CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 26 mars 1998
sur le recours interjeté par A.________ , représentée par l'avocat Olivier Burnet, 1002 Lausanne
contre
la décision sur réclamation du 7 mai 1996 de l'Administration cantonale des impôts (droits de mutation sur le transfert de parts de PPE).
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Philippe Maillard et M. Antoine Rochat, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A. M. et Mme A.________ possédaient depuis 1985 et 1987, chacun pour une moitié, quatre parts de propriétés par étage constituées sur les parcelles nos ********, ********, ******** et ******** du cadastre de la ville de Lausanne, sises avenue du *********, soit deux appartements et deux garages. Par acte authentique dressé par le notaire Claude Rossier le 24 novembre 1992, intitulé "donation", M. A.________ a cédé sa part sur ces quatre immeubles à son épouse Mme A.________ ; en contrepartie, celle-ci a repris la totalité des dettes, soit 364'583 francs, dont ces immeubles étaient grevés. Chaque part cédée a été évaluée à raison de 80% de la moitié de l'estimation fiscale de l'immeuble, soit au total 228'000 francs, de sorte qu'à teneur de l'acte notarié, la donation serait, sur le plan fiscal, négative.
B. Considérant que, sur le plan économique, dite cession ne faisait pas apparaître un enrichissement de l'acquéreur et que les contre-prestations respectives étaient de valeurs égales, la Commission d'impôt et recette de Lausanne-Ville a, par décision du 22 février 1993, perçu auprès de A.________ le droit de mutation calculé sur le montant des dettes hypothécaires reprises, soit 364'583 fr., et fixé par conséquent à 12'031 fr.20 (impôt cantonal et communal) l'impôt dû.
C. A.________ ayant interjeté une réclamation contre la décision de taxation, réclamation qu'elle a par la suite maintenue, le dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), comme objet de sa compétence. A la faveur d'un échange de correspondance avec l'ACI, A.________ a fait état de la précision apportée par M. A.________ - par ailleurs membre du consortium d'architectes ayant fait construire les bâtiments en question - selon lequel la valeur vénale des immeubles cédés était, entre 1985 et 1992, toujours la même et que ces derniers étaient même susceptibles d'être vendus à perte.
En définitive, par décision du 7 mai 1996, l'ACI a rejeté la réclamation de A.________ et a confirmé la décision de taxation querellée.
D. Par la plume de l'avocat Olivier Burnet, A.________ s'est pourvue en temps utile auprès du Tribunal administratif contre la décision sur réclamation, concluant à son annulation.
Considérant en droit:
1. Le présent litige porte sur la qualification du transfert de propriété intervenu entre les époux A._______. On sait en effet que l'autorité fiscale n'est pas liée par la dénomination choisie par les parties à l'acte même si, lorsqu'elle est le fait d'un notaire, elle peut bénéficier d'une certaine présomption; le fisc peut ainsi s'écarter de la qualification juridique retenue par les parties pour leur acte (v. arrêts FI 92/004 et FI 92/125, des 13 octobre et 19 novembre 1993). En outre, le droit fiscal peut avoir une notion de la donation différente de celle du droit civil et opérer en particulier de manière autonome la distinction entre la donation et la donation mixte (cf. Danielle Yersin, L'imposition de la donation mixte, Revue fiscale 1984, p. 271 ss, spéc. p. 272; v. aussi TA, arrêts FI 92/125 précité, 93/138 du 16 mai 1994, 94/141 du 1er février 1996). Or, dans le cas d'espèce, les parties disputent le point de savoir s'il faut, comme l'ACI, voir dans l'acte du 24 novembre 1992 une vente, quand bien même ce dernier est intitulé "donation".
a) En droit civil, on retient en substance de la définition consacrée par l'art. 239 CO que la donation se caractérise par trois éléments distincts, à savoir la conclusion d'un contrat, l'attribution de biens et la gratuité (cf. Pierre Cavin, Traité de droit privé suisse, Tome VII, 1, Fribourg 1978, pp. 175-179; Pierre Engel, Contrats de droit suisse, Berne 1992, no 24, p. 105). L'élément subjectif déterminant de ce contrat générateur d'obligations est l'intention de donner (animus donandi); l'élément objectif déterminant est l'enrichissement du donataire résultant de la diminution du patrimoine du donateur (v. Honsell/Vogt/Wiegand, Obligationenrecht I, Basel 1992, ad art. 239 CO, N. 1, p. 1279). La gratuité est, certes, le trait distinctif de la donation; ainsi, le donateur ne doit pas recevoir de contre-prestation pour le don. Un contrat onéreux peut toutefois comporter une libéralité intentionnelle (à défaut d'intention, la disproportion objective entre prestation et contre-prestation pourrait constituer un cas de lésion au sens de l'art. 21 CO; v. sur ce point, Sandra Maissen, Der Schenkungsvertrag im schweizerischen Recht, Fribourg 1996, no 127, p. 40) et faire ainsi de ce contrat, si la différence entre les prestations est évidente, une donation mixte dont le sort sera soumis aux règles des art. 239 et ss CO; à tout le moins, la valeur de la contre-prestation que le donateur reçoit doit cependant rester inférieure à celle du don, afin que subsiste l'intention de faire une libéralité (Honsell/Vogt/Wiegand, ibid., N. 5 ad art. 239 CO, p. 1281; v. également Cavin, op. cit., pp. 177-179, et Engel, ibid., no 27 p. 110 et no 30 p. 118).
b) En droit fiscal vaudois, la qualification de l'acte de transfert entraîne les conséquences suivantes.
aa) En premier lieu, le transfert de biens immobiliers situés dans le canton entre vifs à titre onéreux fait l'objet du droit de mutation (art. 2 al. 1 LMSD); dans cette hypothèse, le droit se calcule sur la valeur de l'immeuble (art. 6 al. 1 LMSD), le prix réellement convenu, que les parties ont l'obligation d'indiquer, étant présumé représenter la valeur de l'immeuble (ibid., al. 2). L'impôt sur les mutations est un impôt indirect frappant les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991 p. 29; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Berne 1966, ad. art. 19 à 32, note préliminaire no 43, ad. art. 178, note 1).
bb) En second lieu, l'acquisition entre vifs et à titre gratuit, notamment, de biens immobiliers fait l'objet, toujours pour autant que ces derniers soient situés dans le canton, de l'impôt sur les donations (art. 12 al. 1 lit. b LMSD); l'assiette de l'impôt est, dans cette hypothèse, le montant de la libéralité. Cela conduit le législateur à assimiler la donation mixte à une donation pour la différence de valeur entre les deux prestations (art. 15 LMSD), le droit de mutation étant calculé sur la valeur des prestations échangées à titre onéreux (art. 7 LMSD); ainsi, lorsque l'existence d'un contrat mixte est retenu, il importe de distinguer le transfert à titre onéreux de la donation (v. BGC printemps 1963, p. 1032 et ss, not. 1040). Pour le calcul de l'impôt sur les donations, les immeubles sont comptés pour 80% du montant de leur estimation fiscale (art. 23 LMSD), étant précisé que les dettes du donateur mises à la charge du donataire sont déduites de la valeur des biens donnés (art. 29 LMSD).
aaa) Il ressort des travaux préparatoires que le législateur vaudois a choisi une notion économique de la donation, celle-ci n'étant pas limitée à la définition qu'en donne le droit civil (v. BGC, ibid., p. 1042). L'impôt sur les donations se caractérise, d'une part, comme un impôt sur l'enrichissement en raison de son but, d'autre part, comme un impôt sur les transactions en raison de son objet. Le législateur a érigé en fait générateur de la créance d'impôt l'acte juridique qui détermine l'accroissement des facultés contributives du donataire, c'est-à-dire la libéralité comme telle; mais l'objet de la taxe demeure la libéralité elle-même et non l'enrichissement qui en résulte (cf. Pierre Rochat, l'impôt sur les donations et la notion de donation imposable en Suisse, thèse Lausanne 1953, p. 25; Felix Richner/Walter Frei, Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Zürich 1996, ad § 4 no. 1 p. 135, no 18 et ss, pp. 140-141; v. également, Adrian Muster, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, Diss. Bern 1990, p. 258, 297-298). Ainsi, en droit fiscal vaudois, la donation se caractérise par les trois éléments hérités de la définition consacrée par le droit civil: un acte d'attribution, à titre gratuit, procédant d'une intention libérale (v. D. Yersin, op. cit., p. 274; Rochat, op. cit., p. 45 et ss; pour le droit bernois, v. Muster, op. cit., pp. 294-295); il en résulte que l'existence d'une donation mixte ne peut être retenue en l'absence d'animus donandi (v. arrêt FI 93/138, déjà cité).
bbb) Le droit fiscal peut toutefois s'inspirer du droit civil, tout en développant sa propre conception. Ainsi, il résulte de l'art. 29 LMSD qu'une donation peut, en droit fiscal vaudois, être assortie de charges, notamment d'une reprise de dettes, sans pour autant être considérée comme une donation mixte (CCRI, arrêt V. du 9 octobre 1991, publié in RDAF 1993, p. 68; TA, arrêt FI 92/125 du 19 novembre 1993, publié in RDAF 1994, p. 72). Dès lors, dans un arrêt ultérieur, FI 94/141 - déjà cité -, le Tribunal administratif a jugé que le principe de déductibilité des dettes consacré par l'art. 29 LMSD avait comme corollaire une définition étroite de la notion de donation mixte dans le cadre de l'art. 15 LMSD. Quoi qu'il en soit cette disposition ne trouvera pas application si le transfert n'intervient pas, même pour partie, à titre gratuit, mais résulte au contraire d'un acte purement onéreux. Par ailleurs, un transfert entraînant un enrichissement du donataire sur le plan économique, mais ne dégageant, par l'effet des articles 27 et 29 LMSD, aucune libéralité sur le plan fiscal, peut encore être considéré comme une donation du point de vue fiscal (ibid., références citées, not. Circulaire no 1 de l'ACI, septembre 1987, ch. 2.2); c'est précisément sur ce terrain-ci que se place la recourante.
2. Or, dans le cas d'espèce, le tribunal fait plusieurs constatations.
a) A la lumière de ce qui précède, on retient que la qualification de l'acte de transfert, tant du point de vue du droit civil que de celui du droit fiscal, est la même. La recourante s'est en effet vue attribuer les droits de son époux sur quatre parts de PPE. On relève tout d'abord que la valeur vénale de ces immeubles n'a pas augmenté entre le moment où les époux A._______ en ont fait l'acquisition et la date du transfert en question; à suivre les explications initiales de la recourante, cette valeur aurait même pu, à la rigueur, être revue à la baisse eu égard à la dégradation de la conjoncture dans le secteur immobilier. La recourante n'apporte d'ailleurs aucun élément qui permettrait de penser que le montant de 351'250 francs (1/2 du prix payé lors de l'acquisition) ne correspondrait pas à la valeur vénale des biens transférés en novembre 1992 (elle semble plutôt affirmer qu'il s'agit d'une valeur vénale maximale); bien qu'elle l'ait allégué à l'appui de ses conclusions, elle n'a jamais fourni la preuve qu'une quelconque plus-value aurait été apportée à ces immeubles depuis leur achat. En second lieu, le montant total des dettes hypothécaires reprises par la recourante ascende, à teneur de l'acte de transfert, à 364'583 francs. Quoi qu'il en soit, et cela est essentiel, la recourante n'est, sur le plan économique, pas enrichie puisque la valeur vénale des parts d'immeubles cédées est inférieure de 13'333 francs (au moins, selon ses propres allégations) au montant des charges assumées. Par conséquent, on ne saurait encore parler d'une donation, ni d'une donation mixte, au sens du droit civil comme du droit fiscal.
b) On ne saurait dès lors suivre les conclusions de la recourante tendant à ce que le transfert ne fasse l'objet d'aucun impôt; les conditions qui auraient permis au tribunal de retenir l'existence d'une donation entre époux dont le résultat aurait toutefois été négatif ne sont à l'évidence pas réalisées; même d'un point de vue économique, on voit aisément que l'acte ne génère aucun bénéfice pour la donataire et paraît entraîner, au contraire, un enrichissement, certes modeste, du donateur. A cela s'ajoute le fait que, à en croire la recourante elle-même, les immeubles auraient, dans le meilleurs des cas, la même valeur vénale qu'à l'époque de l'achat par les époux A._______; ainsi, force serait d'admettre avec l'autorité intimée qu'au vu de l'équivalence entre prestation, d'une part, et contre-prestation, d'autre part, ceux-ci ont en réalité passé un contrat de vente. Quoiqu'en dise la recourante, c'est donc bien un transfert onéreux qui, en l'occurrence, est intervenu entre les époux A._______; il est indifférent à cet égard d'inclure ou non les frais d'acte dans la valeur des biens transférés, les prestations échangées apparaissant, même dans le premier cas, de valeurs équivalentes. L'autorité de taxation a donc fait application à raison des articles 2 al. 1 et 6 al. 1 LMSD et a pris en considération, comme assiette du droit de mutation dû, le total des dettes hypothécaires reprises par la recourante.
3. Les considérants qui précèdent conduisent par conséquent le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision attaquée. La recourante, qui succombe, verra mis à sa charge un émolument, arrêté à 1'000 francs; au surplus, il ne sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation du 7 mai 1996 de l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Un émolument, arrêté à 1'000 (mille) francs, est mis à la charge de A.________ .
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 26 mars 1998
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint