CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 20 janvier 1998
sur le recours interjeté par les époux A.________, à X.________
contre
la décision sur réclamation rendue le 11 octobre 1996 par l'Administration cantonale des impôts (imposition d'une donation contenant une clause de retour au donateur en cas de prédécès du donataire).
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. André Donzé et M. Philippe Maillard, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A. Par acte sous seing privé daté du 2 juillet 1995, B.________, né en 1914, a fait don d'une somme de 400'000 francs à sa fille A.________; cette donation est soumise aux conditions suivantes:
"en cas de prédécès de ma fille, la somme de Fr. 400'000.--, ou sa contre-valeur, me sera restituée, conformément aux dispositions de l'art. 247 CO;
elle constitue une libéralité rapportable au sens de l'article 626 du Code civil.
elle est soumise à déclaration de réception, laquelle sera exécutée par remise du double du présent acte, dûment signé par ma fille, à réception de la somme objet de la présente donation."
B. La Commission d'impôt et recette de district de Lausanne-ville a notifié à A.________, en date du 28 août 1995, un bordereau fixant à 21'384 francs l'impôt dû sur le capital reçu en donation. Sur réclamation des époux A.________, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a confirmé dite décision.
En temps utile, les époux A.________ se sont pourvus auprès du Tribunal administratif contre la décision sur réclamation de l'ACI, en concluant à son annulation.
Considérant en droit:
1. Le litige a trait à l'interprétation de la première des trois conditions auxquelles est soumis l'acte de donation; les recourants soutiennent en substance que ce dernier fait partie du champ d'application de l'article 16 lit. e LMSD, disposition dont on rappelle la teneur:
"L'impôt sur les donations n'est pas perçu:
(...)
e) sur les biens faisant retour au donateur, lorsque la clause de retour a été stipulée par le donateur en cas de prédécès du donataire (art. 247 CO)."
a) En droit civil, la donation peut être grevée de conditions ou de charges (art. 245 al. 1 CO); ainsi la donation pour cause de mort (art. 245 al. 2 CO), par laquelle le donataire ne peut obtenir l'exécution de sa créance qu'au décès du donateur et n'acquiert, jusqu'à ce moment, qu'une créance conditionnelle suspensive (v. Pierre Tercier, Les contrats spéciaux, 2ème édition, Zurich 1995, no 1387 et ss, pp. 173-174).
aa) De même, le donateur peut-il stipuler à son profit le retour des objets donnés, pour le cas de prédécès du donataire (art. 247 al. 1 CO); ce droit, strictement personnel, ne peut être transmis à des tiers; cette possibilité heurterait en effet les règles régissant la donation (cf. ATF 85 II 609, cons. 5, référence doctrinale citée). La clause de retour ne se conçoit toutefois que si la chose a effectivement été délivrée au donataire, selon les règles de la donation manuelle en matière mobilière (remise de la chose: art. 242 al. 1 CO et 922 et ss CC) ou celles du transfert immobilier (art. 242 al. 2 CO et 971 CC); aussi, la doctrine voit en règle générale dans la donation qui en est affectée une libéralité entre vifs - ce qui la distingue d'un acte de disposition pour cause de mort -, assortie d'une condition résolutoire (ainsi en droit civil, Pierre Cavin, Traité de droit privé suisse, Tome VII, 1, Fribourg 1978, p. 185; Sandra Maissen, Der Schenkungsvertrag im schweizerischen Recht, Fribourg 1996, no 482, p. 143; cf. en droit fiscal, Pierre Rochat, L'impôt sur les donations et la notion de donation imposable en Suisse, thèse Lausanne 1953,, p. 78; Felix Richner/Walter Frei, Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Zürich 1996, no 128, p. 174).
bb) On rappellera qu'un contrat dont la résolution est subordonnée à l'arrivée d'un événement incertain cesse de produire ses effets dès le moment où la condition s'accomplit (art. 154 al. 1 CO); or, avec la clause de retour, les parties tiennent précisément pour incertain le fait que le donataire décédera avant le donateur (v. Tercier, op. cit., no 1429). Il en résulte que le donataire acquiert ainsi immédiatement la propriété de la chose transférée et a qualité pour en disposer, sous réserve de cette condition résolutoire (v. art. 152 al. 3 CO). Ce n'est que si cette condition survient par le prédécès du donataire que la donation est rétroactivement annulée et que le contrat cesse de produire ses effets; le donateur, rétabli ipso jure dans son droit de propriété, peut ainsi revendiquer les biens mobiliers individualisés en main des héritiers du donataire, ou répéter les sommes d'argent (ou autres fongibles), sur la base de l'art. 62 al. 2 CO (condictio ob causam finitam; v. Pierre Engel, Traité des obligations en droit suisse, 2ème édition, Berne 1997, p. 589 et 858; cf. Cavin, ibid.; Tercier, op. cit., nos 1419 et 1431; v. également, Maissen, op. cit., no 485).
b) L'impôt sur les donations en droit fiscal vaudois est perçu sur l'acquisition entre vifs et à titre gratuit, notamment, de tous les biens mobiliers, pour autant que le donateur soit domicilié dans le canton (art. 12 al. 1 lit. b LMSD) et en cas d'avancement d'hoirie, sujet ou non au rapport (art. 12 al. 2 lit. b LMSD). Il ressort des travaux préparatoires que le législateur vaudois a choisi une notion économique de la donation, celle-ci n'étant pas limitée à la définition qu'en donne le droit civil (v. BGC automne 1962/printemps 1963, p. 1032 et ss, not. 1042). L'impôt sur les donations se caractérise, d'une part, comme un impôt sur l'enrichissement en raison de son but, d'autre part, comme un impôt sur les transactions en raison de son objet. Le législateur a érigé en fait générateur de la créance d'impôt l'acte juridique qui détermine l'accroissement des facultés contributives du donataire, c'est-à-dire la libéralité comme telle; mais l'objet de la taxe demeure la libéralité elle-même et non l'enrichissement qui en résulte (cf. Rochat, op. cit., p. 25; Richner/Frei, op. cit., ad § 4 ZH ESchG, ad § 4, no. 1 p. 135, no 18 et ss, pp. 140-141; v. également, Adrian Muster, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, Diss. Bern 1990, p. 258, 297-298).
aa) Ainsi, en droit fiscal vaudois, la donation se caractérise par trois éléments: un acte d'attribution, à titre gratuit, procédant d'une intention libérale (v. Danielle Yersin, L'imposition de la donation mixte, in Revue fiscale 1984, p. 271 et ss, not. 274; Rochat, op. cit., p. 45 et ss; pour le droit bernois, v. Muster, op. cit., pp. 294-295). Il ressort de cette définition que la donation grevée d'une condition résolutoire est bien soumise à l'impôt. Ce type de donation ne se distingue pas à cet égard de la donation inconditionnelle puisque le fait générateur demeure, dans cette hypothèse, réalisé par l'acquisition immédiate du donataire; ainsi, la condition résolutoire, qui ne suspend pas l'exécution de la donation, est sans effet sur la naissance de la créance fiscale (v. Rochat, op. cit., pp. 117-118). La donation assortie d'une clause de retour en faveur du donataire entre par conséquent dans le champ d'application de l'art. 12 LMSD.
bb) La question ne se pose en revanche pas pour le retour des biens faisant l'objet de la donation, lorsque se produit l'événement incertain dont la réalisation a pour effet de résoudre le contrat. On relève en effet que, dans ce cas de figure, la répétition de l'enrichissement sans cause ne constitue pas un fait générateur d'un nouvel impôt; en revanche, l'accomplissement de la condition n'entraîne pas la disparition rétroactive du fait générateur et n'est, dès lors, pas un motif de révision (v. Rochat, op. cit., p. 143). Néanmoins, le législateur vaudois a tout de même prévu, à l'art. 16 lit. e LMSD, d'exonérer le retour des biens au donateur, lorsque la condition résolutoire se réalise et que cette clause a été insérée dans le contrat. C'est exclusivement dans ce dernier sens qu'il convient d'interpréter cette dernière disposition, dont le contenu est au demeurant dénué de toute ambiguïté (v. au suplus, pour répondre aux recourants sur ce point, OREF, Séminaire sur la fiscalité des successions et des donations, Montreux, 5 et 6 septembre 1992, cas pratique no 1.4, solution vaudoise, où la donation avec clause de retour est considérée comme imposable). On rappellera à cet effet que l'exonération, comme du reste le report de l'imposition, en tant qu'exceptions au principe de l'imposition, doivent reposer sur une base légale claire; d'étendre ainsi le privilège de l'exonération au transfert du donateur au donataire conduirait à accorder au contribuable un privilège fiscal exceptionnel, hors de toute base légale (v. à ce sujet, Peter Locher, Legalitätsprinzip im Steuerrecht, in Archives de droit fiscal no 60, p. 1 et ss, not. 15).
2. A la lumière de ce qui précède, le tribunal fait, dans le cas d'espèce, plusieurs constatations.
a) B.________ a fait don à sa fille A.________ d'un capital de 400'000 francs. On relève que les parties sont expressément convenues de ce qu'en apposant sa signature sur l'acte incriminé, celle-ci attestait de ce qu'elle avait reçu cette somme; ainsi, le fait générateur de l'impôt sur les donations est réalisé. Certes, les parties à l'acte incriminé sont également convenues d'assortir cette libéralité de deux conditions dont celle prévoyant le retour du capital à B.________ en cas de prédécès de A.________; cette clause n'a toutefois eu aucun effet sur l'exécution de la donation, puisque le capital a bel et bien été transféré du père à sa fille. Ainsi, les recourants l'admettent du reste, les conditions permettant à l'autorité fiscale de percevoir auprès de A.________ (cf. art. 18 al. 2 LMSD) l'impôt sur les donations sont réalisées; on ne saurait, dans ces conditions, accueillir les conclusions des recourants tendant à ce que la prestation dont celle-ci a bénéficié soit exonérée.
b) On ne saurait davantage suivre les recourants dans leurs explications tendant à démontrer que la perception d'un impôt sur la donation litigieuse doit être différée jusqu'au décès de B.________, puisque cette dernière a été exécutée. Les recourants tentent ce faisant de soutenir que la libéralité en question, perçue pour cause de mort, devrait faire l'objet de l'impôt sur les successions au décès de B.________. On relève que la seconde condition soumet à rapport dans la succession future de B.________ la libéralité entre vifs dont A.________ a été gratifiée, présupposant ainsi que l'événement incertain dont les parties ont réservé la réalisation dans la condition précédente ne s'est pas produit. On ne saurait pour autant en déduire que les parties ont voulu transformer cette libéralité en avancement d'hoirie au décès de B.________ - un avancement d'hoirie rapportable serait de toute façon imposable au même titre qu'une libéralité entre vifs - et moins encore en une donation pour cause de mort (soit une donation sous condition suspensive, comme on l'a vu, du prédécès du donateur).
3. Les considérants qui précèdent conduisent par conséquent le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision attaquée. Au surplus, les recourants, qui succombent, verront mis à leur charge un émolument judiciaire arrêté à 1'000 francs.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation rendue le 11 octobre 1996 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Un émolument de 1'000 (mille) francs est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.
Lausanne, le 20 janvier 1998
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint