CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 7 décembre 1999
sur les recours interjetés par A.________, à **********, dont le conseil est Me Denis Bridel, avocat à Lausanne,
contre
1) la décision sur réclamation rendue le 26 juin 1996 par l'Administration cantonale des impôts en matière d'impôt cantonal et communal (période fiscale 1995-1996);
2) la décision sur réclamation rendue le 10 juillet 1996 par la Commission d'impôt et recette du district d'Aigle en matière d'impôt fédéral direct (période fiscale 1995-1996).
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Composition de la section: M. Vincent Pelet, président; M. Jean Koelliker et M. Philippe Maillard, assesseurs. Greffière : Mme Aurélia Rappo
Vu les faits suivants:
A. A.________, né le 25 avril 1951, et Mme A.________, née ******** le 13 juin 1953, se sont mariés le 15 mai 1976.
Six enfants sont issus de cette union : B.________, née le 22 avril 1977, C.________, née le 19 février 1979, D.________, née le 19 février 1979, E.________, né le 15 avril 1981, F.________, né le 23 décembre 1984, G.________, née le 2 février 1990.
B. Par jugement du 23 décembre 1992, le Président du Tribunal civil du district d'Aigle a prononcé le divorce des époux A.________, ratifiant la convention sur les effets accessoires du divorce du 17 novembre 1992 pour faire partie intégrante du dispositif. Aux termes de cet accord, l'autorité parentale sur les six enfants a été confiée à leur mère. La convention précisait qu'à partir du 1er décembre 1992, Mme A.________ s'établirait au Brésil avec ses enfants. Sous chiffre III, les parties ont déterminé comme il suit les modalités d'exercice du droit de visite :
" III. Le père sera mis au bénéfice d'un libre et large droit de visite fixé d'entente entre parties, dans les limites imposées par l'éloignement des domiciles.
A défaut d'entente, le père verra ses enfants en janvier et en juillet de chaque année.
Les frais d'exercice du droit de visite (notamment de voyage et de logement) seront entièrement à la charge de A.________, ce dont il est tenu compte dans la fixation des rentes et pensions."
Enfin, A.________ s'est engagé à contribuer à l'entretien de ses enfants par le versement d'une pension mensuelle, indexée, de 500 fr. par enfant jusqu'à l'âge de seize ans révolus, 550 fr. dès lors et jusqu'à leur majorité selon le droit suisse, allocations familiales non comprises.
C. Dans sa déclaration d'impôt pour la période 1995-1996, A.________ a indiqué un revenu imposable moyen de 39'600 fr. L'intéressé avait notamment déduit de ses revenus les frais de voyage occasionnés par l'exercice du droit de visite. Il s'agissait du prix des billets d'avion, s'élevant à 7'048 fr. en 1993 et à 10'469 fr. en 1994, selon le décompte suivant :
"1993 7 janvier Sao-Paulo-Zürich B.________ et C.________ US$ 2'034.-
2 juillet " " D.________ et E.________ US$ 3'000.-
1994 3 janvier " " C.________ et G.________ US$ 2'450.-
6 janvier " " E.________ et F.________ US$ 2'224.-
5 juillet " " B.________ et E.________ US$ 2'546.-"
D. Par décisions de taxation des 5 mai 1995 et 8 juin 1995, la Commission d'impôt d'Aigle a refusé la déduction des frais de voyage du contribuable, tant en matière d'impôt cantonal et communal qu'en matière d'impôt fédéral direct, pour la période 1995-1996.
E. Le contribuable a formé une réclamation contre ces décisions les 3 juin et 7 juillet 1995.
En matière d'impôt cantonal et communal, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a rejeté la réclamation par décision du 26 juin 1996.
En matière d'impôt fédéral direct, la Commission d'impôt et Recette du district d'Aigle a rendu une décision le 10 juillet 1996 rejetant également la réclamation.
F. Le 29 juillet 1996, A.________ a recouru auprès du Tribunal administratif contre les deux décisions précitées. Il conclut à la réforme de celles-ci, en ce sens que "les déductions requises du chef des frais de voyage des enfants depuis le Brésil, par 7'048 fr. en 1993 et par 10'469 fr. en 1994, sont admises".
A l'appui de ses conclusions, le recourant explique que, selon la convention sur les effets accessoires du divorce, les frais d'exercice du droit de visite, dont en particulier les frais de voyage, étaient mis à sa charge en sus du versement des contributions d'entretien. Par ailleurs, lors de la fixation des pensions, les parties avaient tenu compte de ces frais, comme le mentionne expressément la convention. En définitive, le recourant soutient que le prix des billets d'avion doit bénéficier de la déduction au même titre que la pension alimentaire proprement dite.
Les deux recours ont été joints par décision du juge instructeur du 30 juillet 1996.
Le recourant a effectué l'avance de frais requise dans le délai imparti à cet effet.
L'ACI s'est déterminée le 26 septembre 1996, en concluant au rejet du recours. Elle fait valoir que le caractère déductible d'une "pension alimentaire" dépend de son caractère fixe et périodique. Or, en l'occurrence, le jugement de divorce ne déterminait pas le nombre de visites par année. De plus, le prix des billets d'avion est variable. Ainsi, les frais de transport n'apparaissent pas comme des prestations fixes et périodiques: il s'agirait dès lors de paiements à bien plaire, qui ne seraient pas déductibles.
Le recourant a complété son mémoire de recours le 16 octobre 1996.
G. Le Tribunal administratif a délibéré à huis clos.
Considérant en droit:
1. Les recours interjetés le lundi 29 juillet 1996 contre les décisions sur réclamation des 26 juin et 10 juillet 1996, ont été formés par actes écrits et motivés dans le délai légal de trente jours. Partant, ils sont recevables en la forme.
2. La question litigieuse consiste à déterminer si les frais de voyage occasionnés par l'exercice du droit de visite sont déductibles du revenu du recourant.
a) La législation fiscale suisse est fondée sur le principe de l'imposition unique de la famille aussi longtemps que les époux vivent en ménage commun. En d'autres termes, le couple et les enfants sous autorité parentale sont considérés comme une unité économique qui est imposée comme un seul contribuable. Ce principe figure expressément aux art. 9 al. 1 de la loi sur les impôts directs cantonaux (LI) et 9 al. 1 de la loi sur l'impôt fédéral direct (LIFD), aux termes desquels le revenu et la fortune des époux vivant en ménage commun sont additionnés, quel que soit le régime matrimonial. Il s'ensuit que les obligations d'entretien fondées sur le droit de la famille, en particulier celui du conjoint et de l'enfant mineur (art. 163 al. 1 et 276 CC), ne sont pas imposables auprès du créancier, ni déductibles pour le débiteur. En effet, sur le plan fiscal, les frais d'entretien du contribuable et des personnes à sa charge constituent une forme d'emploi du revenu (art. 24 LI et 34 lettre c LIFD).
b) En cas de divorce ou de séparation durable de droit ou de fait des époux, l'imposition unique de la famille ne se justifie plus. Les époux sont donc considérés comme des contribuables distincts et imposés séparément (art. 9a LI; en droit fédéral, cf. Communication de l'AFC: Impôt fédéral direct, Innovations apportées par la LIFD, in RDAF 1992, p. 388).
En droit civil, la séparation du couple laisse toutefois subsister l'obligation pour l'un des époux de contribuer à l'entretien de sa famille selon l'art. 163 CC, soit par convention sous seing privé, soit par une ordonnance de mesures protectrices de l'union conjugale (art. 175 CC) ou provisionnelles dans le cadre d'une procédure de divorce ou de séparation de corps (art. 145 al. 2 CC). Une fois le divorce ou la séparation de corps prononcé, l'un des époux peut être astreint le cas échéant au versement d'une pension alimentaire en faveur de son ex-conjoint (art. 151 ou 152 CC) et d'une contribution pour l'entretien de ses enfants (art. 276 CC).
Selon les art. 20 al. 2 lettre h LI et 23 lettre f LIFD, la pension alimentaire que le conjoint divorcé ou séparé obtient pour lui-même, ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale constituent un revenu imposable du crédirentier.
Le corollaire de ces dispositions figure, en droit cantonal, à l'art. 23 lettre g LI, qui dispose que l'époux débirentier peut déduire de son revenu net :
"(...) les rentes, pensions et autres prestations durables payées en vertu d'obligations légales ou contractuelles, ou d'obligations résultant de dispositions pour cause de mort, y compris la pension alimentaire versée au conjoint divorcé ou imposé séparément selon l'article 9 a , et les contributions versées pour l'entretien d'enfants mineurs, imposables selon l'article 20, alinéa 2, lettre h, mais à l'exclusion des autres prestations faites en vertu d'une obligation d'entretien fondée sur le droit de la famille."
En droit fédéral, l'art. 33 al. 1 lettre c LIFD énonce le même principe, dans les termes suivants:
"(sont déduites du revenu) "la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille."
c) En droit civil, la contribution d'entretien prend généralement la forme d'une rente allouée en espèces, mais elle peut également consister en un capital ou dans la prise en charge de certains frais déterminés.
Sur le plan fiscal, la forme de la prestation convenue a une incidence sur la possibilité, ou non, de la déduire du revenu. La jurisprudence ne soumet toutefois pas au même régime les prestations en faveur de l'ex-conjoint et celles destinées à l'entretien des enfants mineurs.
Selon les art. 33 al. 1 lettre c LIFD et 23 lettre g LI, les aliments versés à la femme divorcée ou séparée ne sont déductibles qu'à condition d'être versés sous la forme d'une rente. Selon le Tribunal fédéral, il doit s'agir de prestations fixes que le bénéficiaire peut librement gérer et qui se répètent à intervalles réguliers en vertu d'une obligation légale ou contractuelle, jusqu'à un moment déterminé, bien qu'incertain quant à la date de son avènement (ATF 100 Ib 287, RDAF 1975, p. 302 ; StR 1984 p. 520, consid. c). Ainsi, seules les pensions alimentaires versées sous forme de rentes, telles que définies aux art. 151 al. 1 CC (dans la mesure à tout le moins où elles sont destinées à compenser la perte d'entretien du conjoint) et 152 CC, sont fiscalement déductibles du revenu du débirentier (RDAF 1953, p. 279; Känzig, Wehrsteuer, 1982, N. 147 ad art. 22 al. 1 lettre d, p. 639; Jaques, De divers aspects du régime de déduction et d'imposition des pensions alimentaire, RDAF 1998, p. 329, spéc. p. 335 ss). La jurisprudence de certains cantons fait état à cet égard d'une conception assez large, assimilant à une pension alimentaire des prestations en nature prises en charge par le débiteur de l'entretien, telles que le loyer, les primes de caisse-maladie, les impôts, etc. (GE: RDAF 1975, p. 341; NE: StR 1993, 351 consid. 4; FR: RDAF 1990, p. 467; BE: JAB 1988 p. 385). A la suite d'un recours de droit public formé contre un arrêt de la Commission cantonale de recours du canton de Genève, le Tribunal fédéral a jugé qu'il n'était pas arbitraire d'assimiler à une prestation d'entretien l'engagement contracté par un ex-époux de prendre en charge l'impôt afférent aux pensions versées à son ex-conjoint (RDAF 1975, p. 341). Toutefois, de telles prestations n'ont pas été assimilées à des pensions alimentaires lorsqu'elles consistent dans le paiement de dépenses qui ne se renouvellent pas à intervalles réguliers et dont le montant est de surcroît aléatoire, tels que des frais de TV, radio, téléphone, médecin, etc. (RF 1984, p. 520, consid. c).
S'agissant des contributions d'entretien des enfants mineurs dont le contribuable n'a pas la garde, ni le droit civil, ni le droit fiscal n'exigent qu'elles soient versées sous la forme d'une rente.
Le tribunal de céans a jugé qu'en droit fiscal, la notion de "contribution d'entretien" devait être comprise au sens du droit civil, dès lors que le Tribunal fédéral avait défini la notion fiscale de "pension alimentaire" en faisant référence aux art. 151 et 152 CC (FI 96/0041 du 6 décembre 1996).
En droit civil, la contribution d'entretien en faveur d'un enfant mineur se définit comme tout ce qui est nécessaire au développement corporel, intellectuel et moral de l'enfant (art. 302 al. 1 CC). En ce sens, il comprend tous les frais de subsistance, de logis, d'habillement, de soins généraux, de santé, d'éducation, de formation professionnelle, d'argent de poche, ainsi que toutes autres mesures de protection particulières (Hegnauer, Droit suisse de la filiation, 3ème éd., Berne, 1990, p.136). Ces prestations peuvent être effectuées de deux manières. Ordinairement, les parents assument l'entretien de l'enfant par le soin et l'éducation dans la communauté domestique (art. 276 al. 2 CC). En revanche, lorsque cette communauté a pris fin, seul celui des parents à qui la garde de l'enfant a été confiée ou l'autorité parentale attribuée exerce son obligation par des prestations en nature; l'autre s'acquitte de son devoir par une prestation pécuniaire dont l'obligation peut être définie par un jugement ou dans une convention d'entretien (Hegnauer, op. cit., p. 139 et ss; art. 285 al. 1 CC).
S'agissant de frais d'écolage, pris en charge en sus d'une pension par l'époux divorcé à qui l'autorité parentale n'avait pas été confiée, le tribunal de céans a jugé qu'ils constituaient néanmoins une contribution d'entretien au sens de l'art. 23 lettre g LI (FI 96/0041 du 6 décembre 1996). L'arrêt relève en particulier que ces frais étaient fixes, périodiques et définis avec précision dans une convention d'entretien ratifiée par un tribunal civil.
La Commission de recours en matière d'impôt du canton de Genève a considéré que les frais d'écolage d'enfants mineurs, directement acquittés par le père à un institut privé, devaient être ajoutés comme revenus à la pension de l'ex-conjoint détenteur de la garde et de l'autorité parentale (RF 1984, p. 525).
De même, le Tribunal fédéral a jugé que les allocations familiales, versées au parent détenteur de l'autorité parentale par le contribuable divorcé, en sus des rentes fixées par le jugement de divorce, devaient bénéficier du régime applicable aux pensions d'entretien des enfants (RDAF 1992, p. 260). En effet, dans l'un et l'autre cas, le conjoint divorcé exécute son obligation d'entretien en faveur des enfants dont il n'a pas l'autorité parentale.
d) En l'espèce, il s'agit d'abord de déterminer si les frais de voyage occasionnés par l'exercice du droit de visite constituent des contributions d'entretien au sens défini par le droit civil. Selon l'art. 273 CC, l'exercice du droit de visite est un droit inhérent à la personnalité du parent qui n'a pas l'autorité parentale sur son enfant ou la garde de celui-ci. Toutefois, la doctrine et la jurisprudence récentes soulignent l'importance considérable pour l'enfant de maintenir même après le divorce des relations personnelles avec ses deux parents (Bühler/Spühler, n. 93 ad art. 156 CC; ATF 115 II 317, JdT 1990 I 634, consid.3 et références citées). En particulier, le droit de visite ne doit plus servir l'intérêt des parents, mais doit servir en premier lieu celui de l'enfant (ATF 122 III 406, consid. 3a, JdT 1998 I 46; ATF 123 III 445, JdT 1998 I 359 consid. 3b). Ainsi, dans sa conception actuelle, le droit de visite tend à prendre une part importante dans le développement de l'enfant. Par ces motifs, il y aurait lieu d'admettre que ces frais constituent des contributions d'entretien au sens du droit civil.
Toutefois, au plan fiscal, le fait que des dépenses sont destinées à l'entretien d'enfants mineurs ne signifie pas encore qu'elles sont déductibles; encore faut-il - comme le montre la jurisprudence citée ci-dessus - que ces frais soient fixes, périodiques, précisément définis et qu'ils se renouvellent à intervalles réguliers. En l'espèce, il ressort de la convention sur intérêts civils que ces frais sont uniquement déterminés quant à leur nature, mais non quant à leur périodicité. Cet élément ressort clairement de l'état de fait: il est en effet loisible au recourant d'exercer ou non son droit de visite, de choisir lesquels de ses six enfants viendront en Europe et à quelle fréquence. Ainsi, contrairement aux frais (par exemple d'écolage), admis par la jurisprudence comme une prestation comprise dans la contribution d'entretien, les dépenses occasionnées par le droit de visite ont un caractère aléatoire, car elles dépendent exclusivement de l'initiative du parent débirentier. Dès lors, elles ne sauraient être assimilées à une contribution d'entretien fiscalement déductible.
3. En définitive, les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. Un émolument judiciaire, arrêté à 1'000 fr., est mis à la charge du recourant qui succombe. Vu le sort du litige, il n'y a pas lieu d'allouer de dépens.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Les recours interjetés le 29 juillet 1996 en matière d'impôt cantonal, communal et fédéral sont rejetés.
II. La décision sur réclamation rendue le 26 juin 1996 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. La décision sur réclamation rendue le 10 juillet 1996 par la Commission d'impôt et recette du district d'Aigle est confirmée.
IV. Un émolument de 1'000 (mille) francs est mis à la charge du recourant.
V. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 7 décembre 1999
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il a trait à l'impôt fédéral direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)