CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 18 février 1997
sur le recours interjeté par A.________, à ********,
contre
la décision sur réclamation rendue le 19 mars 1996 par l'Administration cantonale des impôts concernant la taxation de l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune pour la période 1995-1996, effectuée le 26 septembre 1995 par la Commission d'impôt de Lausanne-Ville.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Vincent Pelet, président; M. Antoine Rochat et M. Charles-F. Constantin, assesseurs. Greffière: Mlle Kathrin Gruber, sbt.
Vu les faits suivants:
A. Le 25 février 1995, A.________, domicilié à ********e, a déposé sa déclaration d'impôt pour la période 1995-1996. L'état des titres, annexé à la déclaration, mentionne que Pasquier est titulaire des comptes bancaires suivants:
Désignation du compte
intérêts en frs 1993 1994
fortune imposable au 1er janvier 1995
cpte épargne no 1******** auprès de l'UBS
432.10
350.90
14'515.30
cpte épargne no 2******** Casa auprès de l'UBS
2'636.30
2'445.30
75'487.75
Cpte Liberty privé no 3******** auprès de l'UBS
79.25
80.95
8'721.24
cpte épargne no 4******** - garantie loyer auprès de l'UBS
147.35
109.75
3'341.35
Total
3'295
2'987
102'065.64
Les trois premiers comptes (nos 300.602.M12/ 39F/ 29Z) ont été ouverts auprès d'une succursale de l'UBS à Genève, le quatrième (no 251.121.J1P) auprès d'une succursale de l'UBS à Lausanne.
Les montants en intérêts et capital de ces comptes ont été régulièrement déclarés respectivement dans la partie I de la déclaration d'impôt au titre du revenu brut et dans la partie IV au titre de la fortune au 1er janvier 1995. Sous les rubriques 16a (déduction du revenu imposable des intérêts de capitaux d'épargne) et 29 lit. c (déduction de la fortune imposable des capitaux d'épargne) de la déclaration d'impôt, A.________ a procédé aux déductions maximales prévues par les instructions pour le contribuable célibataire (fr. 2'700.- sous la rubrique 16a et fr. 50'000.- sous la rubrique 29 lit. c).
B. En date du 26 septembre 1995, la Commission d'impôt de Lausanne-Ville a notifié à A.________ une décision de taxation définitive pour les éléments imposables et le calcul de l'impôt 1995. L'autorité fiscale a fixé le revenu imposable à fr. 82'600.- au lieu de fr. 80'100.- indiqué par le contribuable et la fortune imposable à fr. 98'000.- au lieu de fr. 52'000.-. La commission a ainsi refusé de prendre en considération la déduction relative aux capitaux déposés auprès de l'UBS à Genève et aux intérêts correspondants.
La décision rappelle par ailleurs que le capital et les intérêts de livrets et de comptes d'épargne ou de dépôts nominatifs auprès d'une banque ayant son siège ou une succursale dans le canton sont respectivement exonérés et déductibles dans les limites prévues par la loi vaudoise sur les impôts et rappelées dans les instructions générales.
C. Le contribuable a formé le 25 octobre 1995 une réclamation contre cette décision. Selon lui, le texte des art. 23 lit. m et 38 al. 2 LI est clair et, de ce fait, n'est pas sujet à interprétation : les conditions légales de l'exonération ou de la déduction s'appliquent à l'établissement bancaire
soit, s'il a un siège vaudois,
soit, s'il a une succursale dans le canton
et, en outre, s'il répond aux exigences de la proportion entre l'épargne récoltée dans le canton et les prêts hypothécaires octroyés dans le canton. Ainsi, la loi ne poserait aucune exigence quant à la localisation de l'épargne ou du dépôt; la Commission d'impôt irait donc au-delà des exigences prévues par le législateur en requérant au surplus que les comptes d'épargne ou de dépôts soient ouverts auprès d'une banque dans le canton et que les intérêts soient payés par une banque dans le canton.
En date du 3 novembre 1995, après réexamen du cas, la Commission d'impôt a confirmé sa position pour les motifs suivants :
"Seuls les intérêts de livrets et compte d'épargne ou de dépôt nominatif payés par une banque ayant son siège ou une succursale dans le canton sont déductibles. Dès lors, les comptes bancaires situés hors du canton de Vaud ne peuvent être acceptés dans la déduction sous chiffre 16 A de la déclaration fiscale."
A.________ ayant maintenu sa réclamation, la Commission d'impôt a transmis le dossier à l'Administration cantonale des impôts (ACI).
Par décision du 19 mars 1996, l'ACI a rejeté la réclamation. Dans ses considérants, l'ACI a relevé "que les dispositions légales en cause ont pour but à la fois d'encourager l'épargne et de rendre des fonds disponibles en vue de rendre les taux hypothécaires plus attractifs, dans le but de permettre un renouveau de l'économie vaudoise. Or, ces objectifs ne pourraient pas être atteints si les déductions étaient accordées à toutes les succursales extra-cantonales des banques ayant des succursales dans le canton. L'interprétation extensive du réclamant conduirait à la déduction, dans les limites maximales de la loi, des capitaux et des intérêts de la quasi totalité des dépôts d'épargne, ce qui serait évidemment contraire au but de la loi". L'application de la loi selon l'interprétation proposée serait ainsi déraisonnable et contraire au sens de la norme.
D. A.________ s'est pourvu contre cette décision au Tribunal administratif par acte du 26 avril 1996. Il a conclu à la réforme de la décision attaquée en ce sens que soient admis, d'une part la déduction du revenu des intérêts de tous ses comptes bancaires déclarés, et d'autre part l'exonération des capitaux à concurrence du montant de fr. 50'000.-, maximum prévu par la loi pour le contribuable célibataire. Le recourant a repris les arguments développés dans sa réclamation. En bref, peu importe auprès de quelle succursale de l'UBS ses avoirs étaient déposés, du moment que cet établissement bancaire avait une succursale dans le Canton de Vaud qui remplissait les conditions posées par la loi.
L'ACI a conclu au rejet du recours. Dans ses déterminations du 17 juin 1996, l'autorité fiscale a relevé que la loi était claire et ne permettait pas l'interprétation extensive soutenue par le recourant : seuls les comptes d'épargne auprès d'une banque ou d'une succursale située dans le canton peuvent bénéficier des allégements fiscaux selon les art. 23 lit. m et 38 al. 2 de la loi sur les impôts (LI).
Dans une lettre du 13 septembre 1996, l'ACI a encore attiré l'attention du tribunal sur le problème de la constitutionnalité des art. 23 lit. m et 38 al. 2 LI, évoquée dans l'exposé des motifs à l'appui de la révision proposée au Grand Conseil (BGC septembre 1996, fascicule 193, p. 7).
Par lettre du 20 septembre 1996, se référant au même passage de l'exposé des motifs, le recourant a souligné que le refus de la déduction, en ce qui le concernait, constituait une inégalité contraire à la constitution.
E. Le tribunal a statué à huis clos en date du 3 et du 17 février 1997.
Considérant en droit:
1. Le recourant soutient que les intérêts et les capitaux d'épargne doivent pouvoir bénéficier des allégements fiscaux prévus par les art. 23 lit. m et 38 al. 2 LI, peu importe que l'argent soit déposé dans une succursale du canton de Vaud ou ailleurs (à Genève en l'espèce) dans la mesure où l'établissement bancaire a une succursale dans le canton de Vaud qui remplit les conditions des dispositions précitées.
Les dispositions en cause ont la teneur suivante :
article 23 lit. m LI
"Sont déduits du revenu les intérêts des livrets et comptes d'épargne ou de dépôts nominatifs payés par la banque ayant son siège ou une succursale dans le canton jusqu'à concurrence de Fr. 2'500.pour le contribuable célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément selon l'article 9a, de fr. 5'000.- pour les époux vivant en ménage commun, pour autant que l'établissement bancaire atteste que durant la période de calcul le montant total de ses prêts hypothécaires garantis par des immeubles situés dans le canton a été supérieur au montant total de l'épargne qu'il a reçue dans le canton; la déduction est augmentée de Fr. 500.- par enfant à charge du contribuable;"
article 38 al. 2 LI
"Les livrets et comptes d'épargne ou de dépôts nominatifs auprès d'une banque ayant son siège ou une succursale dans le canton sont exonérés de l'impôt sur la fortune jusqu'à concurrence de fr. 50'000.pour le contribuable célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément selon l'article 9a, de fr. 100'000.- pour les époux vivant en ménage commun, pour autant que l'établissement bancaire atteste que durant la période de calcul le montant total de ses prêts hypothécaires garantis par des immeubles situés dans le canton a été supérieur au montant total de l'épargne qu'il a reçue dans le canton."
Ces dispositions ont été introduites, avec d'autres, par une novelle du 6 juin 1993 modifiant la loi d'impôt vaudoise. Ces modifications reposent sur l'acceptation en votation populaire d'une initiative intitulée "pour alléger l'impôt sur l'épargne afin d'abaisser les taux hypothécaires". Dans son préavis au Grand Conseil, le Conseil d'Etat expose le but de l'initiative en ces termes: l'initiative vise à abaisser les taux hypothécaires en incitant les épargnants à déposer leur argent sur des livrets et comptes d'épargne ou de dépôts nominatifs favorisés fiscalement. Ils devraient donc se contenter d'un taux d'intérêt plus bas que celui qu'offrent d'autres formes de placement (les obligations de caisse, par exemple), une déduction fiscale les récompensant et représentant une rémunération indirecte de leur placement. Les banques disposeraient ainsi d'argent meilleur marché pour financer les prêts hypothécaires qu'elles accordent, ce qui leur permettraient d'en abaisser les taux (BGC janvier-mars 1993, vol. 2 b [ci-après : BGC cité], p. 3'760). Sur le préavis négatif du Conseil d'Etat, suivant les conclusions de la majorité de la commission chargée d'étudier l'objet, le Grand Conseil avait recommandé le rejet de l'initiative (voir BGC cité, p. 3'758 ss et 4'026 ss). Celle-ci a néanmoins été acceptée par le peuple en date du 6 juin 1993.
Selon la jurisprudence, l'autorité chargée d'appliquer la loi ne peut s'écarter du texte de celle-ci, qui la lie (art. 113, al. 3 Cst), que s'il existe des raisons sérieuses de penser que la règle exprimée ne correspond pas au véritable sens de la norme. En dehors de cette hypothèse, des considérations fondées sur le droit désirable ne permettent pas de s'écarter du texte clair de la loi, surtout lorsque celle-ci est récente (ATF 105 Ib 62 ayant trait à l'interprétation de la loi fédérale sur l'acquisition et la perte de la nationalité suisse). La volonté du législateur doit être dégagée de la loi elle-même, de son texte, de sa logique interne, du but qu'elle propose, les opinions exprimées en cours d'élaboration de la loi ne peuvent prévaloir contre le texte clair de celle-ci, lorsqu'elles n'y sont point exprimées (ATF 98 Ib 593 et les arrêts cités, 100 II 57, jurisprudence rappelée par le recourant). Cette règle vaut en particulier en droit fiscal, où le principe de la légalité est appliqué de manière stricte. Dans ce domaine, les termes retenus par le législateur prévalent sur les intentions non exprimées dans la loi. La forme l'emporte sur le fond, alors même qu'elle n'en est peut-être pas l'expression exacte (Archives 45, p. 192 s.; citations reprises dans l'arrêt du TF publié in RDAF 1978, p. 389).
En traitant du but de l'initiative, le Conseil d'Etat dans son préavis déjà cité souligne en particulier les deux points suivants :
- "La déduction n'est accordée que si l'établissement bancaire atteste que, durant la période de calcul, le montant total de ses prêts hypothécaires garantis par des immeubles situés dans le canton a été supérieur au montant total de l'épargne qu'il a reçue dans le canton" (BGC cité, p. 3'760, chiffre 1).
- L'initiative "vise à procurer aux banques l'argent bon marché qui fait défaut actuellement, sans tenir compte de l'intérêt que peuvent avoir les contribuables à choisir librement la forme de leur troisième pilier. Ainsi, par exemple, seuls les contribuables domiciliés dans le canton qui placent leur épargne dans le canton également bénéficieraient de la déduction; ceux qui auraient les mêmes placements mais dans une banque hors du canton n'y auraient pas droit. De même, les contribuables clients d'un établissement dont les prêts hypothécaires seraient supérieurs à l'épargne reçue auraient droit à la déduction, alors que ceux d'une banque dont les prêts hypothécaires seraient inférieurs à l'épargne n'y auraient pas droit" (BGC cité, p. 3'761, chiffre 4).
Certes, les termes "une banque ayant ... une succursale dans le canton" pourraient être compris dans le sens que cette condition est à la fois nécessaire et suffisante. Le cas échéant, les comptes d'épargne et de dépôts ouverts auprès de l'une ou l'autre des succursales en Suisse d'une banque ayant une succursale vaudoise bénéficieraient des allégements fiscaux prévus par la novelle de 1993. Toutefois, même en faisant abstraction des travaux préparatoires rappelés ci-dessus, cette interprétation n'est pas soutenable. En effet, les dispositions litigieuses imposent une condition supplémentaire : l'établissement bancaire doit démontrer que le montant total de ses prêts hypothécaires garantis par des immeubles situés dans le canton a été supérieur au montant total de l'épargne reçue dans le canton, c'est-à-dire pour l'essentiel de la part des contribuables vaudois eux-mêmes. Cette condition expose le but avoué du législateur : favoriser l'épargne dans le canton, afin d'influer sur les taux hypothécaires dans le canton et relancer ainsi l'économie vaudoise.
L'interprétation soutenue par le recourant apparaît ainsi inconciliable avec cette condition, qui implique une épargne dans le canton. On ne saurait en effet lier un dépôt hors du canton avec la condition d'un rapport entre prêt hypothécaire et épargne dans le canton. Outre les problèmes de preuve que la solution préconisée par le recourant poserait, celle-ci heurte le but manifeste des art. 23 lit. m et 38 al. 2 LI. Il s'ensuit que la condition posée par ces dispositions exclut que les allégements prévus s'étendent aux montants déposés auprès d'une banque ou d'une succursale qui n'est pas située dans le canton de Vaud. Il reste cependant à examiner si les dispositions en cause et cette condition en particulier sont conformes au principe de l'égalité.
2. L'ACI émet elle-même des doutes sur la constitutionnalité des art. 23 lit. m et 38 al. 2 LI (violation du principe de l'égalité de traitement); de son côté le recourant invoque expressément ce moyen.
a) Le Tribunal fédéral et le tribunal de céans sont habilités à examiner si le droit cantonal est conforme à la constitution cantonale et fédérale (arrêts du tribunal de céans FI 87/44 du 23 septembre 1992; GE 92/117 du 11 août 1994).
b) L'art. 4, al. 1 Cst, principe fondamental de l'ordre constitutionnel suisse, garantit au citoyen l'égalité de traitement, l'interdiction de l'arbitraire, la protection de sa bonne foi, ainsi que divers droits de procédure (interdiction du déni de justice formel, droit d'être entendu, etc.) Le principe de l'égalité juridique de traitement vaut aussi bien dans le domaine de la législation que dans celui de l'application du droit (Danielle Yersin, L'égalité de traitement en droit fiscal, RDS 1992 II 145 ss, no 9, p. 159).
Selon la formule consacrée par le Tribunal fédéral, la garantie d'un traitement égal est concrétisée, en matière fiscale, par les principes de l'égalité (Gleichmässigkeit) et de l'universalité (Allgemeinheit) d'imposition, ainsi que par le principe de la proportionnalité de la charge fiscale à la capacité économique (Verhältnismässigkeit der Belastung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit; ATF 110 Ia 13, 114 Ia 224 et 323; Yersin, op. cit., no 17, p. 164; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 5ème éd., Zürich 1995, p. 144 s.).
D'après le principe de l'égalité de l'imposition, les personnes qui sont dans des situations semblables doivent être soumises aux impôts de manière identique et les différences de fait essentielles doivent entraîner des charges fiscales différenciées correspondantes (ATF 114 Ia 224; Yersin, op. cit. no 20, p.165). Le principe de l’universalité de l'imposition interdit d’exonérer des personnes ou des groupes de personnes sans motifs objectifs : les charges financières de la collectivité publique qui résultent des tâches d’intérêt public doivent être supportées par tous les citoyens (ATF 114 Ia 224; 323; Yersin, op. cit., no 22, p. 166). Selon les principes de l'universalité et de la proportionnalité à la capacité contributive, des exonérations de même que des abattements se justifient lorsqu'ils se fondent sur des motifs objectifs, c'est-à-dire sur des différences de fait objectives et précises (ATF 114 Ia 323). L'encouragement d'objectifs non fiscaux par des charges ou des allégements d'impôt n'est admissible qu'à certaines conditions (Paul Richli, Rechtsprobleme im Zusammenhang mit der Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für die Wirtschaft, in Archives 54, p. 97 ss, spéc. no 42, p. 115; Markus Reich, Das Leistungsfähigkeitsprinzip im Einkommenssteuerrecht, in Archives 53, p. 5 ss, spéc. p. 23) : les mesures fiscales doivent être appropriées aux buts extra-fiscaux visés; elles ne doivent pas porter atteinte au principe de la proportionnalité à la capacité contributive, sauf motifs pertinents, objectivement clairs et raisonnables (sachlich einleuchtende, vernünftige Gründe); en outre, la surcharge administrative qui en résulte doit être supportable ("praticabilité" de l'impôt). Il convient de procéder à une pesée des intérêts, précise Reich (op. cit., p. 23 s.), afin de déterminer si l'intérêt public à la mesure de dirigisme fiscal justifie l'atteinte à la capacité contributive (G. Müller, Commentaire de la Constitution fédérale, ad art. 4, no 80 et références citées; v. en outre l'arrêt du Tribunal administratif bernois du 28 mars 1994 publié in StE 1994 BE, A 21.16 Nr.2).
Dans l'une des causes citées (ATF 114 Ia 221 ss), il s'agissait d'un arrêté du canton de Bâle-Campagne abolissant l'imposition des gains en capital sur la fortune privée. Le recourant faisait valoir que cette novelle était contraire à la Constitution fédérale, notamment parce que la modification envisagée ne reposait sur aucun motif sérieux. A l'appui de la révision législative, le Conseil d'Etat invoquait au contraire la perspective de favoriser l'accès à la propriété, ainsi que des considérations pratiques liées au coût du prélèvement de l'impôt. Au surplus, le Conseil d'Etat relevait que la plupart des cantons avaient renoncé à imposer de tels gains. Le Tribunal fédéral s'est rallié à ces arguments : la révision législative était justifiée en l'espèce par des raisons objectives, la solution retenue correspondant de surcroît à un sentiment général de justice. Enfin, l'imposition des gains en capital réalisés dans la fortune commerciale - par opposition au patrimoine privé - ou sur des immeubles ne constituait pas une violation du principe de l'égalité de traitement. A cet égard, l'arrêt souligne que le législateur cantonal est autorisé à choisir des solutions schématiques visant à simplifier l'imposition même si celle-ci n'assure pas un traitement égal de tous les contribuables dans toute la mesure souhaitée. Ainsi le législateur peut s'inspirer très largement de considérations pratiques et d'économies administratives lors de l'élaboration des normes fiscales; le Tribunal fédéral les admettra aussi longtemps qu'elles ne sont pas invoquées simplement afin d'aménager un privilège fiscal (ou une surimposition) incompatible avec le principe d'une imposition égale découlant de l'art. 4 Cst (Yersin, op. cit., nos 104 et 105, p. 210 s., cite et critique ce considérant en relevant que le Tribunal fédéral "paraît placer la barre un peu bas lorsqu'il ne réserve que le cas où les motifs pratiques seraient des prétextes, le but réel du législateur étant d'accorder un privilège ou d'imposer plus lourdement une catégorie de contribuables").
Dans un autre arrêt de la même année (ATF 114 Ia 321 ss), la question portait sur la perception en Valais d'un impôt foncier à un taux plus élevé pour les immeubles des sociétés hydroélectriques que pour les immeubles d'autres personnes morales. Le Conseil d'Etat soutenait que les installations des sociétés hydroélectriques avaient une valeur économique plus élevée, ce qui justifiait un taux différencié. Le Tribunal fédéral a vu là une violation du principe de l'égalité, considérant que cette différence ne reposait sur aucun motif objectif.
c) Les exonérations et déductions prévues par les art. 23 lit. m et 38 al. 2 LI créent incontestablement des distorsions d'imposition: les contribuables possédant des revenus identiques et procédant au même effort d'épargne - et qui par conséquent présentent la même capacité contributive - risquent d'être imposés différemment pour plusieurs raisons déjà relevées dans les travaux préparatoires de la novelle:
- En premier lieu, comme exposé plus haut (consid. 1), le privilège fiscal ne concerne que les contribuables vaudois qui placent leur épargne dans leur canton de domicile (BGC cité, no 4, p. 3761).
- En outre, seuls ont droit à l'allégement les contribuables qui ont effectué leur dépôt dans une banque satisfaisant aux conditions de la loi, c'est-à-dire dont les prêts hypothécaires se révèlent supérieurs à l'épargne reçue (BGC cité, loc. cit.).
- De surcroît, la novelle limite les placements donnant droit à la déduction aux livrets et comptes d'épargne ou de dépôts nominatifs (à la différence par exemple des livrets au porteur, obligations et bons de caisse; BGC cité, no 5, p. 3762).
- Enfin, d'une manière plus générale, la novelle favorise l'épargne par rapport à d'autres formes de prévoyance. Le Conseil d'Etat s'exprimait à ce sujet en ces termes:
"L'initiative crée une nouvelle déduction pour l'épargne bancaire et maintient le montant de la déduction actuelle pour les seules primes d'assurances, puisqu'elle dissocie les deux formes de prévoyance. Prévoyant une déduction sensiblement plus élevée pour l'épargne, elle rompt, en faveur des contribuables plus aisés, la neutralité observée jusqu'ici sur le plan fiscal entre ces deux formes de prévoyance. Le contribuable modeste, qui peut-être ne peut pas déduire entièrement ses primes d'assurances dans le cadre de la déduction à cet effet, n'aura pas les moyens de se constituer une épargne privilégiée fiscalement par ailleurs et ne bénéficiera pas de la nouvelle déduction pour l'épargne; le contribuable plus aisé - qui ne déduira peut-être pas non plus l'entier de ses cotisations d'assurances - pourra défalquer de son revenu les montants épargnés dans les limites de la nouvelle déduction." (BGC cité, p. 3762).
d) Constater ces entorses aux principes de l'égalité, de l'universalité d'imposition et de la proportionnalité de la charge fiscale à la capacité économique ne conduit pas encore à condamner les dispositions en cause. Au regard de la jurisprudence rappelée plus haut, de telles entorses sont admissibles, si l'intérêt à la mesure de dirigisme fiscal permet de justifier ces atteintes. Il conviendra d'examiner en premier lieu si, dans leur principe même, les exonérations et les déductions prévues par la loi sont conformes à la constitution. Puis, dans l'affirmative, cet examen devra s'étendre aux modalités d'application de cet allégement.
3. Le préavis du Conseil d'Etat (déjà maintes fois cité), le rapport de la commission désignée pour étudier l'initiative (et le rapport de la minorité de la commission), ainsi que les discussions qui ont suivi lors des débats du Grand Conseil montrent que la portée économique des dispositions en cause a suscité de sérieux doutes. On relèvera à ce sujet les quelques passages suivants des travaux préparatoires:
Le préavis du Conseil d'Etat
- Sur la condition que le montant des prêts hypothécaires dépasse celui de l'épargne, le Conseil d'Etat observait:
"Cela signifie que l'épargnant doit placer son argent sur un livret ou un compte d'épargne ou de dépôts sans savoir si, à la fin de la période de calcul, l'établissement bancaire pourra procéder à l'attestation requise pour qu'il ait droit à la déduction fiscale. Le caractère incitatif de cette mesure est dès lors faible, si ce n'est nul."
- Et plus loin:
"Sur le plan des chiffres, on peut douter que la déduction fiscale représente un abattement intéressant. En effet, l'avantage qu'aurait une personne à déposer de l'argent sur de tels livrets et comptes correspond à l'épargne fiscale qu'elle peut espérer. Ceux-ci sont rémunérés par un intérêt de l'ordre de 5% à l'heure actuelle. Si l'on tient compte du taux moyen d'imposition - qui était d'environ 16% (canton/commune) en 1990 - l'avantage fiscal est de 0,8% (au maximum de 400 francs pour un célibataire et de 800 francs pour un couple) de sorte que la rémunération du placement s'élèverait à 5,8% environ.
Même si l'on tenait compte de l'abattement consenti sur l'impôt sur la fortune (ce qui élèverait à 6,2% environ la rentabilité de cette forme de placement), la déduction fiscale ne couvrirait pas la différence avec d'autres formes de placements plus rémunératrices, tels les bons de caisse et les obligations (qui sont entre 6,5 et 7% à l'heure actuelle." (cf BGC cité, n. 1 et 3, p. 3760 s.).
Le rapport de majorité
"Le but de l'initiative est exposé dans le préavis du Conseil d'Etat. D'aucuns ont relevé la contradiction entre ce but, qui est d'augmenter le volume de l'épargne pour permettre d'abaisser les taux hypothécaires, et la condition de la déduction fiscale, à savoir l'excédent des prêts hypothécaires par rapport au volume d'épargne mis à disposition de la banque. Ainsi l'établissement bancaire, pour inciter les épargnants à déposer leurs avoirs sous la forme de placements défiscalisés, doit d'une part promettre à ceux-ci une déduction fiscale et d'autre part, pour tenir son engagement, faire en sorte que l'épargne ne couvre pas les hypothèques." (BCG cité, p. 3769).
Le rapport de minorité
A1..."Concernant la contradiction alléguée entre le but de l'initiative et la condition de la déduction fiscale (chiff. IIa du rapport de majorité). Outre que le rapport existant aujourd'hui entre l'épargne et les placements hypothécaires est tellement déséquilibré (19,265 milliards pour l'épargne et 28,796 milliards de placements hypothécaires auprès des banques situées dans le canton en 1991 - Source: Annuaire statistique de l'Etat de Vaud, p. 281), que la première ne saurait hélas rattraper substantiellement les seconds avant longtemps, on notera combien cette appréciation méconnaît les réalités économiques. Les établissements bancaires tirant en ce domaine leurs profits de l'écart entre le taux auquel ils rémunèrent l'épargne et celui qu'ils appliquent aux prêts hypothécaires, on les voit mal tendre à restreindre l'épargne. Leur intérêt consiste au contraire à encourager au maximum celle-ci, pour augmenter le volume de leurs prêts hypothécaires - dont le marché est aujourd'hui singulièrement asséché." (BGC cité, p. 3774).
B1..."A l'heure actuelle (mars 1993), cette volonté du législateur vaudois d'encourager l'épargne par le biais de déductions fiscales est cependant dépourvue de tout effet concret. Cela résulte de ce que les déductions autorisées à l'article 23 alinéa 1 lettre k LI englobent, non seulement les intérêts de capitaux d'épargne, mais également les primes et cotisations d'assurances de personnes. Or, il est patent que les seules primes d'assurance maladie ont aujourd'hui atteint des montants tels qu'elles absorbent à elles seules toute la déduction possible, si bien qu'il n'y a, dans les faits, plus aucune déduction fiscale qui puisse être opérée à raison des revenus et de l'épargne. L'initiative corrige précisément les effets de cette évolution que le législateur n'avait manifestement pas voulus - en découplant les déductions autorisées au titre de primes et cotisations d'assurances de personnes (cf art. 23 al. 1 lett. k LI, tel que l'initiative propose de le modifier) et celles concernant les intérêts des capitaux d'épargne (cf art. 23 al. 1 lett. m LI, tel que l'initiative propose de l'introduire). Ainsi donc, l'intérêt qu'il y a à privilégier l'épargne, l'existence de textes constitutionnel et légaux qui consacrent cet intérêt, l'évolution fâcheuse de la situation qui rend inopérants les textes destinés à concrétiser cette volonté: tout cela plaide, quant au principe, en faveur de l'acceptation de l'initiative." (BGC cité, p. 3776 s.).
B2..."Ces opposants ont ainsi dit douter qu'une défiscalisation de l'épargne puisse avoir un effet sur les intérêts hypothécaires, sans toutefois être en mesure d'étayer leur point de vue. On se bornera donc à constater que si les intérêts en question ne dépendent en effet pas uniquement du volume de l'épargne, il existe une corrélation manifeste entre ceux-là d'une part et, d'autre part, le rapport qui s'établit entre le montant de l'épargne et celui des placements hypothécaires. Si l'on veut bien comparer l'évolution de ce rapport, telle qu'elle résulte des données figurant dans l'Annuaire statistique de l'Etat de Vaud (p. 281), avec celle des taux d'intérêt hypothécaire, on trouvera une illustration frappante de cette corrélation. Dans un tel contexte, toute augmentation du volume de l'épargne ne peut qu'avoir des effets positifs." (BGC cité, p. 3777 s.).
L'exposé des motifs du projet de loi modifiant la LI, de septembre 1996, revient sur ces considérations. Le projet prévoit la suppression de la déduction sur l'épargne et ses intérêts en vue d'abaisser les taux hypothécaires pour des motifs liés à l'application de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) du 14 décembre 1990. A l'appui de cette suppression, l'exposé reprend l'historique des art. 23 lit. k, m et 38 al. 2 LI pour dresser le constat suivant:
"La mise en application de ces dispositions s'est heurtée à de sérieuses difficultés, les établissements bancaires n'étant pas toujours à même d'établir qu'ils remplissent les conditions autorisant la déduction. La constitutionnalité de cette dernière a été contestée, certains établissements ne pouvant être mis au bénéfice de ces dispositions alors même que leur vocation première était le prêt hypothécaire. Ces différences de traitement ont incité des clients à quitter un établissement pour un autre! Les contribuables eux-mêmes ont également contesté le bien-fondé de la réglementation vaudoise, à leurs yeux inégalitaire. Ils ne comprennent notamment pas que la déduction puisse leur être refusée pour le seul motif que leur épargne est déposée auprès d'un établissement hors canton d'une banque ayant son siège ou des établissements dans le canton.
Si les conditions auxquelles la loi soumet la déduction apparaissent ainsi comme très discutables, il faut en plus constater l'inadéquation des mesures adoptées au regard de l'objectif extra-fiscal visé. Ces nouvelles déductions étaient destinées à faire baisser les taux hypothécaires; le résultat a été atteint en Suisse, puis dans le canton, sans que ces mesures fiscales y soient pour quelque chose. Les seuls effets constatés ont été les transferts de valeurs d'une banque à l'autre, souvent au détriment d'établissements bancaires encourageant l'épargne." (Exposé des motifs, BGC septembre 1996, fascicule 193, p. 7).
4. Comme l'ont rappelé ici et là les intervenants au débat devant le Grand Conseil, la corrélation entre le volume de l'épargne et celui des placements hypothécaires et l'incidence de ce rapport sur les taux d'intérêt ne constituent que quelques-uns des éléments susceptibles d'exercer un effet positif sur l'économie. La poursuite de cet objectif dépend de multiples facteurs (l'offre de monnaie, les mesures de soutien du franc sur le marché des changes, la rémunération servie sur les fonds d'épargne et les taux hypothécaires en Suisse et à l'étranger ...). Deux observations peuvent encore être relevées à cet égard. D'une part, le niveau du taux hypothécaire est déterminé par les grandes banques suisses sur la base de critères généraux, nationaux notamment, plutôt que cantonaux. D'autre part, les banques du canton proposent des taux qui présentent de légers écarts par rapport à ceux des grandes banques commerciales.
Compte tenu de l'interaction des divers paramètres qui entrent en jeu, on conviendra qu'il est impossible de chiffrer, voire seulement d'évaluer le poids de chacun d'eux. Cette difficulté ne permet pas pour autant d'exclure toute corrélation entre une mesure d'encouragement à l'épargne (sous la forme d'une défiscalisation), le volume de cette épargne et le taux d'intérêt des hypothèques. Cette seule constatation conduit à la conclusion que la défiscalisation prévue par la novelle ne constitue pas une mesure inadéquate, ni a fortiori étrangère au but extra-fiscal recherché par le législateur et les initiants. Cette adéquation, même si elle s'inscrit dans un faisceau d'interactions, justifie le principe de l'allégement prévu par les art. 23 lit. m et 38 al. 2 LI. S'il faut relever comme il est dit dans l'exposé des motifs de septembre 1996 (cité plus haut) que les déductions adoptées n'ont en définitive apparemment joué aucun rôle dans la baisse des taux hypothécaires survenue en Suisse, puis dans le canton, ce constat dressé quelques années après l'introduction de la novelle n'apporte aucunement la preuve que la mesure était en soi inadéquate. On doit dès lors admettre l'existence d'un motif objectif qui justifie à tout le moins le principe de l'allégement fiscal consacré par les dispositions litigieuses. On ne saurait dire en effet que les objectifs poursuivis par les initiants, puis par le législateur cantonal constitueraient un prétexte afin de justifier l'aménagement d'un privilège fiscal.
5. Le sentiment général de la justice, qui a prévalu dans l'arrêt cité au considérant 2b (ATF 114 Ia 121) reposait notamment sur une comparaison avec les autres cantons. A cet égard, il est intéressant de relever qu'aucun canton n'a adopté des dispositions semblables aux articles de la loi vaudoise en cause. Presque tous les cantons ont en revanche introduit une disposition qui, comme l'art. 23 lit. k LI dans son ancienne teneur, prévoit la déduction des versements, cotisations et primes d'assurances de personnes et les intérêts de capitaux d'épargne jusqu'à concurrence d'un certain montant. On rappelle ici que cet art. 23 lit. k LI a été modifié en même temps que les art. 23 lit. m et 38 al. 2 LI par la novelle admise en votation populaire le 6 juin 1993. L'actuel art. 23 lit. k LI est libellé comme il suit (les passages supprimés dans cette nouvelle teneur figurent entre crochets et les montants modifiés entre parenthèses):
"les autres primes et cotisations d'assurances de personnes [et les intérêts de capitaux d'épargne], jusqu'à concurrence de 1600 (1500) francs pour le contribuable célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément selon l'article 9a, de 3200 francs pour les époux vivant en ménage commun; [ce montant est augmenté de 1000 francs si le contribuable ou le conjoint est âgé de plus de 60 ans révolus, de 2000 francs si les deux époux ont atteint cet âge. En outre], ces sommes sont augmentées de 1000 francs par enfant à la charge du contribuable;
Les déductions forfaitaires admises par les autres cantons oscillent entre fr. 500.- (GR, LU, BS) et fr. 3'600.- (TI) pour les personnes seules et entre fr. 800.- (NE) et fr. 7'200.- (TI) pour les couples mariés vivant ensemble, à quoi peut s'ajouter un montant fixé entre fr. 100.- (NE) et fr. 600.- (ZH) pour chaque enfant à charge. En ce qui concerne l'impôt sur la fortune, aucun canton ne connaît de déductions spéciales pour les capitaux d'épargne, à l'exception de Lucerne qui autorise une déduction du capital épargne de fr. 5'000.- pour chaque enfant à charge. Tous les cantons en revanche ont consacré le système d'une déduction forfaitaire par catégorie de contribuables.
La loi adoptée par le Grand Conseil le 25 septembre 1996 - qui sera soumise à votation populaire le 2 mars 1997 (FAO No 100, du 13 décembre 1996) - a réintroduit les termes "et les intérêts de capitaux d'épargne" à l'art. 23 lit. k LI et abrogé les deux dispositions litigieuses. Ces diverses remarques ne sont cependant pas de nature à mettre en cause la constitutionnalité des art. 23 lit. m et 38 al. 2 LI actuellement en vigueur.
6. Ainsi, dans leur principe, les exonérations et les déductions fiscales prévues par les art. 23 lit. m et 38 al. 2 LI se révèlent conformes à la règle fondamentale de l'art. 4 Cst. Cette première conclusion ne permet pas encore d'écarter le recours. Il reste à examiner si les modalités d'application du privilège fiscal - telles qu'elles sont dictées par les dispositions litigieuses - ne contreviennent pas aux principes constitutionnels de l'égalité, de l'universalité d'imposition et de la proportionnalité de la charge fiscale à la capacité économique.
a) Il convient de noter ici que la marge du législateur est plus étroite, s'agissant de la répartition horizontale de la charge fiscale, c'est-à-dire de l'égalité de traitement des contribuables ayant une même capacité contributive (ATF 112 Ia 244, Jdt 1988 I 271; ATF 118 Ia 3). Pour ces derniers, souligne le premier des deux arrêts cités, l'exigence de l'égalité de traitement est plus impérieuse et la marge d'appréciation du législateur très limitée. Le juge de la constitutionnalité doit néanmoins faire preuve de réserve, spécialement pour des questions dont la solution dépend dans une large mesure de facteurs politiques (ATF 118 Ia 4; 120 Ia 334, consid. 3, rés. Jdt 1994 I 159). Il faut rappeler en outre que le législateur cantonal est autorisé à choisir des solutions schématiques, visant à simplifier l'imposition (ATF 114 Ia 221, spéc. 231, cité consid. 2 b).
b) Le recourant fait valoir que l'exigence d'une épargne dans le canton contreviendrait à l'art. 4 Cst.
Différentes considérations pratiques méritent d'être relevées à ce propos. En premier lieu, le contribuable qui cherche à épargner sera généralement enclin à placer ses fonds auprès de la banque lui offrant les taux d'intérêts les plus intéressants et le guichet à l'accès le plus commode. Le cas de celui qui dépose ses avoirs dans un canton voisin, sans s'y être constitué un domicile fiscal, concerne une minorité de contribuables, notamment ceux qui habitent à la frontière du canton ou qui - comme le recourant - exercent hors de leur canton de domicile une activité dépendante, sans occuper une situation dirigeante.
Ensuite, il faut convenir que l'ouverture d'un compte dans telle ou telle succursale ou agence d'une banque n'a guère de portée pratique par la suite : cette démarche ne prive nullement le client de se présenter à n'importe quel autre guichet de cette même banque; de surcroît, les extraits de comptes qui lui sont adressés périodiquement ne proviennent pas nécessairement de l'office où le compte a été ouvert.
Les motifs objectifs (exposés au consid. 4) qui ont prévalu pour retenir une solution justifiant le principe des art. 23 lit. m et 38 al. 2 LI doivent s'appliquer également à la condition d'une épargne dans le canton. Si l'on admet l'existence d'une corrélation entre le volume de l'épargne et celui des placements hypothécaires et, partant, une adéquation possible entre l'allégement fiscal prévu et le but économique visé par le législateur cantonal, il y aurait une certaine logique à restreindre le bénéfice de ce privilège à la seule épargne réalisée dans le canton.
Certes, on peut concevoir que les établissements bancaires ou leurs succursales qui sont situées dans les cantons voisins participent en raison de leur proximité (bien que dans une mesure difficile à apprécier) aux investissements en terre vaudoise. Toutefois, une solution schématique s'inspirant de considérations pratiques autoriserait le législateur à ne pas prendre en considération cette part d'épargne constituée dans les cantons voisins, pas plus que toute épargne réalisée dans d'autres cantons ou même hors de Suisse. La question peut néanmoins demeurer ouverte en raison des considérations qui suivent.
c) D'autres disparités ont été relevées (v. consid. 2c). En particulier, il ressort clairement du texte légal et des travaux préparatoires (BGC cité, no 5, p. 3762) que le droit à l'allégement est réservé aux seuls placements sous forme de livrets d'épargne et de dépôts nominatifs. Le contribuable qui déclare régulièrement un livret au porteur ou des bons de caisse ne bénéficie pas du privilège de la loi. Il n'est pourtant pas douteux que de tels placements participent au volume de l'épargne dans le canton, ainsi qu'au financement des hypothèques. S'il existe une corrélation entre l'épargne et le taux d'intérêt des hypothèques, on ne voit pas pourquoi l'incidence supposée ne concernerait que certaines formes de placements bancaires à l'exclusion d'autres. Une mesure d'encouragement à l'épargne doit profiter à toute forme de placement susceptible de concourir au but poursuivi.
Il est fait allusion dans les travaux préparatoires à la différence de rendement de ces diverses formes de placements (les comptes et dépôts défiscalisés étant moins rémunérés, par exemple, que les bons de caisse; v. BGC cité, nos 1 et 3, p. 3760 s.) Cette différence n'a cependant aucune incidence sur le but qui est visé. Ainsi, l'objectif qui justifiait le principe de l'allégement - le financement des prêts hypothécaires et d'une manière générale la relance de l'économie vaudoise - n'explique nullement cette disparité de traitement. La loi a introduit une inégalité entre contribuables qui déclarent des revenus identiques, procèdent au même effort d'épargne, mais sous des formes différentes. Cette inégalité dès lors qu'elle ne repose pas sur un motif objectif au sens de la jurisprudence - doit être tenue pour contraire au principe de l'art. 4 Cst.
d) Les deux dispositions litigieuses contiennent encore une condition formulée en ces termes : "pour autant que l'établissement bancaire atteste que le montant total de ses prêts hypothécaires garantis par des immeubles situés dans le canton a été supérieur au montant total de l'épargne qu'il a reçue dans le canton". Comme l'a relevé l'exposé des motifs du projet de loi de septembre 1996, cette condition pose de sérieuses difficultés (BGC septembre 1996, fascicule 193, p. 7). La quasi impossibilité pour l'Administration cantonale des impôts de contrôler la régularité de l'attestation bancaire ne constitue pas la moindre de ces difficultés. Cette question mise à part, on relèvera que l'attestation ne peut être délivrée qu'à la fin de la période concernée. Les contribuables se voient ainsi encouragés à l'épargne, mais sans savoir si celle-ci bénéficiera de l'allégement fiscal prévu par la loi. De ce seul fait, le système légal exclut toute prévision sûre. A cet égard, la condition relative à l'attestation bancaire confère au privilège fiscal un caractère aléatoire, d'ailleurs relevé par le préavis du Conseil d'Etat sur l'initiative (BGC cité, p. 3762). Cet effet accentue incontestablement la disparité entre des contribuables dont les revenus et l'effort d'épargne seraient pourtant rigoureusement identiques. Ce mode d'application de l'allégement, parce qu'il contient un élément d'imprévision, heurte clairement les principes constitutionnels de l'égalité et de la légalité. En effet, expose Moor, "pour donner au principe de la légalité tout son sens, la norme doit être précise : définir à quelles conditions elle s'applique et quelles conséquences juridiques elle déploie (...). Sa validité se mesure donc à sa densité (...); elle doit avoir un contenu suffisamment défini pour que son application puisse être prévisible et que l'égalité de traitement soit garantie : le principe de la légalité se rattache là à l'art. 4 Cst. (Pierre Moor, Droit administratif, vol. 1 : Les fondements généraux, 2ème éd., p. 338). La sécurité du droit - rappelle par ailleurs le Tribunal fédéral (ATF 115 Ib 224 consid. 5b) - requiert un impôt prévisible, calculable et sûr; l'objet de l'impôt doit être suffisamment défini pour que le contribuable puisse calculer la charge fiscale qui lui incombe (v. Yersin, op. cit., no 46, p. 179, qui cite en outre Archives 53, p. 680). Ici encore, le but extra-fiscal visé par le législateur n'explique pas la différence de traitement qu'implique la condition de l'attestation bancaire. L'atteinte aux principes constitutionnels n'est de ce fait justifiée par aucun motif objectif.
Fort de ces considérations, le tribunal retient que les art. 23 lit. m et 38 al.2 LI sont, comme le soutient le recourant, contraires aux principes dégagés de l'art. 4 Cst. Cela étant, il n'y a pas lieu d'examiner si d'autres disparités sont ou non admissibles.
7. Ce constat dressé, il s'agit de déterminer les conséquences de l'inconstitutionnalité des dispositions litigieuses sur le présent recours. Trois solutions ont été envisagées par le Tribunal fédéral et diverses autorités cantonales (v. à ce sujet Peter Hänni, Grenzen richterlicher Möglichkeiten bei der Durchsetzung von Gleichheitsansprüchen gemäss Art. 4 BV, in RDS 1988 I, p. 591 ss).
- En premier lieu, le tribunal peut se borner à constater que la réglementation cantonale n'est pas conforme à la constitution fédérale et rejeter le recours, sans annuler la disposition jugée critiquable. Différentes considérations militent en faveur de cette retenue : le respect du principe de la séparation des pouvoirs, des conséquences pratiques et notamment financières indésirables. Telle est la solution adoptée par le Tribunal fédéral dans le célèbre arrêt Hegetschweiler c/ canton de Zurich (ATF 110 Ia 7, RDAF 1985, p. 51).
- Deuxièmement, le tribunal peut considérer que la nullité de la disposition crée une lacune et combler celle-ci en vertu de l'art. 1 al. 2 CC, de manière à respecter les principes dégagés de l'art. 4 Cst.
- Enfin, il est loisible encore au tribunal d'annuler la décision qui repose sur la norme inconstitutionnelle et de renvoyer la cause à l'autorité intimée pour une nouvelle décision respectueuse de l'art. 4 Cst.
En l'espèce, la première solution s'impose. Elle conduit à rejeter le recours, sans prononcer la nullité des dispositions en cause. En effet, différentes mesures seraient susceptibles de remédier au caractère inconstitutionnel des articles considérés : supprimer le privilège fiscal tel qu'il est institué par la novelle du 6 juin 1993 et revenir aux dispositions dans leur teneur antérieure à la révision ou confirmer le principe de la déduction et de l'exonération, en définissant de nouvelles conditions, conformes au principe de l'égalité. Le choix de la mesure n'appartient cependant pas à l'autorité judiciaire, mais au législateur. Dans le cas présent, la retenue s'impose d'autant plus qu'une révision de la loi d'impôt est en cours et fera l'objet d'une prochaine votation. Le rejet du recours implique que la décision attaquée doit être maintenue. La réformer à l'avantage ou au détriment du recourant amènerait le tribunal à définir les conditions de l'allégement. On relèvera au demeurant que la reformatio in pejus, prévue à l'art. 104 in fine LI, contreviendrait en l'espèce à la réserve de l'égalité dans l'illégalité, qui requiert à tout le moins une application égale d'une pratique illégale (v. Moor, op. cit., p. 314 et les références citées).
Le présent recours doit donc être rejeté au sens des considérants.
8. Il se justifie de renoncer à exiger le paiement de frais, alors même que le recours est rejeté : à juste titre, le recourant a fait valoir que les dispositions en cause contreviennent aux exigences de l'art. 4 Cst. Enfin, n'étant pas assisté, le recourant ne peut prétendre à des dépens.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation rendue le 19 mars 1996 par l'Administration cantonale des impôts concernant la taxation de l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune pour la période 1995-1996 est maintenue.
III. Les frais sont laissés à la charge de l'Etat.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
sa/mp/Lausanne, le 18 février 1997
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint