CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 7 janvier 2002
sur le recours interjeté par Les époux X.________, chemin à Y.________, représentés par Guy van Ruymbeke, anciennement notaire, à Orbe.
contre
la décision de l'Administration cantonale des impôts du 28 octobre 1996 (droit de mutation - constitution d'un usufruit)
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Composition de la section: M. Eric Brandt, président; Mme Dina Charif Feller et M. Antoine Thélin, assesseurs. Greffière: Mme Christiane Schaffer.
Vu les faits suivants:
A. Par acte authentique du 28 septembre 1992 instrumenté par le notaire Guy van Ruymbeke, à Orbe, Z. X._________et son frère A.________ X.________ ont passé un acte de vente-emption avec l'Association B.________ d'Y.________, propriétaire de l'immeuble sis chemin 1*________ 1, à Y.________, parcelle no 2*________, comprenant une habitation et des places-jardin, sur une surface totale de 447 m2. Le prix de vente a été fixé à quatre cent mille francs.
B. Le chiffre 9 de l'acte de vente-emption était ainsi libellé :
"Usufruit. Cet immeuble sera financé en grande partie par un emprunt bancaire dont les parents des acquéreurs s'occuperont du service de la dette. En conséquence, il est convenu qu'un usufruit en leur faveur sera inscrit au Registre foncier pour être opposable à tous tiers comme il suit :
Servitude Numéro Usufruit sur une demie
Bénéficiaires X.________ M. et Mme conjointement
Fonds servant Parcelle 2*________ d'Y.________ sus-désignée
Echéance au décès du deuxième bénéficiaire.
Cet usufruit sera inscrit au Registre Foncier en même temps que le transfert immobilier."
C. Le transfert immobilier ainsi que l'inscription d'un usufruit en faveur des époux X.________ sur une demie de l'immeuble ont été requis par acte notarié du 28 janvier 1993, en application de la vente-emption du 28 septembre 1992.
D. Par courrier du 22 mars 1993 adressé aux acquéreurs, la Commission d'impôt et Recette d'Orbe (ci-après la CIR) a demandé des précisions sur l'acte du 28 septembre 1992, notamment sur la signification de la phrase "les parents s'occuperont du service de la dette", le nom des personnes habitant l'immeuble, celui des débiteurs de la dette par rapport à la banque et celui de la personne qui a avancé les fonds propres sous forme d'un acompte de 40'000 fr.
E. Le notaire a répondu par lettre du 31 mars 1993. Il précise que les parents Les époux X.________ payent la moitié des intérêts hypothécaires, mais non l'amortissement. L'immeuble comprenant deux appartements, l'un est habité par les parents et l'autre sera occupé à plus ou moins brève échéance par leur fille Z.________. La dette hypothécaire auprès du Crédit foncier vaudois à Orbe est inscrite au nom des enfants A.________ et Z.________, les annuités étant adressées pour une moitié aux parents et pour l'autre aux enfants. L'acompte de 40'000 fr. a été payé par les quatre personnes présentes à la stipulation au moyen de leurs économies. Quant aux fonds propres nécessaires à l'acquisition, ils ont été payés par les enfants grâce à un prêt de leur mère se montant à 120'000 fr. La copie d'une reconnaissance de dette de 80'000 fr. non datée et non signée figure en annexe au courrier.
F. Par courrier du 6 avril 1993, la CIR a souhaité connaître la provenance des fonds prêtés par Mme X.________. Le notaire a posé la question à sa cliente par lettre du 13 avril 1993. Le 15 avril 1993, Mme X.________ a remis à l'autorité fiscale copie du décompte de libre-passage daté du 3 juillet 1992 portant sur une prestation de libre-passage de 135'945 fr., montant dont proviendrait le prêt accordé à ses enfants pour l'achat de l'immeuble.
G. Invitée à remplir la formule permettant de déterminer la valeur locative de l'immeuble, Z. X._________l'a adressée à la CIR par courrier du 22 juin 1993 concluant à une valeur de 7'989 fr. Le 13 juillet 1993, la CIR a notifié la détermination provisoire de la valeur locative à M. X.________ la fixant à 8'870 fr.
H. Le 16 juillet 1993, la CIR a adressé aux époux X.________ une décision de taxation portant sur l'usufruit accordé par les enfants à leurs parents et donnant lieu à un impôt cantonal sur les donations de 2'705 fr. 60 à charge de chacun des parents, auquel s'ajoute un impôt communal du même montant. Elle y a joint les bordereaux.
I. Par lettre recommandée datée du 22 juillet 1993, le notaire a formé réclamation contre la décision de la CIR, pour le motif que l'usufruit accordé par les enfants à leurs parents ne l'aurait pas été à titre gratuit et ne constituerait donc pas une donation. En effet, les parents auraient abandonné les intérêts auxquels ils avaient droit sur le prêt de 80'000 fr. accordé à leurs enfants en échange de l'usufruit.
J. Le 30 juillet 1993, se fondant sur les renseignements fournis par le mandataire, la CIR a admis que l'usufruit représentait la compensation du prêt sans intérêts. Dès lors s'agissant d'un acte à titre onéreux et non d'une libéralité, elle a accepté de revoir l'imposition et a fait une proposition de règlement fixant un droit de mutation de 3'374 fr. 45 au total, en lieu et place d'un impôt sur les donations de 10'822 fr. 40.
K. Par courrier du 12 octobre 1993 adressé à la CIR, le notaire a confirmé le maintien de la réclamation, a émis le voeu que le cas soit porté devant le Tribunal administratif et a requis l'effet suspensif pour le paiement de l'impôt.
L. La section des droits de mutations de l'Administration cantonale des impôts (ci-après l'ACI) s'est déterminée le 21 octobre 1993 confirmant la proposition de règlement faite par l'autorité de taxation.
M. L'ACI a rendu une décision sur réclamation le 28 octobre 1996 admettant partiellement la réclamation, renonçant à imposer la transaction litigieuse en tant que donation et fixant l'assiette du droit de mutation à 102'256 fr. conformément à la proposition de règlement du 30 juillet 1993 et rejetant la réclamation pour le surplus.
N. Par courrier recommandé du 27 novembre 1996, le notaire a recouru contre la décision rendue le 28 octobre 1996, concluant à son annulation et demandant que l'autorité fiscale renonce à toute imposition liée à l'usufruit grevant l'immeuble en faveur des époux X.________.
O. L'ACI s'est déterminée par lettre du 7 janvier 1997 et le notaire a déposé un mémoire complémentaire le 10 février 1997.
Considérant en droit:
1. Déposé dans le délai légal de trente jours fixé par l'art. 53 de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (ci-après LMSD), le recours est intervenu en temps utile. Il respecte au surplus les exigences de forme fixées par l'art. 31 LJPA. Il y a donc lieu d'entrer en matière sur le fond.
2. Quant au fond, la question litigieuse est celle de l'imposition de l'usufruit dont les époux X.________ sont devenus bénéficiaires par acte de transfert immobilier du 28 janvier 1993. Le notaire estime qu'aucun impôt ne doit être prélevé sur ce transfert, alors que l'autorité fiscale le considère comme un acte intervenu à titre onéreux qui donne lieu au prélèvement d'un droit de mutation.
3. L'art. 2 al. 3 lettre a LMSD a la teneur suivante :
"Le droit de mutation est perçu en outre sur les actes suivants, lorsqu'ils interviennent à titre onéreux :
a) en cas de constitution, de transfert ou d'extinction d'un droit réel restreint (droit de superficie, servitude, usufruit, droit d'habitation, charge foncière, droit à une source, etc.), à l'exception d'un gage immobilier;"
Quant à l'art. 4 al. 2 lettre b LMSD, il prévoit que le droit de mutation est dû par la personne au profit de laquelle une servitude, un autre droit réel restreint ou un droit d'exploiter la substance d'un fonds est constitué, transféré ou abandonné.
En l'espèce, le notaire conteste les deux actes successifs, à savoir le transfert de la propriété et la constitution de l'usufruit. Il estime au contraire qu'un groupe de personnes dont une partie n'est qu'usufruitière de la moitié et l'autre n'est que nue-propriétaire sur cette même moitié et propriétaire ordinaire sur l'autre moitié, acquièrent l'immeuble. Or, l'acte de vente-emption du 28 septembre 1992 est clair ce sujet : sont mentionnés comme acheteurs pour le tout, A.________ et Z.________ X._________qui déclarent acquérir l'immeuble en propriété commune. Dans ledit acte, il est même précisé que l'immeuble est actuellement loué aux acquéreurs. Quant aux parents, ils ne sont mentionnés que sous chiffre 9 dudit acte, comme participant au financement de l'acquisition par la prise en charge du service de la dette. Il est donc inexact d'affirmer qu'ils ont acquis l'usufruit de la venderesse.
4. Le notaire a également invoqué le fait que les parents seraient codébiteurs du compte hypothécaire. Or, à la lecture du contrat de prêt hypothécaire conclu le 28 janvier 1993 entre le Crédit foncier vaudois et A._________ et Z.________ X.________, portant sur un montant de 280'000 fr., on constate que seuls ces derniers sont mentionnés, à l'exclusion de leurs parents. Même si les époux X.________ payaient une part des charges hypothécaires, élément par ailleurs non prouvé, cela ne permettrait pas de conclure à une libération du droit de mutation.
5. En effet, la constitution d'un usufruit peut découler d'un acte à titre onéreux ou d'un acte à titre gratuit. En l'occurrence, dans un premier temps et sur la base des faits, la CIR avait considéré qu'il s'agissait d'un acte à titre gratuit, respectivement d'une donation, et l'avait imposée en tant que telle. Toutefois, le notaire ayant produit la copie d'une reconnaissance de dette de 80'000 fr. sans intérêt, que Mme aurait accordé à A.________ et Z.________ pour financer l'achat de l'immeuble et Mme X.________ ayant présenté son décompte de libre-passage de 135'945 fr., la CIR a accepté de revoir l'imposition. Cette nouvelle taxation est plus favorable aux contribuables. On peut se demander si elle est justifiée, puisque la preuve du prêt et celle de la prise en charge d'une part des intérêts hypothécaires n'ont pas été apportées. Néanmoins, il paraît vraisemblable que Mme ait affecté une partie de sa prestation de libre-passage, suite à sa sortie de service au 31 juillet 1992, au financement de l'acquisition par ses enfants d'un immeuble dont elle serait d'ailleurs locataire avec son époux.
La thèse défendue par l'autorité fiscale dans sa décision sur réclamation, à savoir que l'usufruit a été accordé en compensation des intérêts abandonnés par les parents doit donc être retenue. Dite autorité mentionne d'ailleurs que les intérêts supputés correspondaient à la valeur locative prise en compte dans la taxation. Elle a donc fixé l'assiette du droit de mutation sur la base du prêt de 80'000 fr. au taux de 7% qui correspond à celui du prêt du Crédit Foncier Vaudois aux enfants, ce qui se traduit par un montant capitalisé de 102'256 fr.
Dans un arrêt du 20 juin 1991 (Gu 43/89), la Commission cantonale de recours en matière d'impôt a jugé qu'un droit de mutation devait être prélevé sur la constitution d'un droit d'habitation par le fils (donataire de l'immeuble) en faveur de ses parents (donateurs) en contrepartie d'un versement mensuel de 600 fr. Elle a notamment relevé que "le droit de mutation est un impôt formel : il vise la transaction effectivement conclue en tant que telle, sans égard aux conséquences financières qui en résultent; il importe en outre peu que les parties aient pu choisir une autre solution, éventuellement plus avantageuse au regard des règles sur le droit de mutation."
Le cas d'espèce doit être traité de la même manière. Il s'agit en effet également de la constitution d'un droit réel restreint visé à l'art. 2 al. 3 lettre a LMSD, contrairement aux affirmations du notaire, qui plus est ne conteste par le caractère onéreux de l'opération.
6. Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté et la décision attaquée maintenue. Au vu de ce résultat, un émolument de justice de 1'000 fr. est mis à la charge des recourants.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision de l'Administration cantonale des impôts du 28 octobre 1996 est maintenue.
III. Un émolument de justice de mille (1000) francs est mis à la charge des recourants.
Lausanne, le 7 janvier 2002
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint