CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 18 décembre 1997
sur le recours formé par Garage X.________ SA
contre
la décision rendue sur recours par la Commission communale de recours en matière d'impôts de Renens, confirmant un bordereau communal de 124'162 fr. 80.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Charles.-F. Constantin et M. Philippe Maillard, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. Suivant les allégations de la Municipalité de Renens, le plan d'extension partiel fixant une zone d'industrie légère aux A.________ est entré en vigueur par son approbation par le Conseil d'Etat le 22 juillet 1970; ce plan prévoyait notamment la construction de deux nouvelles artères, l'artère no 3, qui n'a pas été construite, et l'artère no 4, à savoir l'actuelle avenue des B.________.
En vue de promouvoir le développement de cette zone industrielle, la Commune de Renens s'est assurée la propriété d'importantes surfaces de terrain dans ce secteur.
B. Dès avril 1971, elle est entrée en pourparlers avec les acteurs de la société en formation Garage X.________ Y.________ SA; cette nouvelle entreprise devait occuper 80 employés environ et dégager un chiffre d'affaires de l'ordre de 15'000'000 fr. par an (v. lettre du notaire Z.________ du 1er avril 1971). Au cours des discussions, soit avant la signature du premier acte (v. en particulier promesse de vente et d'achat conclue entre les parties le 26 janvier 1972), Y.________ a évoqué des acquisitions en deux étapes successives, la première portant sur une surface de 8'000 m2 environ au prix de 135 fr. par m2; ce n'est qu'en seconde étape, après remaniement parcellaire, qu'il pourrait se porter acquéreur en outre d'une surface de l'ordre de 4'300 m2, au même prix, ce dernier étant cependant indexé jusqu'à la date d'acquisition. Simultanément l'intéressé et le boursier se sont efforcés de supputer le chiffre d'affaires de l'exploitation, en première, puis en seconde étape, opération qui les a amenés à arrêter un impôt minimum à payer sur une durée de vingt ans de 330'000 fr., ce dernier devant être indexé (v. rapport du boursier du 7 décembre 1971 à la Direction des finances). Le même document indique encore qu'une compensation sera possible d'une année à l'autre, de telle sorte qu'à la fin de la période de vingt ans, courant dès l'acquisition, les impôts sur le bénéfice et le capital payés à la Commune de Renens par la société d'exploitation du centre automobile, la société propriétaire d'immeubles objet des présentes, ainsi que toutes sociétés qui leur seraient économiquement affiliées, dont le siège est à Renens, seront totalisés; si les chiffres dont il est fait mention ci-dessus n'étaient pas atteints, l'acquéreur s'engageait à verser à la Commune de Renens la différence non perçue. Le rapport précité réservait encore les cas de force majeure ou toutes autres causes reconnues valables, indépendantes de la volonté des exploitants.
C Quoi qu'il en soit, par acte notarié du 12 juillet 1972, la Commune de Renens a vendu à Garage X.________, Y.________ SA une parcelle de 8'249 m2, sise au chemin de C.________, pour un prix total de 1'113'615 francs. Aux termes de ce contrat, la Commune de Renens s'engage aussi à prendre à sa charge les contributions aux frais qui pourraient être réclamés à la société dans le cadre d'un syndicat d'améliorations foncières; elle promettait par ailleurs à prolonger, si nécessaire et à ses frais, le collecteur communal existant, la société demeurant au surplus soumise au paiement de toutes taxes communales, telle que la taxe d'introduction aux égouts des futurs bâtiments (ch. 10 de l'acte). Le contrat prévoit au surplus à son chiffre 11 ce qui suit :
"L'acquérante, par l'organe de son administrateur, s'engage :
a) à fixer à Renens les sièges de la ou des sociétés ou de la raison individuelle propriétaires de la parcelle vendue et des bâtiments qui y seront édifiés, ainsi que de la ou des sociétés d'exploitation du centre automobile de Renens.
b) à payer à la Commune de Renens, dès et y compris la première année d'exploitation du centre automobile et pendant une durée de vingt ans, des impôts sur le bénéfice et le capital pour un montant minimum total de trois cents trente mille francs. Ce montant sera indexé à l'indice des prix à la consommation à partir du premier janvier mil neuf cent septante-trois.
A la fin de la période de vingt ans précitée, l'acquérante s'engage à verser à la Commune de Renens la différence entre le montant des impôts effectivement payés et le montant minimum total de trois cent trente mille francs, majoré des augmentations résultant de l'évolution de l'indice des prix à la consommation".
Garage X.________ s'engage également, lors de travaux, à donner la préférence aux maîtres d'état, artisans et entrepreneurs domiciliés ou établis sur le territoire de la Commune de Renens (ch. 12 de l'acte). Quant à la Commune de Renens, elle a fait consigner par le notaire Z.________ diverses précisions quant à l'échelonnement des travaux qu'elle envisageait de réaliser dans le cadre de la zone industrielle des A.________, notamment au sujet des artères 3 et 4 (ch. 13 à 15).
D. Parallèlement, la Commune de Renens et la société avaient conclu à la même période, un pacte d'emption concernant la parcelle 1********, également sise au chemin des C.________, à côté du bien-fonds précité; le prix en était fixé à 135 fr. par m2, sous réserve d'indexation de ce montant aux conditions déjà évoquées ci-dessus. Garage X.________ Y.________ SA a acquis en définitive la parcelle 1********, mais pour un prix, selon les allégations de la municipalité, qui a été réduit par rapport aux clauses d'indexation initialement arrêtées; cette solution a été retenue précisément parce que dite société avait fait valoir la non-réalisation, par la Commune de Renens, des aménagements envisagés initialement.
Par ailleurs, Garage X.________ SA a transféré en 1984 son siège à D.________.
E. Entre 1975 et 1994, Garage X.________ SA s'est acquittée envers la Commune de Renens d'impôts sur le bénéfice et le capital à concurrence d'un montant total de 574'791 fr. 40. Cependant, la municipalité, appliquant la clause d'indexation figurant au chiffre 11 de l'acte précité, a computé un montant minimum d'impôts indexé au 31 décembre 1994 de 698'954 fr. 20; en conséquence, elle a réclamé à Garage X.________ SA un solde de 124'162 fr. 80, ce par décision du 20 mars 1997. Sur recours de la contribuable, la Commission communale de recours en matière d'impôts de Renens a confirmé cette décision, le 22 août 1997. C'est contre cette dernière que Garage X.________ SA a recouru au Tribunal administratif le 27 août suivant, par l'intermédiaire de la Fiduciaire Saugy SA; elle conclut à l'annulation de la décision attaquée, subsidiairement à la réduction du montant dû à 46'632 francs. La Municipalité de Renens, dans sa réponse du 20 novembre 1997 conclut pour sa part, au rejet du recours, en tant qu'il est recevable.
Considérant en droit:
1. L'objet du recours consiste en une décision de la Commission communale de recours en matière d'impôts de Renens; elle confirme au surplus une créance désignée comme étant une créance d'impôts. Cela étant, le recours au Tribunal administratif est incontestablement ouvert, en application de l'art. 47a LIC.
La Municipalité, il est vrai, fait valoir que les conclusions de la recourante seraient des conclusions de nature civile et non fiscale; cette affirmation, tout au moins si elle vise les conclusions principales de la recourante en annulation de la créance d'impôts confirmée par la décision attaquée, est inexacte. Au demeurant, elle semble toutefois concerner la créance en dommages et intérêts que la recourante a fait valoir dans son courrier complémentaire du 25 septembre 1997; si tel est le cas, l'on doit en effet donner raison sur ce point à la municipalité, l'inexécution de certaines clauses de l'acte de vente de 1972 ne pouvant donner lieu qu'à une action par devant le juge civil ordinaire. Au demeurant, on aurait même pu se demander si la Commune de Renens, dans la mesure où elle entendait obtenir l'exécution du chiffre 11 de l'acte de vente précité n'aurait pas dû saisir également le juge civil (v. à ce propos ch. III de l'acte notarié qui contient en effet une clause de prorogation de for et de juridiction), au lieu de statuer par voie de décision administrative. Cependant, même dans cette hypothèse, le présent recours serait recevable dès lors que la Municipalité de Renens a précisément statué dans la forme d'une décision qui, même viciée, doit pouvoir être contestée par le biais d'un pourvoi, d'abord auprès de la Commission communale, puis auprès du Tribunal administratif.
Ainsi, les conclusions formulées dans le recours du 27 août 1997 sont-elles assurément recevables.
2. En l'espèce, l'acte de vente du 12 juillet 1972 a pour objet principal la vente d'un bien-fonds; cependant, il comporte une clause accessoire, arrêtant un montant minimum d'impôt communal sur une durée de vingt ans. Tout indique que l'on se trouve ici en présence d'un arrangement fiscal, ce qui constitue une entorse au principe de la légalité de l'impôt; il faut donc vérifier cette première hypothèse, puis, si elle se vérifie, en tirer les conséquences juridiques.
a) Par "arrangement fiscal", il faut entendre tout accord conclu entre le contribuable et le fisc, dans lequel la prestation fiscale du premier est déterminée d'une manière qui s'écarte de la réglementation légale en vigueur sur un plan général. Ainsi, l'arrangement fiscal se caractérise par le fait qu'il est conclu avec le concours actif et le consentement du contribuable et par le traitement particulier qu'il réserve à ce dernier du point de vue de son obligation fiscale. Il consiste, en somme, à soustraire un cas fiscal donné à la réglementation ordinaire et à le soumettre à une réglementation spéciale, ne s'appliquant qu'à lui. La détermination de la prestation fiscale a alors lieu, contrairement aux principes généraux applicables en matière fiscale, sur la base d'un barème purement fictif ou après entente directe entre parties quant au montant de la dette d'impôts (v. sur ce point F. Cagianut, Commentaire de la constitution fédérale, no 4 ad. art. 42 quater Cst et références citées; le même, Das Verbot von Steuerabkommen im heutigen Steuerrecht, in Festschrift Häfelin, Zürich 1989, p. 325 ss; v. également Ernst Blumenstein, Das Konkordat über den Ausschluss von Steuerabkommen, Archives 17, 305 ss; cette dernière étude concerne le concordat entre cantons de la Confédération suisse sur l'interdiction des arrangements fiscaux, RS 671.1).
Au regard des critères qui précèdent, le chiffre 11 de l'acte de vente précité constitue clairement un arrangement fiscal.
b) Le concordat précité prohibe les arrangements fiscaux, à moins qu'une telle possibilité ne soit prévue par la loi et satisfasse au surplus à d'autres conditions (art. 1er al. 3). L'art. 2 du concordat ajoute d'ailleurs que ces dispositions s'appliquent aussi aux impôts des communes. Au demeurant, la jurisprudence confirme l'interdiction de principe , sauf base légale particulière, des arrangements fiscaux en matière d'impôt sur le revenu et la fortune ou en matière d'impôt sur le bénéfice et le capital des sociétés, tant sur le plan fédéral que sur le plan cantonal (v. à cet égard par exemple Archives 58, 210; 41, 31; 39, 33; v. aussi Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 5e éd. Zürich 1995, p. 287 et références citées). En revanche, la licéité d'accords de cette nature dans le domaine parafiscal paraît admise; à tout le moins la jurisprudence s'est-elle montrée moins sévère à cet égard (v. par ex. ATF 103 Ia 31; 505).
Quoi qu'il en soit, la loi fiscale organise un système de prestations ou d'obligations généralement applicables pour garantir l'égalité de traitement; en conséquence, il est clair qu'un contrat, qui y dérogerait, ne peut qu'être exclu, à moins que la loi elle-même le permette (v. à ce sujet Pierre Moor, Droit administratif II 260 s.; André Grisel, Traité de droit administratif I 451 s.; v. aussi Peter Rickli, Die Einigung zwischen Behörde und Privaten im Steuerrecht, thèse Bâle 1987; Imboden/Rhinow/Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, vol. I et Ergänzungsband, no 46, spéc. A et B IVc, et no 64 spéc. A et B, I, II, III, IV, V, VI et références citées). Au demeurant, en dehors des règles résultant du concordat, on peut citer ici l'art. 5 LHID qui confirme ce principe.
Cette dernière disposition traite il est vrai d'allégements fiscaux; en effet, tel est généralement l'objet des arrangements passés entre un contribuable et une collectivité publique. Cependant il n'y a guère de motifs de s'écarter de la solution que l'on vient de décrire s'agissant de contrats dans lesquels le contribuable, face à une évolution future incertaine, s'engage à payer un impôt minimum d'un montant donné, quand bien même l'application des règles légales ordinaires conduiraient à retenir une créance fiscale plus faible (dans ce sens, Imboden/Rhinow I no 64 B I) . Autrement dit, il s'agit d'examiner dans le cas d'espèce également si l'arrangement fiscal litigieux repose sur une base légale expresse.
c) Selon l'art. 5 LIC, les impôts communaux sur le bénéfice net et le capital, ainsi que l'impôt minimum dû par les personnes morales se perçoivent sur les mêmes bases et avec les mêmes défalcations que les impôts cantonaux correspondants (al. 1). En outre, les décisions de taxation prises pour l'impôt cantonal sont également valables pour l'impôt communal (al. 2). Certes, les communes peuvent encore exonérer certaines personnes morales, en plus des exemptions prescrites par la loi sur les impôts directs cantonaux (al. 3) et accorder des remises d'impôts aux conditions fixées par l'arrêté communal d'imposition (al. 4); il va cependant de soi que, en l'occurrence, il n'a pas été fait application de ces dernières possibilités, l'acte de 1972 ne prévoyant pas d'allégement. En conséquence, les décisions de taxations cantonales devaient être appliquées à l'imposition communale de Garage X.________ SA (en application de l'art. 5 al. 2 LIC; la taxation communale conforme à ce principe n'aurait en outre pas pu faire l'objet d'un recours auprès de la Commission communale de recours, art. 45 al. 2 LIC), de sorte qu'en arrêtant le bordereau litigieux, la municipalité a tout à la fois violé la loi et outrepassé ses compétences.
Le renvoi de l'art. 5 LIC à la LI ne conduit pas à un autre résultat. En particulier, les règles de cette dernière loi relatives à l'imposition des personnes morales ne permettent pas la perception d'un autre impôt minimum que celui régi par les art. 62 ss LI. Par ailleurs, cette loi ne permet d'arrangements fiscaux que sous la forme d'exonérations temporaires, régies par l'art. 15b LI; de tels allégements ne sont toutefois pas en cause ici, comme on l'a vu.
Cela étant, force est de constater que l'arrangement fiscal contenu au chiffre 11 de l'acte de vente de 1972 ne repose sur aucune base légale.
3. En l'absence de fondement légal, l'engagement de la recourante de payer un montant minimum d'impôt de 330'000 fr. sur vingt ans, montant devant être indexé, doit être considéré dès lors comme dépourvu de toute portée (Archives 58, 210, spéc. 214; dans le même sens, Blumenstein/Locher, op. cit., p. 288 en haut). Cela étant, la décision qui applique cet engagement ne saurait être confirmée.
Au surplus, le Tribunal administratif ne saurait étendre plus avant son examen à la validité de l'acte de vente de 1972, dont le chiffre 11, à la suite d'un transfert de siège et par l'effet du présent jugement, ne sera pas respecté. Il appartient en effet aux parties à ce transfert immobilier, notamment la Commune de Renens, de saisir le juge civil compétent pour le cas où elle s'estimerait fondée à faire valoir encore des prétentions au titre du contrat précité.
4. Il résulte des développements qui précèdent que le recours doit être admis, la décision attaquée, comme aussi celle émanant de la municipalité devant être annulées. Cela rend superflu l'examen des conclusions subsidiaires de la recourante.
S'agissant en l'occurrence d'une affaire pécuniaire, un émolument d'arrêt sera mis à la charge de la Commune de Renens qui succombe; cette dernière versera en outre à la recourante une indemnité de dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision de la Commission communale de recours en matière d'impôts de la Commune de Renens, du 22 août 1997, est réformée en ce sens que le décompte final arrêté par la municipalité le 20 mars 1997 est annulée.
III. Un émolument d'arrêt, par 2'000 francs (deux mille), est mis à la charge de la Commune de Renens.
IV. Cette dernière doit en outre à Garage X.________ SA un montant de 1'000 francs (mille), à titre de dépens.
sa/Lausanne, le 18 décembre 1997
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint