CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 9 avril 1998
sur le recours interjeté par A.________, à Y.________
contre
la décision sur réclamation du 24 septembre 1997 de l'Administration cantonale des impôts (imposition du gain immobilier).
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Charles-F. Constantin et M. Jean Koelliker, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A. A.________ exploite depuis 1967 une entreprise d'électricité dont le siège est à X.________; il a en outre réalisé depuis lors plusieurs opérations immobilières. Par acte notarié du 18 octobre 1967, A.________ a acquis d'******** la propriété de l'immeuble sis 15, rue Z.________, à Y.________, pour un montant de 80'000 francs. Cet immeuble abrite un bâtiment du XVIIIème siècle de deux étages sur rez, plus sous-sol, combles, dépôt extérieur et jardin, qui, au fil des années, a subi de nombreuses transformations. Jusqu'en 1990 en tout cas, cet immeuble a abrité la succursale de l'entreprise; les époux A.________ y ont en outre habité les étages supérieurs. En 1990, A.________ a transféré la succurale de son entreprise à son adresse actuelle, route de Saint-Cergue 113, à Y.________, tout en poursuivant les travaux de rénovation et de transformation de l'immeuble 15 rue Z.________, entrepris depuis 1985; ultérieurement, il a décidé de vendre cet immeuble.
B. Par acte notarié du 20 mars 1996, A.________ a vendu ledit immeuble à B.________, pour un montant de 1'020'000 francs. Par décision du 23 septembre 1996, la Commission d'impôt et recette de district de Nyon a fixé l'assiette de l'impôt immobilier dû par A.________ à 610'000 francs, selon le calcul suivant:
Produit de l'aliénation:
fr. 1'020'000.--
Estimation fiscale:
fr. 160'000,00
Impenses:
fr. 249'820,50
Divers et arrondis:
fr. 179,50
fr. 410'000.--
Gain immobilier (12%)
fr. 610'000.--
A.________ a formé une réclamation contre dite décision; pour lui, en substance, le gain ainsi réalisé doit être pris en compte dans son revenu, dans la mesure où cet immeuble fait partie de sa fortune commerciale et non de sa fortune privée. Par décision du 24 septembre 1997, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a rejeté cette réclamation.
C. En temps utile, A.________ a déféré la décision sur réclamation de l'ACI au Tribunal administratif, en concluant à son annulation.
Invité par le juge instructeur à apporter toutes précisions utiles sur l'affectation des étages supérieurs de l'immeuble au moment de la vente à B.________, A.________ a fourni les indications suivantes:
"(...)
Les divers niveaux ont été affectés de la manière suivante:
sous-sol: Locaux techniques et dépôts matériels électriques rez-de-chaussée: Exposition + atelier Rez extérieur: dépôts + parcs étage 1er: zone jour, soit cuisine + bureaux étage 2ème: zone nuit, soit bain + chambres combles: grenier; buanderie
(...)"
D. Le tribunal a tenu audience le 24 mars 1998, à Lausanne, au cours de laquelle il a entendu les époux A.________, ainsi que les représentants de l'ACI; il a en outre auditionné ********, ******** et Luigi ********, ce en qualité de témoins.
Considérant en droit:
1. Le litige porte exclusivement sur le point de savoir si le gain réalisé par le recourant par la vente de son immeuble entre dans le cadre de son activité commerciale, comme il le soutient, et doit être pris en considération dans son revenu annuel imposable ou si, au contraire, ce gain sort de cette activité et doit être imposé séparément au titre de l'impôt spécial frappant les opérations immobilières, solution adoptée par l'ACI dans la décision attaquée.
a) La position défendue par le recourant a trait à l'art. 20 al. 1 LI, disposition selon laquelle l'impôt sur le revenu a pour objet le revenu net global du contribuable provenant d'une activité lucrative, de la fortune immobilière et mobilière et de toutes autres sources de gains et avantages appréciables en argent. Selon l'alinéa 2, sont notamment considérés comme revenus imposables le revenu des activités indépendantes (commerce et industrie, notamment; lit. b), le bénéfice net provenant de l'aliénation, de la réalisation, du transfert dans la fortune privée ou de la réévaluation comptable d'éléments matériels ou immatériels de la fortune commerciale (lit. c).
L'autorité intimée a cependant fait application de l'art. 40 al. 1 LI, à teneur duquel l'impôt spécial sur les gains immobiliers a pour objet le gain net provenant de l'aliénation d'immeubles situés dans le canton ou d'une partie de ceux-ci. L'impôt n'est pas perçu, en particulier, sur les gains que l'aliénateur réalise dans le cadre de son activité professionnelle lorsque le gain est déjà soumis à l'impôt sur le revenu dans le canton (art. 41 lit. a LI, disposition qui renvoie à l'art. 20 al. 2 lit. b et c, précité).
b) Sous l'empire de l'art. 21 al. 1 lit. d AIFD, lorsqu'un immeuble était affecté aussi bien à l'exploitation commerciale qu'à l'utilisation privée, la valeur d'un immeuble était, pour le calcul du gain en capital réalisé par une personne physique lors de sa vente, partagée entre la fortune privée, d'une part, et la fortune commerciale d'autre part; seule la seconde était susceptible d'être imposée à ce titre. Ce n'était qu'exceptionnellement, soit par exemple lorsque, pour des raisons commerciales, le contribuable était particulièrement intéressé à habiter l'immeuble dans lequel il exploitait un commerce, que l'on pouvait retenir l'attribution à la fortune commerciale d'un logement privé (v. l'illustration de ce principe dans l'ATF du 7 novembre 1986, publié in RDAF 1990, p. 183, cons. 3a). L'ACI appliquait la même solution dans le cadre de l'impôt cantonal et communal sur le revenu (art. 20 LI) et la fortune.
c) Avec l'entrée en vigueur, le 1er janvier 1995, de la LIFD, la délimitation entre fortune privée et fortune commerciale est opérée, en principe, selon les mêmes critères. En revanche, les immeubles à caractère mixte auxquels on appliquait jusqu'alors la méthode de partage de la valeur sont désormais attribués dans leur totalité, soit à la fortune privée, soit à la fortune commerciale du contribuable; cette théorie consiste dès lors à attribuer un statut fiscal unique à l'immeuble. Dans le premier cas, on aura constaté la prépondérance de l'utilisation privée par rapport à l'exploitation commerciale; dans le second cas, on aura en revanche été confronté à la situation inverse (v. Circulaire de l'Administration fédérale des contributions - ci-après: AFC - du 12 novembre 1992: Revenu provenant de l'activité lucrative indépendante selon l'article 18 LIFD - extension de l'assujettissement aux bénéfices en capital, passage à la méthode de prépondérance et application générale de cette méthode dans le nouveau droit -; publiée in Archives de droit fiscal 61, p. 513 et ss, not. 515; cf. également Peter Agner/ Beat Jung/ Gotthard Steinmann; Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, ad art. 18, no 5; Bernhard Zwahlen, Privatvermögen, Vermögensertrag, Vermögensgewinn, in Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern, Ernst Höhn/ Peter Athanas, Hrsg., Bern 1993, pp. 56-57, 99).
En droit cantonal, la novelle du 21 juin 1994, également entrée en vigueur le 1er janvier 1995, consacre désormais, notamment à l'art. 20 al. 3 LI - dont le texte correspond du reste à l'art. 8 al. 2 LHID -, le principe de la prépondérance pour l'attribution des biens à affectation mixte à la fortune commerciale ou à la fortune privée (v. BGC juin 1994, p. 1201 et ss, not. 1206-1207); cette nouvelle technique touche désormais tous les contribuables - et pas seulement les indépendants comme paraît le préciser dans ses travaux le législateur astreints à la tenue d'une comptabilité (ibid., p. 1224).
aa) Dès lors, pour un immeuble à utilisation mixte, la constatation selon laquelle ce dernier est affecté de façon prépondérante à l'activité commerciale entraîne l'imposition du gain résultant de son aliénation au titre du revenu professionnel, selon les articles 18 al. 2 LIFD et 20 al. 2 lit. c et 3 LI. La constatation inverse, selon laquelle l'affectation à des fins privées l'emporterait, fait que le gain provenant de l'aliénation de l'immeuble échappe à l'impôt fédéral direct et est uniquement soumis à l'impôt spécial sur le bénéfice provenant des gains immobiliers consacré par l'art. 40 LI (v. plus précisément sur cette question et ses conséquences, Charles-F. Constantin, Fortune commerciale et fortune privée, du partage à la prépondérance, in L'expert-comptable suisse 1993, p. 333 et ss, not. 335).
bb) La prépondérance s'apprécie principalement par la comparaison des rendements de la partie de l'immeuble à caractère mixte, vouée à l'affectation commerciale, avec le rendement total de l'immeuble; toutefois, d'autres critères peuvent également être utilisés, tels que le calcul de la superficie ou du volume intérieur de chacune des parties respectives de l'immeuble (cf. Circulaire AFC, déjà citée, Archives 61, p. 515; v. également BGC juin 1994, p. 1225; v. enfin, CCRI, arrêt 90/033, époux M., du 28 octobre 1991). Il faut toutefois relever, avec Walter Ryser/ Bernard Rolli (Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p. 170), que les critères utilisés jusqu'alors pour déterminer, dans un immeuble, quelle était la partie à vocation commerciale, respectivement la partie privée, continueront d'être employés pour déterminer dans quel sens penchera le plateau de la balance de la prépondérance. Il y aura donc toujours lieu de se demander si et dans quelle mesure l'immeuble est utilisé directement ou indirectement pour les besoins de l'exploitation (v. également sur ce point, Peter Gurtner, Änderungen bei der Kapitalgewinnbesteuerung Selbständigerwerbender, in Problèmes actuels de droit fiscal, Mélanges en l'honneur du Professeur Raoul Oberson, Bâle et Francfort s/Main 1995, p. 43 et ss, not. 58).
Cela étant, des difficultés peuvent apparaître lors de la réalisation ou de l'attribution de choses qui, comme certains immeubles, peuvent être autant en rapport avec l'exploitation commerciale du propriétaire, qu'avec l'utilisation privée qu'en fait celui-ci. Le Tribunal fédéral a toutefois rappelé qu'il convient d'apprécier à chaque fois toutes les circonstances du cas d'espèce (cf. Archives 46, 112, cons. 1); à cet égard, est décisive en règle générale la fonction technique et économique du bien immobilier en question (v. Markus Reich, Die Abgrenzung von Geschäfts- und Privatvermögen im Einkommenssteuerrecht, in SJZ 1984, 221, not. 224; Zwahlen, op. cit., p. 56). Dans un arrêt du 23 mai 1986, le Tribunal fédéral a ainsi estimé que la maison familiale d'un entrepreneur de la construction, affectée en soi à une installation et à une habitation privée, peut également remplir une fonction au sein de l'entreprise, favorisant l'activité de celle-ci en lui procurant du travail; dès lors, cet immeuble a été qualifié d'élément de la fortune commerciale du contribuable (publié in ATF 112 Ib 79, RDAF 1990, 21, cons. 3a). A toutefois été jugée déterminante par le Tribunal fédéral l'inscription de l'immeuble aliéné dans la fortune commerciale de l'entreprise et la comptabilisation des charges et produits dans un compte où figuraient également des postes en relation étroite avec l'exploitation de l'entreprise (ibid., cons. 3b, bb, références citées; v. en outre CCRI, arrêt 42/89, M. Mé. et R. Pa., du 15 juillet 1991; cf. également TA, arrêt FI 93/059 du 4 août 1994). Du reste, la comptabilisation d'un bien au bilan de l'entreprise et le fait qu'il a été l'objet d'amortissements créent généralement une présomption en faveur de son appartenance au patrimoine commercial (cf. Ryser/Rolli, op. cit., p. 169, références citées).
cc) Quant au moment déterminant, il convient, pour apprécier l'affectation prépondérante, de se placer au moment où la réalisation de la plus-value sur l'immeuble devient effective; ce sera en règle générale lors de l'aliénation ou de tout acte qui lui est assimilé (art. 40 al. 2 LI); ce pourra être également le cas lors de la réalisation ou du transfert dans la fortune privée d'éléments de la fortune commerciale (art. 18 al. 2 LIFD et 20 al. 2 lit. c LI), en particulier lors de la cessation par le contribuable de l'activité commerciale (v., dans ce sens, ATF 112 précité, cons. 4b).
Dans ce dernier cas, il est vrai qu'une certaine durée peut s'écouler entre la cessation de l'affectation prépondérante et la réalisation de la plus-value sur l'immeuble; cette situation peut se présenter, notamment, lorsque la vente d'un immeuble abritant une entreprise ne coïncide pas avec la cessation d'activité de l'entrepreneur contribuable. On pourrait en effet se demander, surtout dans l'hypothèse où le contribuable habite également l'immeuble en question avec sa famille, si, dans l'intervalle, l'immeuble commercial n'a pas été transféré dans la fortune privée du contribuable (v. sur cette question, notamment, Danielle Yersin, Les gains en capital considérés comme le revenu d'une activité lucrative, in Archives 59, 137 et ss, not. 161). On peut toutefois s'inspirer de la jurisprudence citée dans ce dernier article et concernant la vente, par un professionnel de l'immobilier, d'immeubles aliénés postérieurement à la fin de ses activités; en pareil cas, il a été admis qu'un immeuble commercial le reste et le gain réalisé entre dans le revenu ordinaire du contribuable tant que celui-ci ne transfère pas ses immeubles dans sa fortune privée ou n'a pas entièrement fini de liquider son affaire (ibid., p. 162, références jurisprudentielles citées). Comme le sous-entend le Tribunal fédéral, le simple écoulement du temps ne permet pas encore de dire que les immeubles commerciaux du contribuable ont passé dans sa fortune privée. Par comparaison, on relève, dans le même ordre d'idées, que la CCRI avait admis, sous l'empire de l'art. 51 al. 3 LI ancien, qu'un immeuble ne perdait pas son caractère de maison familiale si un certain délai s'écoulait entre la fin de l'occupation et son aliénation par le propriétaire qui l'habitait; un tel délai devait être admis lorsqu'il apparaissait que son écoulement était, au vu des circonstances, raisonnablement nécessaire pour permettre la préparation et l'achèvement de l'aliénation dans des conditions favorables (v. arrêts du 25 novembre 1980, J. B., publié in RDAF 1981, 266; du 10 décembre 1980, hoirs G., ibid. p. 271). Dans l'hypothèse où il apparaîtrait ainsi, d'une part, que le laps de temps écoulé entre la désaffectation de l'immeuble commercial et sa vente résulte de circonstances normales, habituelles dans le marché de l'immobilier, d'autre part, que la vente de cet immeuble s'inscrit dans la liquidation de l'affaire du contribuable, on devrait, par analogie, admettre que, ce nonobstant, le statut de l'immeuble ne s'est pas modifié au moment de la réalisation de la plus-value.
2. a) Dans le cas d'espèce, il est vrai que le recourant indique lui-même que l'immeuble sis rue Z.________ 15 a été comptabilisé au bilan de son entreprise jusqu'en 1981; l'ACI en déduit qu'à ce moment-là, le recourant a retiré l'immeuble du cercle de ses biens commerciaux pour l'attribuer désormais à sa fortune privée. Or, si elle paraît effectivement présumer de l'appartenance du bien en question à la fortune privée du contribuable, cette constatation, pratiquement neutre d'un point de vue fiscal, n'était de toute façon pas déterminante sous l'empire de l'AIFD comme de la LI - cette dernière dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 1994 -, dans la mesure où, comme on le verra ci-dessous, l'affectation ne s'est de toute façon pas modifiée; les représentants de l'ACI en sont eux-mêmes convenus en audience. Du reste, il faudrait relever que la portée que l'on pourrait donner à cette constatation serait en quelque sorte contrebalancée par le fait que l'immeuble du recourant a été mis en gage pour les crédits bancaires accordés à son entreprise. Il est en revanche certain que s'il s'était agi en l'occurrence d'appliquer la LIFD et la LI modifiée, en vigueur depuis le 1er janvier 1995, le changement du mode de comptabilisation d'un immeuble se serait vu conférer une toute autre portée.
b) On retire des explications des parties et des pièces produites par elles plusieurs indices, d'ordre essentiellement objectif, mais également d'ordre subjectif, qui font pencher la balance de la prépondérance de l'affectation de cet immeuble du côté de l'utilisation commerciale.
aa) Il est certain que le recourant a acquis en 1967 cet immeuble principalement dans le but d'y installer le centre névralgique de son entreprise d'électricité, même si l'inscription de l'adresse rue Z.________ 15 ne figure au feuillet du registre du commerce de Nyon qu'à titre de succursale; le siège social de l'entreprise du recourant est en effet constamment demeuré à X.________. L'affectation donnée aux étages respectifs de l'immeuble ne fait que confirmer cette constatation; l'entreprise du recourant y occupait le rez-de-chaussée, la moitié du sous-sol et du premier étage, où le recourant avait son bureau, qu'il utilisait sans doute également à des fins privées; cela représentait une surface d'environ 90 m2. Le recourant et sa famille habitaient, certes, les étages supérieurs et cette occupation représentait également une surface d'environ 90 m2; mais cette affectation-ci est toujours apparue en définitive comme secondaire, ce dans la mesure où, en outre, la cour intérieure de l'immeuble accueillait un dépôt et servait constamment de place de stationnement aux camionettes de l'entreprise, celle-ci ayant, par surcroît, des locaux de rangement au sous-sol. Dans ces conditions, il ne fait guère de doute que, jusqu'en 1990, cet immeuble était affecté de façon prépondérante à l'activité de l'entreprise. Le recourant a du reste qualifié, dans son courrier du 13 février 1998, de "zone jour", respectivement "zone nuit", le premier et le second étage de cet immeuble; d'un point de vue subjectif, on doit comprendre qu'il a voulu mettre par là en exergue, de manière convaincante au demeurant, le caractère accessoire de sa vocation à l'habitation.
bb) Le recourant a ouvert, en 1990, une nouvelle succursale de son entreprise à l'adresse actuelle, route de Saint-Cergue 113. Aussi a-t-il poursuivi les travaux de restauration de l'immeuble de la rue Z.________, entrepris dès 1985, destinés pour l'essentiel à la mise en valeur de ce dernier, et créé un jardin d'hiver. Depuis cette époque, l'entreprise du recourant n'a plus conservé, à cette adresse, qu'un dépôt; à l'exception de la partie supérieure, habitée par la famille A.________ jusqu'en 1995, cet immeuble est donc demeuré inoccupé. On relève du reste, à teneur du paragraphe 2 de l'acte notarié du 20 mars 1996:
"Le vendeur déclare que l'immeuble objet de la vente consiste en une habitation d'un seul logement et qu'il est transféré libre de bail et de tout occupant, vide de mobilier et nettoyé."
Dans ces conditions, on pourrait déduire de cette précision que les étages supérieurs n'ont certainement pas été donnés à bail à des tiers locataires, en tous cas que ces étages n'étaient pas, au moment de la vente, occupés par des tiers. Ainsi, on pourrait, à la limite, admettre que jusqu'à son transfert à B.________ en 1996, cet immeuble n'a pas changé de vocation.
cc) Quoi qu'il en soit, cette question peut demeurer indécise, dans la mesure où le recourant a destiné cet immeuble à la vente et ne l'a aliéné que six ans plus tard. Cette durée exceptionnelle s'explique par le fait qu'au départ, le recourant voulait en retirer un bon prix et que cette volonté a été mise à mal par la dégradation brutale du marché immobilier dès 1991; en définitive, le recourant a pratiquement été contraint par la banque prêteuse de se débarrasser de son investissement, non sans avoir dû supporter, à l'en croire, une perte dans cette opération. Dans ces conditions, on peut encore admettre, à la rigueur, que six ans ont été nécessaires au recourant pour aliéner son bien dans des conditions normales. Dès lors, il est patent que, durant ces six dernières années, le statut de cet immeuble s'est en quelque sorte figé, pour demeurer dans une situation transitoire jusqu'à la vente. Quand bien même le recourant et sa famille ont habité cet immeuble jusqu'en 1995 - d'un point de vue civil, comme d'un point de vue fiscal, il est douteux que le recourant se soit réellement constitué, comme il l'indique, un domicile à Genève, respectivement en France, où il n'a fait que séjourner -, on ne saurait dire que l'affectation privée est pour autant devenue prépondérante. Ainsi, la période de 1990 à 1996 durant laquelle cet immeuble a été mis en vente, apparaît-elle comme nécessaire à la réalisation de cet immeuble commercial, venue à chef par le transfert de propriété du recourant à B.________.
c) Dans ces conditions, on doit admettre avec le recourant que le bénéfice résultant de la vente du 20 mars 1996 doit être imposé au titre du revenu de l'activité professionnelle du contribuable, ce durant la période de taxation 1997-1998, aussi bien dans le cadre de l'impôt fédéral direct que dans celui de l'impôt cantonal et communal.
3. Les considérants qui précèdent conduisent par conséquent le tribunal à admettre le recours et à annuler la décision attaquée; la faculté de l'ACI d'inclure, dans les décisions de taxation relatives à la période 1997-1998, les éléments en question, demeure, en l'état, réservée. Au surplus, le présent arrêt sera rendu sans frais.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision sur réclamation du 24 septembre 1997 de l'Administration cantonale des impôts est annulée.
III. Il n'est pas prélevé d'émolument judiciaire.
Lausanne, le 9 avril 1998
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint