CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 14 juin 1999
sur le recours interjeté par X.________ SA, représentée par la Fiduciaire Michel Favre SA, 1040 Echallens
contre
la décision sur réclamation du 20 janvier 1997 de l'Administration cantonale des impôts (refus d'exonération et détermination de l'assiette du droit de mutation).
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Philippe Maillard et M. Dino Venezia, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A. Y.________ possédait plusieurs immeubles agricoles sur le territoire de la Commune de E.________, à savoir les parcelles nos 1********, 2********, 3******** et 4********, et sur la Commune de F.________, les parcelles nos 5******** et 6********, avant que sa faillite ne soit prononcée et la vente forcée de ses immeubles requise. Ces derniers étaient grevés par une cédule hypothécaire au porteur de 300'000 francs, garantissant un prêt hypothécaire et un compte-courant accordés par la Banque cantonale vaudoise à Y.________, en faveur duquel A.________ s'était porté caution; ces comptes présentaient, au jour de la vente forcée, un solde débiteur de 725'739 fr. 60, intérêts compris. De même, la parcelle no 1******** était grevée de deux hypothèques légales, l'une d'un montant de 570'263 fr. 15 en faveur d'B.________ SA, l'autre de 24'850 fr. 20 en faveur de ********.
B. A l'issue de la vente aux enchères du 12 octobre 1995, X.________ SA s'est fait adjuger les parcelles nos 1******** et 3******** de E.________ et 5******** et 6******** de F.________ pour un montant total de 710'200 francs. C.________, agriculteur à E.________ a acquis pour sa part les parcelles nos 2******** et 4******** de E.________ pour un montant de 42'780 francs. Une semaine avant la vente, les 5 et 6 octobre 1995, X.________ SA s'était fait céder la créance de la BCV contre la masse en faillite de Y.________, respectivement la créance d'B.________ SA contre celle-ci.
C. En date des 30 avril et 27 juin 1996, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a notifié à l'X.________ SA le droit de mutation relatif à l'acquisition des quatre parcelles, soit au total 23'436 fr. 60. Par la plume de la fiduciaire CRF SA à Nyon, la société contribuable a formé une réclamation en requérant d'être exonérée. Par décision du 20 janvier 1997, l'ACI a rejeté dite réclamation; elle a en outre fixé, après en avoir préalablement informé la Fiduciaire Michel Favre SA, nouvelle mandataire de la contribuable, l'assiette imposable à 1'253'222 fr. 75 (montant des cessions, sous déduction de l'adjudication à C.________) et le droit de mutation dû par celle-ci à 41'356 fr. 35.
D. En temps utile, X.________ SA s'est pourvue auprès du Tribunal administratif contre la décision sur réclamation de l'ACI, en concluant principalement à son annulation; subsidiairement, elle conclut à ce que l'assiette du droit de mutation soit ramenée au prix d'adjudication.
L'ACI a conclu au rejet du recours à titre principal; à titre subsidiaire toutefois, elle a conclu à ce que le recours soit partiellement admis et à ce que l'assiette imposable soit ramenée, comme dans les bordereaux initiaux, à 710'200 francs.
A la requête du juge instructeur, la BCV a confirmé, par courrier du 29 mai 1997, la reprise, le 5 octobre 1995, par la société recourante, des créances de cet établissement pour un montant de 650'000 francs. De même, B.________ SA a confirmé, le 15 mai 1997, la cession à titre gratuit à la recourante de sa créance contre la masse en faillite de Y.________.
E. Le Tribunal administratif a tenu audience, à Lausanne, le 13 avril 1999 au cours de laquelle il a entendu Pascal Favre, représentant de la Fiduciaire Michel Favre SA, ainsi que les représentants de l'ACI, soit Samuel Meylan et Patrick Fuchs; il a en outre entendu Mauro Re, de la BCV, et A.________ en qualité de témoins. Ce dernier témoin a indiqué que Y.________, en faveur duquel il s'était personnellement porté caution, était son neveu par alliance. Afin que le domaine subsiste dans le patrimoine familial, A.________ a convaincu D.________, un parent de la seconde épouse de son père, de faire racheter celui-ci par l'X.________ SA, société dont du reste sa propre épouse est actionnaire majoritaire; c'est lui-même qui a mené les discussions avec la BCV. A.________ s'est porté caution en faveur de X.________ SA; il a confirmé que B.________ SA aurait de toute façon cédé à titre gratuit à un éventuel repreneur la créance qu'elle détenait contre Y.________ pour des travaux effectués sur le rural transformé en deux appartements.
G. Postérieurement à l'audience, le juge instructeur a invité la société recourante à produire les procès-verbaux de la vente aux enchères des six parcelles et les autorisations d'acquérir qui lui ont été délivrées par la Commission foncière rurale; le juge instructeur a également requis la société recourante de produire tous les documents tendant à démontrer que le prix d'acquisition des parcelles 2******** et 4******** de E.________, soit 42'780 francs, versé par C.________, lui avait bien été crédité vu sa qualité de cessionnaire de la BCV. Une copie - caviardée - de l'arrêt FI 97/140 du 16 avril 1999 dont il sera question dans les considérants qui suivent lui a en outre été remise.
Enfin, les parties ont produit par écrit leurs explications finales.
Considérant en droit:
1. La recourante revendique l'application en l'occurrence de l'art. 3 lit. g LMSD, disposition qui conduirait à exonérer l'adjudication du 12 octobre 1995. Pour l'autorité intimée toutefois, la recourante ne saurait y prétendre, ce dans la mesure où elle s'est fait céder une semaine avant la vente forcée les créances de la BCV et de B.________ SA précisément dans le but de revendiquer l'exonération avec succès.
a) L'impôt sur les mutations est un impôt réel frappant les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991 p. 29; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürchersteuergesetz, ad. art. 19 à 32, note préliminaire no 43, ad. art. 178, note 1). A teneur de l'art. 2 al. 1 LMSD, le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. Tant la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après: CCRI; par exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le Tribunal administratif (arrêts FI 95/075 du 10 janvier 1996 - publié in RDAF 1996, p. 91 - 94/115 du 16 juin 1995; 93/134 du 27 juin 1994; 93/099 du 28 décembre 1993) ont précisé à réitérées reprises qu'il s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération conclue qui réunit les deux conditions précitées; contrairement à l'impôt sur les gains immobiliers, son fait générateur est indépendant de la notion d'enrichissement (cf. exposé des motifs et projet de loi - ci-après: EMPL concernant la suppression de l'article 3 lit. g LMSD, no 49, novembre 1998, p. 36).
Le transfert d'un immeuble résultant d'une procédure d'exécution forcée fait partie du champ d'application de l'art. 2 al. 1 LMSD et engendre la perception d'un droit de mutation (pour un exemple, cf. arrêt FI 93/052 du 4 novembre 1993). Le contribuable ne pourra échapper à l'impôt que s'il invoque avec succès le cas d'exonération prévu par l'art. 3 lit. g LMSD, disposition dont il ressort que le droit de mutation n'est pas perçu:
"sur les transferts d'immeubles résultant d'une procédure d'exécution forcée, lorsque l'acquéreur était créancier, caution ou codébiteur d'une dette hypothécaire et garantie par l'immeuble adjugé et que le prix d'adjudication n'excède pas le capital et les intérêts échus, tant de la créance appartenant à l'acquéreur ou qui l'a cautionnée ou garantie, que des créances hypothécaires d'un rang préférable".
aa) Il n'est certes pas aisé de comprendre immédiatement le sens et la portée de cette disposition, dont la rédaction compliquée ne facilite à vrai dire pas la lecture. Ce texte, proposé par le Conseil d'Etat en 1963, correspondant à l'ancien article 6 lit. m de la loi de 1911 (ci-après: LDM), a été adopté par le Grand Conseil sans discussion (voir exposé des motifs, BGC automne 1962, p. 1032 et ss, plus spéc. 1038). Même si l'on corrige une évidente faute d'orthographe (caution ou codébiteur; voir le texte original ROLVD 1963, p. 77), on peut hésiter sur l'interprétation à donner. Il apparaît toutefois qu'il s'agit de renoncer à imposer une transaction lorsque, dans le cadre d'une procédure d'exécution forcée, une personne se porte acquéreur uniquement pour sauvegarder ses droits de créancier, caution ou codébiteur d'une dette hypothécaire (v. FI 93/052, déjà cité). Plusieurs lois cantonales exonèrent l'acquisition résultant d'une réalisation forcée pour ce seul motif déjà, dans le souci de ne pas causer, par la perception du droit de mutation, une perte supplémentaire au créancier acquéreur (v. Thomas, op. cit., pp. 193-194; cf. également, pour un résumé de la situation actuelle dans d'autres cantons, EMPL no 49, novembre 1998, pp. 35-36). Dans le Canton de Vaud en revanche, seuls le créancier gagiste, la caution ou le codébiteur peuvent invoquer à bon droit l'exonération; celle-ci sera accordée si ce dernier subit une perte, à savoir lorsque le prix d'adjudication n'excède ni le capital ni les intérêts de la créance concernée (Thomas, ibid., pp. 194-195).
bb) Pris à la lettre, le texte de loi n'assortit l'exonération d'aucune condition d'ordre temporel; il n'exige en particulier pas, comme l'art. 6 lit. m LDM dont il est pourtant issu, que le contribuable ait été en outre créancier du débiteur saisi au jour de la continuation de la poursuite ou de l'ouverture de la faillite. Or, en droit fiscal, le principe de la légalité est appliqué de manière stricte; dans ce domaine, les termes retenus par le législateur prévalent sur les intentions non exprimées dans la loi. La forme l'emporte sur le fond, alors même qu'elle n'en est peut-être pas l'expression exacte (v. sur ce point, Archives de droit fiscal 45, p. 192 s.; citations reprises dans l'arrêt du Tribunal fédéral publié in RDAF 1978, p. 389). Ce principe s'applique d'autant plus s'agissant d'un impôt formel comme l'est au demeurant le droit de mutation. Il faut dès lors en tirer toutes les conséquences et constater que le législateur de 1962 n'a pas repris toutes les conditions autrefois consacrées par le texte de l'art. 6 lit. m LDM; quoique séduisante, l'interprétation historique et téléologique à laquelle s'est livrée l'autorité intimée n'a pas sa place ici. On doit dès lors retirer de la mise en oeuvre de ce principe qu'au vu du texte de l'art. 3 lit. g LMSD, un adjudicataire devenu créancier la veille, voire le jour même de la vente forcée, est naturellement en droit de revendiquer l'exonération de l'opération - sous réserve d'évasion fiscale -, ce pour autant que l'autre condition consacrée par cette disposition soit remplie, à savoir que ce créancier subisse effectivement une perte dans la vente.
On relèvera que cette disposition est maintenant abrogée, ce depuis l'entrée en vigueur, le 1er janvier 1999, de la loi modifiant la LMSD, adoptée le 18 novembre 1998 par le Grand Conseil (FAO du 20 novembre 1998, p. 4555).
cc) On ajoutera que l'exonération du droit de mutation généré par le transfert au sens juridique ou économique, à l'occasion de certaines opérations définies de façon exhaustive à l'art. 2 al. 2 LMSD, en tant qu'exceptions au principe de l'imposition défini ci-dessus, doit nécessairement reposer sur une base légale (v. sur ce point, Peter Locher, Legalitätsprinzip im Steuerrecht, in Archives de droit fiscal no 60, p. 1 et ss, not. 13 à 15, références citées). A cet égard, la liste contenue à l'article 3 LMSD est exhaustive; les exceptions qui y sont prévues ne peuvent être étendues à des cas semblables par une interprétation extensive ou par analogie (v. par comparaison, ad art. 41 LI, BGC printemps 1968, p. 48; cf. ATF Ch. c/TA VD et ACI du 11 août 1995, cons. 2c, cc; v. en outre, arrêts FI 97/110 du 23 septembre 1997; 96/027 du 30 octobre 1996; 91/053 du 14 mai 1992; 91/024 du 25 novembre 1991). Cette solution apparaît comme seule conforme au principe selon lequel une règle à caractère exceptionnel doit être interprétée de manière restrictive (arrêt FI 91/053, déjà cité); il n'en va pas autrement de l'interprétation de l'art. 3 lit. g LMSD et la CCRI l'a du reste rappelé dans un arrêt du 13 juin 1971 (publié in RDAF 1972, 65) dont le tribunal doit s'inspirer.
b) Comme toute exception au principe de l'imposition, les conditions d'exonération fixées à l'art. 3 lit. g LMSD doivent être interprétées de manière restrictive; pour revendiquer avec succès l'application de cette disposition, l'acquéreur doit avoir essuyé une perte dans l'opération soumise au droit de mutation. Cela ressort du texte même de cette disposition dont il ressort que le prix d'adjudication ne doit pas excéder le capital et les intérêts échus, tant de la créance de l'acquéreur ou pour laquelle celui-ci s'est porté caution ou qu'il a garantie, que des créances hypothécaires d'un rang préférable (v. Thomas, op. cit., p. 195, note 5). Il n'y a ainsi pas lieu de douter que le législateur de 1962 a fait sienne cette condition, même s'il l'a exprimée au demeurant en des termes peu clairs. Le but du législateur est cependant d'apprécier cette perte selon une approche économique et non formelle; seul l'acquéreur dont le patrimoine ressort, au terme de cette opération, effectivement affecté est légitimé à revendiquer l'exonération du droit de mutation. On concevrait en effet fort mal qu'un créancier originaire cède sa créance à un tiers pour un montant inférieur à la somme effectivement due et que ce dernier prétende bénéficier de l'exonération si le prix d'acquisition dépasse le montant effectivement payé pour cette créance. Une telle situation, on le voit, n'est pas génératrice d'une perte économique pour le contribuable cessionnaire (v. sur ce point, arrêt FI 97/140 du 16 avril 1999).
2. a) Dans le cas d'espèce, l'autorité intimée s'est interrogée sur les réelles motivations des parties à l'acte; il est cependant plus que douteux que l'on soit en présence d'une évasion fiscale.
aa) La recourante a certes avancé un motif qui ne résiste guère à l'examen. Selon elle, il était exclu tant pour la BCV que pour B.________ SA de se faire adjuger les immeubles agricoles de la masse en faillite de Y.________; ceci expliquerait qu'elle se soit fait céder ces deux créances. On pourrait objecter à ce raisonnement la teneur de l'art. 64 lit. f LDFR, qui permet d'accorder l'autorisation d'acquérir à un tiers non exploitant, notamment lorsque "malgré une offre publique à un prix qui ne soit pas surfait (art. 66), aucune demande n'a été faite par un exploitant à titre personnel" (v. sur cette question la jurisprudence du Tribunal administratif, arrêts FO 98/020 et 98/011 du 30 octobre 1998; 95/012 du 10 septembre 1996). In casu des tiers exploitants ont certes participé à la vente, mais ont enchéri à des montants bien inférieurs à l'adjudication. Comme l'adjudication à la recourante, elle-même non considérée comme une exploitante à titre personnel à teneur de l'art. 9 LDFR, ne s'est pas conclue à un prix surfait au sens de l'art. 66 LDFR, preuves en sont les autorisations d'acquérir qui, ultérieurement, lui ont été délivrées par la Commission foncière rurale, on ne saurait dans ces conditions présumer qu'un autre tiers non exploitant, savoir la BCV ou B.________ SA, ne pouvaient acquérir ces immeubles. Cela étant, à supposer non réalisées les conditions de l'art. 64 lit. f LDFR, on ne voit pas en quoi cette loi impose aux parties une cession des créances garanties par gage à un enchérisseur remplissant les conditions de l'art. 9 LDFR pour que celui-ci puisse acquérir l'immeuble mis en vente forcée.
bb) On relève du reste qu'A.________ s'est deux fois porté caution en faveur des propriétaires successifs de ce domaine et que son épouse est actionnaire majoritaire de la société recourante. A teneur des explications d'A.________ en audience, on retient donc que l'objectif principal visé par la recourante n'était pas de réaliser une économie d'impôt, mais de faire en sorte que le patrimoine familial - au sens naturellement large du terme - soit sauvegardé. Quant au but poursuivi par la BCV dans le cas d'espèce, il était bien de transférer sa créance sur un débiteur solvable plutôt que d'être contrainte d'acquérir de nouveaux immeubles et d'assumer la gérance et l'entretien de ces derniers. Dans ces conditions, il est plus que vraisemblable que la réalisation par la recourante des conditions d'exonération du droit de mutation ne pouvait apparaître aux parties à l'acte de cession qu'à titre accessoire.
b) Cela étant, force est de constater que les conditions permettant de revendiquer l'exonération ne sont pas réalisées. Au moment où la recourante s'est vue, par son adjudication, transférer la propriété des quatre immeubles de la masse en faillite de Y.________, elle était bien créancière de celle-ci, ce en sa qualité de cessionnaire des créances de la BCV et d'A.________ SA; en revanche, elle n'a subi aucune perte dans cette opération. Il faut en effet garder à l'esprit que la recourante s'est fait céder pour 650'000 francs seulement - montant effectivement versé à la BCV à teneur des pièces produites - une créance de 725'000 francs (725'736 fr. 60, solde débiteur au jour de la vente) et à titre gratuit une créance de 570'263 fr. 15; la recourante n'a donc subi aucune perte au sens économique s'entend puisque son patrimoine n'a été sollicité qu'à hauteur de 650'000 francs. Or, la recourante s'est vue en contrepartie adjuger quatre des six parcelles appartenant à Y.________ pour une somme de 710'200 francs, montant auquel s'ajoute encore l'adjudication à C.________ des parcelles no 2******** et 4******** de E.________, le montant de 42'790 francs lui revenant au demeurant, vu sa qualité de cessionnaire de la BCV, sous déduction des frais administratifs de l'Office des poursuites. Au surplus, cette vente a eu pour effet de purger des hypothèques à hauteur de 610'652 fr. 90, dont 585'820 fr. 75 de créances que la recourante s'est fait céder gratuitement. Dans ces conditions, la recourante ne peut revendiquer avec succès l'exonération de la vente forcée du droit de mutation.
3. Les considérants qui précèdent conduisent par conséquent le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision attaquée. Un émolument judiciaire, réduit à 1'000 francs au vu des circonstances du cas d'espèce, sera mis à la charge de la société recourante; au surplus, il ne sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation du 20 janvier 1997 de l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Un émolument judiciaire de 1'000 (mille) francs est mis à la charge d'X.________ SA.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 14 juin 1999
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint