CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 17 novembre 1997
sur le recours interjeté par A.________, à X.________
contre
la décision sur réclamation rendue le 26 février 1997 par l'Administration cantonale des impôts fixant l'assiette du droit de mutation dû sur le transfert d'un immeuble.
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Charles-F. Constantin et M. Antoine Rochat, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A. A.________, cafetier-restaurateur, exploite, depuis mars 1985 en tout cas, l'établissement public à l'enseigne "********", à X.________. Cet immeuble, d'une superficie 135 mètres carrés au sol, qui comprend une salle de café au rez-de-chaussée et au premier étage, ainsi qu'un appartement au deuxième étage, était la propriété de B.________, puis, à son décès de l'hoirie de celle-ci; il avait lors la révision générale de 1992, été estimé à 400'000 francs par la Commission d'estimation fiscale des immeubles du district d'X.________ (ci-après: CEFI). Le 9 mars 1995, après que son bail eût été tacitement renouvelé pour cinq nouvelles années et que la gérance de l'immeuble eût dressé un constat des défauts dont l'immeuble était entaché, A.________ a offert 160'000 francs pour l'acquisition de ce dernier.
Par acte authentique confectionné le 7 novembre 1995 par le notaire F.________, l'hoirie de feue B.________, soit C.________ et ses enfants, D.________ et E.________, ont vendu l'immeuble à A.________, au prix de 160'000 francs; en sus du paiement du prix, ce dernier s'est notamment engagé en contrepartie à régler sans délai l'arriéré de loyer dû à fin octobre 1995 et qui, à cette date, ascendait 21'210 francs (3'030 fr. x 7 mois).
B. Par décision du 11 décembre 1995, la CEFI a, à la demande du notaire F.________, réduit à 160'000 francs l'estimation de l'immeuble que celui-ci venait d'acquérir, selon le calcul suivant:
Valeur indiquée dans l'acte de vente: fr. 160'000.-- Rendement: 10% du chiffre d'affaires, appartement compris, fr. 12'800.- capitalisés à 8% fr. 160'000.--
Total: fr. 320'000.--
Moyenne ou estimation fiscale: fr. 160'000.--.
C. Estimant que cet immeuble avait été vendu à un prix inférieur à la valeur vénale, la Commission d'impôt et recette du district d'X.________ (ci-après: la commission d'impôt) a, par courrier du 21 décembre 1995, invité A.________ à exposer les raisons justifiant cette différence. Interpellée également par la commission d'impôt, l'hoirie venderesse a, par courrier de son conseil daté du 27 février 1996, fourni les explications suivantes:
"(...)
Ainsi et en résumé, mes clients ont accepté de se défaire de ce bien-fonds pour un montant certes insatisfaisant, mais qui tenait compte du fait que l'immeuble donné jusque là à bail présentait de très nombreux défauts qui auraient dû être réparés si le bail avait continué à courir, pour des sommes fort importantes; l'hoirie Ferrari s'est ainsi défaite d'un objet "encombrant" et s'est de la sorte épargnée un procès long et coûteux devant le Tribunal des baux alors que le locataire aurait pu de toute évidence consigner le loyer. Enfin, il ne faut pas perdre de vue que, à l'heure actuelle, il est extrêmement difficile de vendre un bien-fonds abritant une auberge ou un débit de boissons.
(...)"
En date du 6 mars 1996, la commission d'impôt a prononcé une décision de taxation dont on reprend les deux premiers paragraphes:
"(...)
Nous référant à nos lettres des 21 décembre 1995 et 15 janvier 1996, nous constatons que vous n'avez toujours pas produit le dossier du litige qui vous opposait à l'hoirie.
En application de l'article 6, alinéa 5, LMSD, nous fixons l'assiette du droit de mutation à fr. 400'000.-, soit la valeur correspondant à l'estimation générale 1992.
(...)"
A.________ a formé une réclamation à l'encontre de dite décision. Après avoir constaté de visu l'état général et la situation de l'immeuble vendu, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a, par décision du 26 février 1997, réduit à 280'000 francs l'assiette du droit de mutation.
D. En temps utile, A.________ recourt au Tribunal administratif contre la décision de l'ACI, en concluant à son annulation; il prie le tribunal de ramener à 160'000 francs l'assiette du droit de mutation dû. A la demande du juge instructeur, A.________ a produit une copie des factures des entreprises mises en oeuvre pour la remise en état de l'immeuble, soit un total de 21'851 fr.25.
E. Le tribunal a tenu audience à X.________, le 10 novembre 1997, au cours de laquelle il a entendu A.________ et les représentants de l'ACI, ce après avoir procédé à une vision locale de l'immeuble. A.________ a rectifié les propos tenus par l'avocat Ramel, lequel avait également indiqué dans ses lignes à la commission d'impôt avoir reçu une offre de 320'000 francs de sa part; il a précisé n'avoir jamais offert une somme supérieure à 160'000 francs pour acquérir cet immeuble. A.________ a par ailleurs indiqué avoir dû limiter les frais à la remise en état de la salle de café au rez-de-chaussée, son établissement, inondé à plusieurs reprises, étant devenu insalubre et menacé, pour des raisons de sécurité également, de fermeture. Enfin, A.________ a ajouté qu'il réalisait, avec son établissement, un chiffre d'affaires mensuel oscillant entre 18'500 et 19'000 francs par mois.
Considérant en droit:
1. L'impôt sur les mutations est un impôt indirect frappant les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991 p. 29; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Berne 1966, ad. art. 19 à 32, note préliminaire no 43, ad. art. 178, note 1). A teneur de l'art. 2 al. 1 LMSD, le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. Tant la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après: CCRI; par exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le Tribunal administratif (arrêts FI 93/099 du 28 décembre 1993; FI 93/134 du 27 juin 1994; FI 94/115 du 16 juin 1995) ont précisé à réitérées reprises qu'il s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération conclue qui réunit les deux conditions précitées.
a) L'objet du droit de mutation consiste à imposer avant tout le transfert au sens juridique (art. 2 al. 1 LMSD), certaines opérations économiques énumérées exhaustivement à l'art. 2 al. 2 LMSD étant réservées; dans l'arrêt FI 95/075 du 10 janvier 1996, le Tribunal administratif a rappelé, références à l'appui, qu'en droit fiscal vaudois, la base légale permettant de soumettre à l'impôt toutes les opérations équivalant économiquement au transfert de l'immeuble faisait en revanche défaut (cons. 3c, aa). L'assiette du droit de mutation est la contrepartie du transfert au sens juridique (ibid., cons. 4c); à teneur de l'art. 6 al. 1 LMSD, le droit se calcule "(...)sur la valeur de l'immeuble y compris les accessoires (art. 644 CCS), ou sur celle du droit constitué, transféré ou éteint".
Seule est litigieuse dans le cas d'espèce l'assiette du droit de mutation dû. Tant la commission d'impôt que l'autorité intimée se sont écartées du prix convenu pour le transfert de l'immeuble sis ********; pour chacune d'elles, ce dernier montant est apparu de loin inférieur à la valeur vénale. Au contraire, le recourant soutient que le prix convenu reflète l'état réel de l'immeuble au jour de la transaction et que l'autorité fiscale ne pouvait, dans ces conditions, s'écarter de ce dernier montant.
b) L'art. 6 LMSD précise, à ses alinéas premier à 5:
"Le droit de mutation se calcule sur la valeur de l'immeuble y compris les accessoires (art. 644 CCS), ou sur celle du droit constitué, transféré ou éteint.
Les parties ont l'obligation d'indiquer dans l'acte le prix réellement convenu; celui-ci est présumé représenter la valeur de l'immeuble ou du droit.
Les prestations accessoires mises à charge de l'acquéreur s'ajoutent au prix d'achat, sauf si elles ont donné lieu à la perception d'un droit de mutation.
Au cas où un immeuble est vendu en même temps que le commerce ou l'industrie qui y est exploité, le contrat de vente doit porter à la fois sur l'immeuble, le mobilier de l'entreprise et les valeurs immatérielles de celle-ci. L'ensemble de ces éléments est soumis au droit sans déduction.
Si la valeur de l'immeuble ou du droit n'est pas déterminée, ou si le prix convenu paraît inférieur à la valeur réelle, l'autorité de taxation l'apprécie sur la base des données qu'elle peut réunir."
aa) Le prix convenu est certes présumé correspondre à la valeur réelle de l'immeuble et déterminer l'assiette du droit (art. 6 al. 2 LMSD, deuxième phrase, v. également BGC printemps 1963, p. 1032 et ss, not. 1040), mais, comme l'alinéa 5 le laisse entendre, cette présomption n'est pas irréfragable; elle peut être renversée, notamment par l'autorité fiscale, lorsque le prix convenu paraît inférieur à la valeur réelle du bien aliéné (cf. par exemple arrêt FI 94/115 précité, où il a été jugé que, dans l'hypothèse de l'art. 673 CCS, il est parfaitement cohérent de percevoir le droit de mutation en prenant pour assiette de ce dernier la valeur brute de l'immeuble, au moment du transfert, distincte du prix convenu; v. aussi arrêt FI 92/005 du 30 mars 1993). Mais ce montant devra également être revu à la baisse, lorsque le prix convenu inclut, sans les distinguer, des constructions futures, non encore réalisées au jour de l'inscription du transfert au registre foncier (v. arrêt FI 95/075 du 10 janvier 1996, publié in RDAF 1996, p. 91 et ss, not. 97-98).
bb) Par prestations accessoires mises à la charge de l'acquéreur au sens de l'art. 6 al. 3 LMSD, on entend en règle générale toutes les prestations en relation causale avec le transfert, mais qui ne sont pas incluses dans le prix de vente tout en constituant une contrepartie dudit transfert. La doctrine en cite plusieurs exemples parmi lesquels on retiendra surtout le préjudice résultant du transfert de propriété, ainsi l'indemnité versée par l'acheteur à un tiers locataire pour obtenir son départ, ou la reprise d'une dette du précédent propriétaire (cf., pour la casuistique, Thomas, op. cit., pp. 218-219; Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit., ad art. 165 ZHStG, notes 2 à 13; le droit zurichois diffère cependant du droit vaudois sur des points importants, de sorte que les exemples donnés par ces derniers auteurs ne sont pas nécessairement transposables dans le cadre de la LMSD). Ces contreprestations font partie de l'assiette du droit; en sont en revanche exclues celles dont la cause diffère de celle du transfert immobilier, et qui relèvent d'un autre rapport contractuel, juxtaposé audit transfert, de telle sorte que l'on est confronté à un contrat composé; on songe ici à la rémunération d'un contrat d'entreprise conclu dans le cadre d'une vente immobilière (arrêt FI 95/075, déjà cité), ou à un rapport analogue à un contrat de bail, né de la prise de possession anticipée de l'immeuble vendu (cf. arrêt FI 96/123 du 4 avril 1997).
cc) Cela étant, l'art. 6 al. 5 LMSD, s'il permet à l'autorité de taxation de s'écarter du prix stipulé dans l'acte de transfert et institue une procédure analogue à la taxation d'office (BGC printemps 1963, p. 1040), doit, en tant qu'il constitue une exception par rapport au système de taxation sur la base du prix convenu entre les parties, être appliqué de manière restrictive. L'autorité fiscale ne saurait de façon générale être habilitée à corriger le prix de chaque transaction qui ne correspondrait pas exactement au prix moyen pratiqué pour des transactions du même type. Ainsi, l'autorité fiscale ne prendra en compte la valeur vénale de l'immeuble transféré au lieu du prix convenu que s'il s'impose à elle que le prix ne correspond manifestement pas à la valeur réelle de l'immeuble (cf. jurisprudence zurichoise citée par Thomas, op. cit., p. 221, note 3, in fine; l'autorité de céans va dans le même sens: v. arrêt FI 92/005 déjà cité, 95/120 du 5 mars 1996; v. encore la jurisprudence rendue en application de l'art. 9 du règlement du 22 décembre 1936 sur l'estimation fiscale des immeubles - ci-après: REFI - qui applique des critères analogues: arrêts EF 97/007 du 14 juillet 1997, cons. 4b et EF 93/035 du 4 octobre 1994). Il importe peu en revanche que l'écart constaté trouve ou non une justification (contra l'arrêt FI 92/005, déjà cité, au demeurant isolé sur ce point); le seul élément subjectif à prendre en considération dans le cadre d'une transaction à un prix en-dessous de la valeur vénale est, mais dans le cadre d'une donation mixte et de la taxation d'un impôt sur les donations, l'animus donandi (v. ATF 118 Ia 497, cons. 2b, bb; cf. aussi arrêt FI 93/138 du 16 mai 1994).
2. Les parties ont, dans le cas d'espèce, arrêté à 160'000 francs, d'un commun accord, le montant de l'objet de leur transaction. Le recourant n'a pas précisé, et du reste l'autorité intimée ne le soutient pas, s'être vu attribué une partie de l'immeuble à titre de donation; ce dernier prix est donc présumé correspondre à la valeur de l'immeuble au moment de la conclusion de l'acte. L'autorité fiscale estime cependant avoir réuni plusieurs éléments qui ébranleraient cette présomption et démontreraient au contraire que ce montant est inférieur à la valeur réelle de l'objet, de sorte que, partant, elle serait autorisée à s'en écarter dans sa décision de taxation.
a) Dans la décision dont est recours, l'autorité intimée se fonde essentiellement sur le montant de l'estimation fiscale, telle qu'arrêté par la CEFI en 1992, soit 400'000 francs, d'une part, et sur le loyer annuel dû par le recourant jusqu'au transfert, soit 36'360 francs, d'autre part; ramenant cependant, au vu de l'état des locaux, ce dernier montant à 24'000 francs, elle retient finalement pour cet immeuble, sur la base d'une capitalisation du loyer annuel à 8,5%, une valeur vénale de 280'000 francs. Ainsi, la question qui se pose est celle de savoir si, au vu des éléments apportés par l'autorité fiscale, l'immeuble a été aliéné à un prix nettement inférieur à sa valeur vénale, auquel cas il subsiste entre cette dernière valeur et le prix de vente une différence telle que l'autorité fiscale est autorisée à s'écarter de ce montant, ou si, au contraire, le prix de vente correspond plus ou moins à la valeur vénale au moment du transfert.
aa) Au préalable, on ne saurait inférer de la fixation, dans le cas d'espèce, d'un prix de vente sans aucune garantie offerte par le vendeur l'existence d'une prestation accessoire spécifique à la charge de l'acheteur. Il ne s'est pas agi pour les parties de transférer sur la tête du recourant une obligation née de la possession de l'immeuble; un tel cas de figure aurait pu se présenter si le recourant avait, par exemple, repris les contrats d'entreprise passés par l'hoirie venderesse. On a plutôt affaire, dans le cas d'espèce, à une circonstance exceptionnelle qui contribue à la baisse réelle de la valeur de l'objet transféré.
bb) A l'issue d'une vision locale, l'ACI est, certes, partiellement entrée dans les vues du recourant en ramenant à 280'000 francs l'assiette du droit de mutation, initialement fixée par la commission d'impôt à 400'000 francs. Trois considérations ont toutefois empêché l'ACI d'accueillir en totalité les conclusions du recourant tendant à ce que le droit de mutation soit calculé sur le prix de vente convenu.
Tout d'abord, l'autorité intimée s'est fondée sur le fait que, lors de la révision générale de 1992, l'estimation fiscale de l'immeuble en question avait été portée à 400'000 francs. Cette estimation a pourtant, immédiatement après le transfert, été ramenée à 160'000 francs, ce dont ni la commission d'impôt ni l'ACI n'ont tenu compte; or, si cette décision ne lie pas l'autorité de taxation, celle-ci ne saurait toutefois en faire totalement abstraction sans motifs sérieux. Cela dit, le calcul de la CEFI n'échappe pas à la critique, en particulier lorsqu'il retient un chiffre d'affaires annuel de 128'000 francs, alors que le recourant lui-même annonce un chiffre de l'ordre de 225'000 francs par an; dite décision indique expressément qu'elle vise à arrêter une estimation ne dépassant pas le prix fixé, présumé (v. art. 9 REFI) correspondre à la valeur vénale de l'objet (selon l'art. 2 al. 2 LEFI, l'estimation ne peut en effet être supérieure à la valeur vénale).
En second lieu, l'autorité intimée prend en considération, dans son calcul, un loyer annuel de 24'000 francs, soit 19'800 francs pour le café au rez-de-chaussée et 4'200 francs pour les locaux sis dans les étages supérieurs. Or, de l'avis du tribunal, ce dernier montant paraît excessif et ne tient pas suffisamment compte de la dégradation et de l'état de vétusté des locaux. S'agissant, par exemple, de la salle de café, le recourant a en effet rappelé, sans être contredit, les menaces de fermeture qui pesaient sur son établissement, ce qui l'a contraint à engager des travaux pour que ce dernier reste exploitable; dans ces conditions, il aurait été déraisonnable d'exiger d'un locataire qu'il paie un loyer de 1'650 francs par mois pour des locaux insalubres et inexploitables sans travaux, même pour un établissement au demeurant fort bien situé. Quant aux locaux situés dans les étages supérieurs, le tribunal a pu de lui-même constater qu'eu égard à leur état, ils ne pouvaient être remis à bail.
Par ailleurs, les représentants de l'ACI ont, en audience, invoqué le fait qu'au jour de la vente, une cédule hypothécaire de 172'000 francs en 1er rang restait inscrite au Registre foncier. Le recourant a du reste précisé qu'il avait financé son acquisition par un emprunt à hauteur de 160'000 francs, montant garanti par cette cédule. L'ACI voit dans le fait qu'en règle générale les banques limitent à 60% de la valeur vénale d'un immeuble le montant du gage constitué en premier rang, la preuve que l'immeuble en question a été aliéné en-dessous de sa valeur vénale. Or, dans le cas d'espèce, le recourant aurait bénéficié au demeurant d'une pratique bancaire plus généreuse.
b) Bien qu'ils ne soient pas dénués de pertinence, ces différents éléments ne permettent toutefois pas de renverser in casu la présomption que le prix convenu est bien celui de la valeur vénale de l'immeuble au moment du transfert. Cette présomption est du reste renforcée par plusieurs constatations qui contrebalancent en quelque sorte les indices fournis par l'autorité intimée.
aa) Il faut en premier lieu bien voir dans cet immeuble un outil de travail qui, par manque d'entretien de ses propriétaires successifs, ce que le tribunal a du reste pu constater, a pratiquement perdu toute sa valeur. Invité à fournir le détail des travaux devisés et entrepris dans l'immeuble en distinguant les dépenses d'amélioration, d'une part, des interventions s'inscrivant dans l'entretien et la remise en état, d'autre part, le recourant a finalement produit une liste de travaux pour un total de 21'851 fr.25, dont l'autorité intimée extrait le montant de 9'670 fr.75 qui seul, selon elle, représente les frais d'entretien engagés par le recourant pour maintenir la valeur de son immeuble. Or, à l'issue de la vision locale, le tribunal acquiert la conviction qu'il s'est simplement agi pour le recourant de faire en sorte que son établissement, menacé de fermeture, soit exploitable; en revanche, la remise en état des étages supérieurs et de la toiture serait susceptible d'engendrer des dépenses beaucoup plus importantes.
bb) A cela s'ajoute le fait qu'il est de notoriété que les établissements publics sont actuellement très difficiles à remettre; a fortiori si l'immeuble les abritant est, en dépit d'une situation centrale favorable, en mauvais état. A lire du reste les explications du conseil de l'hoirie Delasoie à la commission d'impôt, on tient pour acquis que la venderesse a voulu se débarrasser de cet immeuble, principalement au vu de son état. Le constat effectué le 9 mars 1995 par l'agence immobilière ******** SA, gérante de l'immeuble, dont le contenu ne semble guère avoir été mis en doute par les parties au contrat, fait état de défauts importants, parmi lesquels on retiendra essentiellement la toiture en mauvais état, les problèmes d'étanchéité et l'état général vétuste des locaux. Comme l'avocat Ramel l'a fort bien relevé, le recourant aurait du reste pu, en sa qualité de locataire, vu les articles 259a et ss CO, exiger de la part de son bailleur aussi bien la remise en état de la chose louée et la réparation de ces défauts, dus pour l'essentiel à un manque général d'entretien, que la réduction du loyer pour perte de jouissance; en outre, le recourant avait clairement laissé entendre qu'il se réservait, au cas où sa requête n'était pas suivie d'effet, le droit de consigner le loyer. Enfin, l'autorité intimée elle-même a reconnu que le loyer payé par le recourant jusqu'à la vente, 36'360 francs par an, était trop élevé au regard de l'état de l'immeuble.
cc) Certes, la fixation du prix de vente a également pour origine l'incertitude pour l'hoirie venderesse née de la situation juridique nouvelle, puisque le bail du recourant, annoté au Registre foncier, venait d'être renouvelé tacitement; il est certain que cette circonstance, au demeurant favorable à l'acheteur puisqu'elle le place dans une position de force vis-à-vis de ses interlocuteurs dans les discussions précontractuelles, a également influé sur la détermination du prix par les parties; du reste, le recourant ne l'a pas nié. Cela étant, elle n'affaiblit que dans une mesure limitée la constatation principale selon laquelle la dégradation de l'immeuble était, au moment du transfert, telle qu'en fixant à 160'000 francs le prix de vente, les parties ne se sont pas écartées, sinon dans une mesure trop insignifiante pour être prise en considération, de la valeur vénale.
dd) On relèvera encore que la CEFI de X.________, certes dans le cadre d'autres dispositions et notamment de l'art. 9 REFI, a considéré que la présomption de correspondance entre prix fixé par les parties et valeur vénale n'était pas renversée. Or, cette autorité, composée d'un représentant communal et du conservateur du registre foncier, apparaît comme disposant, en règle générale, d'une bonne connaissance du marché immobilier local.
c) Il apparaît donc, en définitive, que l'immeuble dont le transfert a généré la taxe incriminée, n'a pas été aliéné à un prix nettement inférieur à ceux pratiqués, pour la vente d'un objet semblable, sur le marché (on se réfère ici aux articles 2 al. 4 LEFI et 8 al. 1 REFI).
3. Les considérants qui précèdent conduisent par conséquent le tribunal à admettre le recours; la décision attaquée sera réformée en ce sens que l'assiette du droit de mutation dû est ramenée à 160'000 francs. Au surplus, le présent arrêt sera rendu sans frais.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision sur réclamation rendue le 26 février 1997 par l'Administration cantonale des impôts est réformée en ce sens que l'assiette du droit de mutation est fixée à 160'000 francs. Dite décision est confirmée pour le surplus.
III. Il n'est pas perçu d'émolument judiciaire.
Lausanne, le 17 novembre 1997
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint