43'420.00
8'000.- (tentative)
1993-1994*
20'600.-
42%
5'266.00
--
Total
51'597.60
8'700.c) Pour l'impôt cantonal et communal sur le revenu, le montant des rappels d'impôt et des amendes s'établit selon le tableau suivant:
Impôt cantonal et communal sur le revenu
Période fiscale
Différence annuelle entre éléments imposés et imposables
Proportion des montants non déclarés par rapport à une taxation exacte
Rappels d'impôt par périodes
Amendes (coefficient)
1987-1988
10'100
12%
4'031.60
1'500.- (0.37)
1989-1990
6'800
7%
2'848.70
1'000.- (0.35)
1991-1992
177'400
62%
91'354.80
maj 10%
1993-1994
22'400
17%
9'726.65
maj 10%
Total
107'961.75
2'500.d) L'administration a également effectué une reprise concernant l'impôt cantonal et communal complémentaire sur la fortune:
Impôt complémentaire sur la fortune
Périodes fiscales
Montants imposables
Montants imposés
Différence
Compléments d'impôts à payer
1991-1992
387'000
0
387'000
4'058.20
1993-1994
151'000
0
151'000
1'082.50
Total
5'140.70
E. a) Agissant par l'intermédiaire de la fiduciaire KPMG, les époux Y.________ ont recouru auprès du Tribunal administratif contre la décision relative à l'impôt fédéral direct (FI 97/0028) et contre la décision concernant l'impôt cantonal et communal (FI 97/0029). Ils contestent d'une part la reprise effectuée sur le prix de vente de la Porsche 911 turbo (83'000 fr.). Ils estiment en substance que le gain provenant de la vente serait un gain en capital réalisé sur un élément de la fortune privée de M. Y.________; l'autorité fiscale n'aurait pas réussi à prouver que le véhicule aurait été acquis au moyen de fonds sociaux. Ils critiquent d'autre part, le refus d'accepter un amortissement de 40% sur le montant financé par la société pour l'achat du véhicule Ferrari Testarossa qui s'imposait pour tenir compte de la moins-value subie par ce type de véhicule au début des années 1990. Les époux Y.________ estiment en outre que la société avait le droit d'investir dans ce type de véhicule; en outre, ce dernier apparaissait dans les actifs de la société de sorte qu'on ne pouvait pas parler d'une réalisation de réserve au profit de l'actionnaire. Ils concluent à l'annulation des décisions attaquées dans le sens des moyens invoqués.
b) L'ACI s'est déterminée sur les recours le 20 juin 1997. Elle estime avoir démontré que le financement du véhicule Porsche 911 turbo provenait de fonds appartenant à la société (vente de la Porsche 930 peu avant 1984 au prix de 50'000 fr. environ et utilisation du compte véhicules de la société pendant les années 1982-1983 et 1984 qui aurait permis de dégager une somme de 30'000 fr.). Elle conclut au rejet des recours.
F. Le tribunal a tenu une audience le 28 mars 2000 en présence des époux Y.________ ainsi que le père Y.________, assistés de Jean-Michel Clerc et Jean-Pierre Courvoisier de la fiduciaire KPGM Fides; Mme Christiane Schaffer, juriste et M. Jean-Luc Pochon, inspecteur représentaient l'ACI. Les déclarations des parties faites à cette occasion peuvent être résumées comme suit:
- les représentants de la fiduciaire contestent les reprises sur les frais forfaitaires et ils estiment qu'elles ne devraient en principe pas faire l'objet d'une amende;
- les représentants de l'ACI expliquent que l'entreprise avait un "carnet du lait" dans lequel étaient annotées toutes les dépenses privées; ces frais étaient introduits dans le compte "frais de représentation" de la société; ces dépenses avaient un caractère privé, comme des frais d'écolage ou ceux concernant une femme de ménage; à leur avis, il y avait une volonté de cacher la nature de ces frais et c'est la raison pour laquelle l'amende est aussi calculée sur cette reprise;
- les représentants de la fiduciaire font valoir qu'un "carnet du lait" ne constitue pas un élément de la comptabilité double d'une société; il n'est qu'un moyen de contrôle, mais pas une pièce comptable. En outre, des frais forfaitaires peuvent être admis même en l'absence d'un règlement d'entreprise. Ils contestent le principe de l'amende sur ces reprises qui relèvent à leur avis de l'appréciation;
- M. Y.________ explique qu'il a acquis sa première Porsche en 1977; il a vendu cette voiture et il a racheté une Porsche 911 en avril 1979 avec le produit de la vente; en juillet 1979, il a revendu la Porsche 911 afin d'acquérir une Porsche 930. En 1981, la société a été constituée et la Porsche 930 a été immatriculée au nom de la société;
- les représentants de l'ACI relèvent qu'il n'y a jamais eu d'inventaire des véhicules de la société au moment du transfert de la raison individuelle en société anonyme;
- M. Y.________ explique que son père a repris l'entreprise en 1961; il a travaillé avec son père dès 1970 et par la suite, son épouse et son fils sont également venus travailler dans l'entreprise; il s'agit d'une entreprise familiale; au moment où la société anonyme a été constituée, ils ont continué de gérer l'ensemble comme avant. Les véhicules ont été mis au nom de la société sur le conseil de la fiduciaire X.________;
- les représentants de la fiduciaire estiment que la Porsche vendue en 1989 devrait être traitée fiscalement de la même manière que la Ferrari. La Ferrari a été vendue en 1997 pour un montant de 50'000 fr.; cette somme aurait été introduite dans le compte courant de l'entreprise;
- M. Y.________ explique qu'il a vendu sa Porsche 930 en 1983 pour 50'000 fr.; le prix de la Porsche turbo achetée ensuite s'élevait à 80'000 fr. environ; il a financé cet achat avec le produit de la vente de sa Porsche précédente, soit 50'000 fr., et les 30'000 fr. qui restaient avaient été financés par ses propres économies privées. L'entreprise payait les frais d'entretien, qui étaient peu élevés, car le véhicule n'avait que 20'000 km lors de la vente en 1989. Les primes d'assurances étaient aussi payées par l'entreprise;
- selon les représentants de l'ACI, la recourante Mme Y.________ aurait indiqué lors d'une séance que les 30'000 fr. mentionnés dans un décompte des frais d'entretien des voitures pour 1983 correspondaient à l'achat d'un véhicule selon les indications qui lui avaient été données par la mère du recourant;
- M. Y.________ prétend au contraire que les 30'000 fr. correspondent à des frais d'entretien de véhicules et non pas à un prélèvement pour l'achat de la Porsche 911 turbo;
- M. Y.________ précise qu'il a vendu sa Porsche en 1989 pour un montant de 85'000 fr.; il a acquis la Ferrari une année plus tard, compte tenu du délai de livraison pour ce type de véhicule:
- les représentants de l'ACI précisent que le paiement de 215'010 fr. pour la Ferrari a été opéré par chèque sur un compte de l'entreprise;
- les représentants de la fiduciaire précisent que la famille Y.________ n'a aucune connaissance de comptabilité et qu'elle a fait entièrement confiance à M. X.________ qui remplissait les déclarations d'impôt et assurait le mandat d'organe de contrôle de la société;
- M. Y.________ explique que M. X.________ venait toujours au dernier moment pour lui faire signer les déclarations d'impôt. Concernant la déclaration d'impôt pour la période fiscale 1991-1992, il a signé le document que M. X.________ avait rempli sans se rendre compte que des éléments pouvaient manquer; il fait valoir qu'il n'a aucune notion de droit fiscal. Mme Y.________ ajoute que M. X.________ travaillait d'une manière peu claire et sans dialogue avec la famille; il leur avait même demandé de signer une distribution fictive de dividendes, qui n'avait été ni décidée, ni versée;
- les représentants de l'ACI précisent encore que les amendes sanctionnent principalement le comportement du père Y.________, qui avait adopté une attitude agressive lors d'une audition. L'inspecteur se plaint aussi du fait qu'il n'a jamais pu complètement examiner la question des voitures de l'entreprise avec M. Y.________;
- les représentants de la fiduciaire soulignent en outre que les reprises en 1991 correspondent environ à la moitié du chiffre d'affaires annuel de l'entreprise et qu'il faut tenir compte de cet élément concernant la fixation du montant des amendes; il faudrait également tenir compte à leur avis de l'écoulement du temps.
G. Après l'audience, les représentants de la fiduciaire ont tenté une nouvelle conciliation avec les représentants de l'ACI et une proposition transactionnelle a été élaborée, mais sans aboutir. La fiduciaire a transmis au tribunal les éléments de cette proposition le 26 mai 2000. Les recourants admettaient, exceptionnellement, que les véhicules de M. Y.________ avaient été acquis à titre privé exclusivement; la reprise effectuée sur l'acquisition de la Ferrari était ainsi acceptée dans la société et chez l'actionnaire; alors que la reprise sur la Porsche devait être annulée tant auprès de la société que de l'actionnaire. Les recourants demandaient aussi l'annulation des amendes car ils estimaient ne pas pouvoir être tenus responsables des agissements de la fiduciaire X.________; ils avaient invoqué l'erreur de droit.
H. Par arrêt du 1er décembre 2000, le tribunal a très partiellement admis le recours de la société Y.________ & Fils SA. Il a confirmé la décision attaquée avec l'amende pour la période fiscale 1987-1988. Il a également confirmé la reprise d'impôt pour la période fiscale 1989-1990 mais a partiellement admis le recours en ce qui concerne le prononcé de l'amende dont le montant a été réduit de 12'800 fr. à 6'400 fr. pour l'impôt cantonal et communal. Le recours concernant la période fiscale 1991-1992 a été partiellement admis en ce sens que le tribunal est arrivé à la conclusion que le véhicule Porsche 911 turbo vendu en 1989 au prix de 83'000 fr. faisait partie de la fortune privée de l'actionnaire M. Y.________ et que la reprise effectuée sur le transfert du prix de vente à l'actionnaire ne se justifiait pas.
En revanche, le tribunal a confirmé la reprise effectuée sur l'acquisition du véhicule Ferrari par la société pour le prix de 215'010 fr. Le tribunal a relevé que l'acquisition de ce véhicule par la société avait fait l'objet d'écritures comptables destinées à cacher cet achat. En particulier, la dissolution d'une provision de 215'010 fr. aurait dû être portée dans un compte de "produits" qui devait à son tour être versé dans le compte "véhicules". Le montant ne figurait en outre pas au débit du compte "actionnaires" de sorte que la société avait procédé à une distribution dissimulée de bénéfices à son actionnaire. Ainsi, les écritures comptables passées pour l'acquisition du véhicule par la seule dissolution de réserves et l'amortissement avaient pour effet de grever le compte de produits d'une insuffisance de bénéfices de 215'010 fr. et de cacher la prestation à l'actionnaire du même montant. Enfin, le recours dirigé contre la taxation définitive de la période 1993-1994 a également été rejeté.
La solution retenue par le tribunal était identique en ce qui concerne l'impôt fédéral direct à l'exception de l'amende pour la période fiscale 1989-1990 qui a été maintenue. En ce qui concerne les recours des actionnaires M. et Mme Y.________, le tribunal a confirmé les rappels d'impôt et prononcés d'amendes pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990; il a admis partiellement le recours concernant la période fiscale 1991-1992 pour les mêmes motifs que le recours de la société et il a rejeté le recours pour la période fiscale 1993-1994.
I. Par une nouvelle décision du 3 mai 2001, l'Administration cantonale des impôts a fixé pour la société Y.________ & Fils SA la nouvelle taxation définitive de la période fiscale 1991-1992; le bénéfice imposable a été arrêté à 163'800 fr. comprenant la majoration de 10 % des éléments soustraits, donnant lieu à une nouvelle taxation définitive de 91'449 fr. Le montant de l'amende pour la période fiscale 1989-1990 a été réduite de 12'800 fr. à 6'400 fr. En ce qui concerne l'impôt fédéral direct, la reprise pour la période fiscale 1991-1992 s'est élevée à 28'048 fr. 60 et le montant de l'amende pour tentative de soustraction à 14'000 francs.
Pour les actionnaires M. et Mme Y.________, la décision de taxation définitive du 3 mai 2001 fixe le revenu imposable pour la période de taxation 1991-1992 à 241'700 fr. au lieu de 109'900 fr. comprenant la majoration de 10 % des éléments soustraits à titre de pénalité de sorte que le rappel d'impôt pour cette période s'élève à 66'072 fr. 70.
II procedure concernant la Fiduciaire X.________
J. Dans le cadre du contrôle fiscal exécuté auprès de l'entreprise Y.________ & Fils SA, l'inspecteur de l'Administration cantonale des impôts a notamment demandé à la Fiduciaire X.________ toutes explications utiles concernant une dissolution de réserves de 215'010 fr. pour l'acquisition d'un véhicule au même prix de 215'010 fr. La fiduciaire X.________ a produit à cet effet une déclaration et attestation de l'actionnaire datée du 19 décembre 1990 et dont le contenu est le suivant :
(...)
"Je soussigné M. Y.________ confirme par ces lignes que le véhicule de marque FERRARI, modèle TESTA ROSSA, a bien été acquis avec les fonds et payé par l'entreprise Y.________ ET FILS S.A. à Z.________.
Quand bien même cette voiture de collection en fait, se trouve être amortie au bilan d'Y.________ ET FILS S.A., en raison notamment d'absorption de réserves latentes, ledit véhicule FERRARI TESTA ROSSA sous plaques interchangeables VD 26326, demeure la propriété de la société anonyme Y.________ ET FILS S.A., à Z.________.
Pour des raisons évidentes de sécurité et pour éviter des frais supplémentaires à la société, le véhicule est généralement placé dans un garage privé, l'entreprise Y.________ ET FILS S.A., ayant loué, tous les garages dont elle est propriétaire, à des tiers et n'ayant pas pu, ni voulu procéder à des résiliations de baux à loyer à ce propos.
En couverture de son usage parfois professionnel, le soussigné M. Y.________, supporte les frais courants d'entretien de cette FERRARI TESTA ROSSA.
(...)
Par la suite, l'Administration cantonale des impôts écrivait la lettre suivante à la Fiduciaire X.________ le 21 octobre 1994 :
(...)
"Monsieur,
Le 18 courant, M. J.-L. Pochon, inspecteur fiscal auprès de notre administration s'est rendu au siège de l'entreprise mentionnée sous rubrique afin d'y procéder au contrôle fiscal fixé par notre avis du 9 septembre 1994, dont vous avez reçu copie, en votre qualité de mandataire.
D'emblée, il a été constaté que les pièces nécessaires au contrôle n'étaient pas toutes à disposition et qu'une partie d'entre elles se trouvaient en vos bureaux, bien que vous aviez certifié, lors de l'entretien téléphonique du jour précédent avec l'inspecteur concerné, que tout était disponible sur place.
Contacté par téléphone le jour même par votre mandante, vous avez demandé à parler directement au représentant de l'autorité fiscale pour le prendre vivement à partie alors qu'une simple demande de mise à disposition des Grands-Livres des exercices 1989 à 1992 que vous déteniez, documents de base pour le contrôle d'une comptabilité, vous avait été faite.
Cela étant, nous fixons un nouveau contrôle à la date et aux conditions mentionnées dans notre lettre de ce jour à la Direction de l'entreprise Y.________ & Fils SA, dont une copie est jointe en annexe.
En ce qui vous concerne, compte tenu de votre attitude, s'il s'avérait que la société contrôlée ait procédé à une soustraction et que vous refusiez l'accès aux pièces comptables, vous tomberiez sous le coup des dispositions des articles 130 al. 3 LI et 129 al. 3 AIFD.
Dès lors, vu que notamment des ristournes n'ont pas été comptabilisées, vous voudrez bien prendre note que si vous continuez de prêter assistance à une soustraction en refusant l'accès aux pièces nécessaires au contrôle, les sanctions prévues vous seront fermement appliquées".
(...)
A la suite de cette correspondance, X.________ s'était adressé directement au Conseillers d'Etat Jacques Martin et Pierre Veillon pour se plaindre notamment de l'attitude du responsable de l'inspection fiscale de l'Administration cantonale des impôts. Par lettre du 16 janvier 1995, le Chef du Département des finances invitait la fiduciaire X.________ à collaborer au rétablissement de la situation fiscale de l'entreprise Y.________ & Fils SA et produire toutes les pièces à disposition de l'inspecteur chargé du dossier lors de la visite au siège social de l'entreprise le 26 janvier 1995.
K. Par lettre du 26 juillet 1996, l'Administration cantonale des impôts a ouvert à l'encontre de X.________ une procédure pour participation à la commission d'une soustraction d'impôt. En date du 10 décembre 1996, l'Administration cantonale des impôts a notifié à X.________ un acte d'interruption de la prescription en le convoquant à une séance fixée le 15 février 1997. La séance s'est finalement déroulée dans les locaux de l'Administration cantonale des impôts le 12 mars 1996.
Par décision du 28 novembre 1997, l'Administration cantonale des impôts a prononcé à l'encontre de X.________ une amende de 15'000 fr. pour participation à une soustraction d'impôt. Il était notamment reproché à l'intéressé d'avoir dissimulé l'acquisition du véhicule Ferrari Testarossa par la dissolution de réserves accumulées dans le poste "fournisseurs" et en amortissant directement le prix d'achat. En outre, il avait porté en charge des frais généraux du compte de pertes et profits un montant de 140'000 fr. 80 qui n'était pas justifié par l'usage commercial. Dès lors qu'il avait rempli lui‑même les déclarations d'impôt pour les périodes 1991-1992-1993-1994, il avait directement participé à la soustraction fiscale. En outre, il avait adopté une attitude d'obstruction en refusant de fournir des pièces et conservant des pièces nécessaires au contrôle. Il était relevé que X.________ avait déjà fait l'objet d'une amende de 5'000 fr. pour incitation à une soustraction fiscale le 7 mai 1991 qui avait été confirmée par le Tribunal administratif le 25 août 1994 et par le Tribunal fédéral le 27 juin 1995. Il avait fait l'objet d'une nouvelle amende le 30 octobre 1991 de 10'000 fr. également pour incitation à soustraction fiscale, confirmée par le Tribunal administratif le 8 juillet 1993.
L. X.________ a contesté cette décision par une lettre recommandée adressée auprès du Département des finances le 27 décembre 1997. L'Administration cantonale des impôts s'est déterminée sur le recours le 6 mars 1998 en concluant à son rejet. A la demande de X.________, l'instruction du recours a été disjointe de l'instruction des recours formés par la société Y.________ & Fils SA et par M. et Mme Y.________. A la suite de la notification de l'arrêt du 1er décembre 2000, une audience a été fixée le 25 janvier 2001. A cette occasion, X.________ s'est expliqué sur les écritures comptables effectuées lors de l'achat du véhicule Ferrari Testarossa. Il avait considéré que son client avait fait en quelque sorte une bêtise en acquérant ce véhicule dès lors que l'entreprise n'avait pas les moyens de cet achat. Il avait donc du dissoudre la réserve latente sous "fournisseur" pour compenser l'achat figurant au compte "véhicules". Il avait en outre fait signer par M. Y.________ une déclaration garantissant que les bénéfices effectués sur une éventuelle revente de la Ferrari seraient acquis par la société. X.________ admet qu'il n'a pas porté la dissolution de la réserve latente dans un compte de "produits". Il avait constitué la réserve depuis 1982 à raison de 20'000 fr. à 30'000 fr. par année. Il estime que l'achat du véhicule n'était pas dissimulé du point de vue comptable et qu'il n'avait pas le sentiment de cacher cette dépense. Il admet toutefois que l'amortissement apporté semblait excessif. Il confirme n'avoir pas voulu cacher l'opération d'acquisition du véhicule Ferrari aux autorités fiscales et conclut à la libération des amendes. Il invoque également la prescription.
En ce qui concerne sa situation personnelle, il explique qu'il détient une maison hypothéquée à raison de 520'000 fr. et dont l'estimation fiscale est arrêtée à 250'000 fr. Les dettes d'exploitation de la fiduciaire s'élèveraient à 75'000 fr. et son revenu annuel atteindrait environ 100'000 fr. Les représentants de l'Administration cantonale des impôts ont produit les éléments de la taxation définitive intervenue pour la période fiscale 1999-2000. Il en résulte un revenu imposable de 97'000 fr. et une fortune imposable de 126'000 francs.
Le recourant a encore précisé que l'opération comptable liée à l'acquisition du véhicule Ferrari consistait uniquement en un transfert d'une réserve latente fictive au compte "véhicules" qui avait été immédiatement amorti. Il admet toutefois que la constitution de réserves latentes aussi importantes aurait pu constituer une infraction fiscale.
Les représentants de l'Administration cantonale des impôts précisent qu'une amende de 10'000 fr. a également été prononcée contre X.________ concernant les mêmes faits pour l'impôt fédéral direct. Le recours ne concerne donc que l'amende prononcée pour le droit cantonal et communal.
X.________ s'est déterminé par l'intermédiaire de son conseil sur l'arrêt du 1er décembre 2000 en concluant à l'admission du recours et à l'annulation de l'amende de 15'000 fr. prononcée à son encontre. A la demande de X.________, le tribunal a tenu une nouvelle audience en présence du conseil du recourant le 16 janvier 2002. A la suite de l'audience, le recourant s'est encore déterminé sur les décisions de taxation définitives du 3 mai 2001 concernant la société Y.________ & Fils SA et ses actionnaires.
Considérant en droit:
1. Le recours a été déposé dans le délai de 30 jours fixé par l'art. 104 al. 2 de l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI). Il respecte au surplus les exigences de forme requises par l'art. 31 de la loi sur la juridiction et la procédure administratives du 18 décembre 1989 (LJPA). Il y a donc lieu d'entrer en matière sur le fond.
2. Le recourant fait valoir le moyen tiré de la prescription. Il relève en particulier que le délai de cinq ans pour la période fiscale 1987-1988 arrivait à échéance le 1er janvier 1993 et que l'avis d'ouverture de l'enquête pour complicité de soustraction fiscale n'a été adressé qu'en 1996.
a) La prescription des contraventions prévue aux art. 128 à 131 aLI est régie par l'art. 133 aLI. Selon cette disposition, la contravention est prescrite quatre ans après la fin de la période de taxation en cause. La prescription est toutefois interrompue par tout avis de l'Administration cantonale des impôts ou du Département des finances aux intéressés les informant qu'une enquête est en cours (al. 1). Mais cet avis est considéré comme non avenu si aucune suite ne lui est donnée dans le délai d'une année (al. 2). La jurisprudence a précisé que l'art. 133 al. 2 LI exige que chaque acte interruptif de prescription soit validé l'année suivante par une mesure d'instruction effective, la simple notification d'un nouvel avis d'interruption de la prescription ne suffit en principe pas (arrêts FI 98/0007 du 18 mai 2000; FI 96/0088 du 17 juin 1997). Il convient encore de préciser que la prescription absolue des contraventions est régie par l'art. 98a al. 4 aLI qui fixe un délai de douze ans à compter après la fin de la période de taxation en cause (voir arrêt FI 96/0057 du 5 novembre 1996).
b) L'art. 254 al. 1 let. a de la nouvelle loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI) prévoit que la poursuite pénale pour tentative de soustraction se prescrit par quatre ans à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la tentative de soustraction a été commise et fixe la prescription absolue à six ans. Le principe de non rétroactivité mentionné expressément à l'art. 2 CP en matière pénale, a pour but d'empêcher que la situation de l'intéressé ne soit aggravée par le législateur après la survenance de l'infraction. Mais le principe de la "lex mitior", tel qu'il est prévu à l'art. 2 al. 2 CP, constitue une exception au principe de la non rétroactivité car il permet l'application d'une loi nouvelle plus favorable. Par conséquent, les délais de prescription plus courts prévus par l'ancien droit s'appliquent en principe aux infractions survenues avant l'entrée en vigueur du nouveau droit; et les délais de prescription prévus par le nouveau droit s'appliquent uniquement s'ils sont plus courts que ceux prévus par l'ancien droit (ATF 114 IV 1 consid. 2a p. 4-5).
Le principe de la non rétroactivité de la loi que le Tribunal fédéral a déduit de l'ancien art. 4 aCst, est un principe constitutionnel qui est applicable en matière administrative, ainsi qu'en droit pénal fiscal lorsque les dispositions générales du code pénal ne sont pas applicables, ce qui est le cas des infractions prévue par le droit fiscal vaudois (ATF non publié rendu le 22 mai 1997 en la cause T c/ ACI). Le principe de la lex mitior est aussi applicable même lorsqu'il n'est pas prévu par une disposition légale ou lorsque l'application de l'art. 2 al. 2 CP n'est pas réservée par le droit cantonal (voir RDAF 1999 II p. 365).
c) En l'espèce, la soustraction fiscale reprochée au recourant concerne la période fiscale 1991-1992. Il s'agit des faits liés à la comptabilisation de l'achat du véhicule Ferrari Testarossa pour un prix de 215'010 fr. Le délai de la prescription relative de quatre ans commence donc à courir après la fin de la période de taxation en cause, c'est à dire dès le 1er janvier 1993 pour arriver à échéance au 31 décembre 1996. L'avis d'ouverture de l'enquête pour participation à la commission d'une soustraction d'impôt a été notifié le 26 juillet 1996, de sorte que le délai de quatre ans prévu par l'art 133 al. 1 aLI est respecté. Un avis d'interruption de la prescription a encore été notifié le 10 décembre 1996 et il a été validé l'année suivante par l'audition du recourant dans les locaux de l'ACI au mois de juin 1997 et par la notification de la décision du 28 novembre 1997 qui a fait l'objet du recours; l'instruction du recours a été suspendue jusqu'à la notification le 1er décembre 2000 de l'arrêt concernant la société Y.________ & Fils SA, et ses actionnaires et l'instruction a été reprise par l'audience qui a été tenue le 25 janvier 2001 au tribunal ainsi que par la seconde audience requise par le conseil du recourant et qui s'est déroulée le 16 janvier 2002. Ainsi, le délai de prescription de quatre ans a valablement été interrompu et l'infraction n'est pas prescrite selon l'ancien droit. Le délai de la prescription absolue de douze ans arrive à échéance le 31 décembre 2004 et il est aussi respecté par la notification du présent arrêt. Enfin, les délai de prescription prévus par le nouveaux droit sont également respecté. En particulier, le délai de quatre ans prévu par l'art. 254 al. 1 let. a LI commence à courir dès la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la tentative de soustraction a été commise; c'est à dire dès la notification de l'arrêt du Tribunal administratif rendu le 1er décembre 2000 concernant la société Y.________ & Fils SA. et ses actionnaires; ce délai de quatre ans arrive à échéance le 1er décembre 2004, est également respecté, de même que le délai de la prescription absolue de six ans qui arrive à échéance le 1er décembre 2006. Ainsi, les moyens du recourant tirés de la prescription doivent être écartés.
3. Selon l'art. 130 al. 3 aLI, celui qui, sciemment, incite à une soustraction d'impôt, la facilite ou la favorise par ses conseils ou ses actes est passible d'une amende de 500 fr. à 50'000 fr. prononcée par le Département des finances.
a) L'instruction n'a pas permis de démontrer si le recourant avait joué un rôle incitatif dans le processus décisionnel qui a conduit la famille Y.________ à cacher l'acquisition du véhicule Ferrari Testarossa. En revanche, il est indéniable que par ses actes, le recourant a au minimum "favorisé" ou "facilité" la soustraction commise par ses clients ou encore leur a "prêté assistance" à cet effet. Il a en effet passé une écriture dissolution de provisions d'une hauteur de 215'010 fr. au compte "acquisition de véhicules" pour le même montant sans reporter dans le compte "produits" le montant de la dissolution de provisions et sans faire apparaître sur le compte de l'actionnaire le bénéfice qui en résultait pour lui. A cela s'ajoute le fait que la constitution de réserves latentes est contraire au principe de la sincérité du bilan. En particulier, le principe de l'état complet de l'inventaire, interdit la non comptabilisation volontaire d'un actif ou l'inscription d'une dette fictive, car de tels procédés peuvent fausser les résultats du bilan. "Lors de la révision des titres 24 à 33 CO - le législateur fédéral n'a pas voulu accepter l'établissement d'un faux bilan pour permettre la constitution de réserves latentes" (Gérald-Charles Bourquin, Le principe de sincérité du bilan, p. 257-258). A plus fortes raisons, la dissolution d'une réserve latente doit correspondre à un produit dans le compte d'exploitation qui s'ajoute au résultat comptable de l'exercice. En omettant de reporter les effets de la dissolution de la provision sur le compte d'exploitation, le recourant a volontairement modifié le résultat d'exploitation par une réduction du montant correspondant du bénéfice d'exploitation. En omettant également de reporter sur le compte de l'actionnaire la prestation qui lui a été faite par l'acquisition du véhicule Ferrari Testarossa, le recourant a également dissimulé une distribution de bénéfice à l'actionnaire. Ainsi, les éléments constitutifs objectifs d'une participation à la soustraction d'impôt sont réalisés.
b) La contravention n'est toutefois punissable que si le recourant a commis une faute en participation intentionnellement ou par négligence à la soustraction d'impôt. A cet égard, l'auteur commet intentionnellement une infraction s'il la commet avec conscience et volonté; il la commet par négligence si, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable lorsque l'auteur de l'acte n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle. La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale. Mais cette preuve est facilitée par les présomptions que celui qui agit avec conscience, agit aussi avec volonté. La preuve du caractère intentionnel de la participation à la soustraction fiscale est censée être rapportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contrevenant était conscient du caractère inexact ou incomplet de la manière dont il a rempli la déclaration. Il accepte ainsi de tromper l'autorité fiscale en vue d'obtenir une taxation inférieure au montant réellement dû (ATF 114 Ib 29-30, consid. 3a).
c) En l'espèce, par sa formation d'expert comptable, le recourant ne pouvait ignorer que l'opération comptable qu'il a effectuée pour l'acquisition du véhicule Ferrari Testarossa permettait d'éviter toute imposition grâce à la dissolution du compte "provisions" sur le compte "véhicules" sans passer par le compte d'exploitation et en procédant à un amortissement relativement important du véhicule de 100'000 fr. dès la première année. Il n'est pas douteux que le recourant avait conscience des effets de cette manière de comptabiliser l'achat de la Ferrari Testarossa et qu'il a ainsi participé intentionnellement à la soustraction fiscale.
d) Il convient encore de déterminer si le montant de la contravention, fixé à 15'000 fr. est proportionnel à la gravité de la faute. A cet égard, le recourant a déjà été condamné à des amendes de 5'000 fr. et de 10'000 fr. pour des faits comparables. Il agit donc dans une situation de récidive. Il est vrai que les faits liés à la comptabilisation de l'achat du véhicule Ferrari Testarossa étaient antérieurs aux premières condamnations. Mais le recourant a fait preuve d'obstruction à l'égard de l'inspecteur fiscal après avoir déjà reçu les confirmations des deux premières amendes qui lui ont été infligées pour les mêmes faits. A cela s'ajoute le fait que lors de la première audience devant le tribunal, le recourant n'a pas cessé de tenter de justifier l'écriture comptable litigieuse sans montrer aucune prise de conscience du caractère illégal de l'opération qu'il avait effectuée. Il est vrai que lors de la seconde audience, le recourant a modifié son comportement sollicitant à titre subsidiaire une réduction du montant de l'amende. A cet égard, le tribunal relève que la situation financière du recourant est relativement confortable. Sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 1999-2000 fait état d'une fortune imposable de 126'000 fr. et un revenu imposable légèrement inférieur à 100'000 fr. Cependant, le montant des amendes prononcées à l'encontre des contribuables pour la même période fiscale correspond au montant de l'amende prononcée contre le recourant. En effet, la pénalité de 10 % prononcée en application de l'art. 128 aLI pour la période fiscale 1991-1992 correspond à un montant d'environ 9'000 fr. pour la société Y.________ & Fils SA et d'environ 6'000 fr. pour les actionnaires M. et Mme Y.________.
e) Par ailleurs, la nouvelle loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI) fixe le montant de l'amende pour la participation à une soustraction fiscale de manière différente. L'art. 244 LI prévoit que l'amende est de 10'000 fr. au plus et qu'elle peut être portée à 50'000 fr. dans les cas graves ou en cas de récidive. Cette disposition précise aussi que le montant de l'amende est fixé indépendamment de la peine encourue par le contribuable. A cet égard, il n'est pas douteux que l'infraction commise par le recourant répond à un cas grave compte tenu du montant élevé de l'impôt soustrait et de la récidive qui est établie. Le nouvel art. 244 al. 2 LI n'est ainsi pas plus favorable au recourant dans la mesure où cette disposition permet effectivement d'aller au-delà du montant de 10'000 fr. Toutefois, compte tenu du fait que la participation du recourant concerne simplement une tentative de soustraction fiscale soumise à la règle de la majoration de 10 % prévue par l'art. 128a LI et que le montant total des pénalités fixée d'une part à la société et d'autre part à l'actionnaire correspond globalement à la somme de 15'000 fr., il apparaît que le montant total de l'amende à 15'000 fr. est excessif; il est aussi supérieur au montant de l'amende fixé par le droit fédéral pour la société. Dans ces conditions, le tribunal estime équitable de réduire le montant de l'amende à 12'000 fr.
4. Il résulte des considérants qui précèdent que le recours n'est que très partiellement admis. Au vu de ce résultat, il convient de laisser les frais de justice à la charge du recourant, à raison de 1'200 fr. et de renoncer à l'allocation de dépens.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est très partiellement admis.
II. La décision du 28 novembre 1997 de l'Administration cantonale des impôts est réformée en ce sens que le montant de l'amende est réduit de 15'000 fr. à 12'000 francs.
III. Les frais de justice, arrêtés à 1'200 (mille deux cents) francs, sont mis à la charge du recourant.
IV: Il n'est pas alloué de dépens.
mad/jc/Lausanne, le 20 décembre 2002
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.