CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 2 décembre 1999
sur le recours interjeté par A.________, domicilié ********,
contre
la décision rendue sur réclamation le 15 mars 1996 par l'Administration cantonale des impôts (impôt sur les gains immobiliers suite à la vente du 30 novembre 1994 portant sur les parcelles no 2******** et 3******** du cadastre d'Yverdon-les-Bains).
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Composition de la section: M. Jean-Claude de Haller, président; M. André Donzé et M. Jean Koelliker, assesseurs. Greffière: Mme Françoise Ferrari Gaud.
Vu les faits suivants:
A. Le 28 décembre 1977, A.________ et B.________, en copropriété chacun pour une demie, ont acquis de C.________ la parcelle no 1******** du cadastre d'Yverdon-les-Bains, sise ******** - ********, pour le prix de 700'000 francs. Il s'agit d'un bâtiment d'une surface de 295 m2 en nature d'habitation, de magasin et de cabinets médicaux. L'acte de vente prévoit la constitution du bien-fonds en propriété par étages, qui a été constituée en 1979, la parcelle no 1******** devenant la parcelle de base de deux lots de 500/1000èmes, le premier portant le no 2******** étant attribué à A.________ (droit exclusif sur le sous-sol, le rez-de-chaussée et une partie du premier étage, le lot comprenant une librairie-papeterie) et le second portant le no 3********, étant attribué à B.________ (droit exclusif sur une partie du premier étage (bureaux sur la ********) et sur les deuxième et troisième étages, comprenant trois appartements, deux cabinets de dentiste et un laboratoire dentaire).
B. A.________ a également acquis la propriété de deux parcelles contiguës, savoir celle portant le no 4********, le 18 janvier 1988 au prix de 1'500'000 francs, immeuble sis ******** - ********, d'une surface de 309 m2 en nature d'habitation, magasins et place-jardin et celle portant le no 5********, sise ******** - ********, le 5 mai 1989 au prix de 3'100'00 francs, d'une surface de 409 m2 en nature d'habitation, magasins et place-jardin.
C. En 1979, A.________ a repris l'exploitation, en raison individuelle, de la librairie-papeterie tenue jusqu'alors par son père, pour le compte duquel il a auparavant travaillé en qualité de collaborateur salarié. Les immeubles précités, nos 2********, 3********, 5******** et 4******** ont régulièrement figuré dans le bilan commercial de l'entreprise individuelle jusque et y compris dans les comptes de liquidation établis au 31 décembre 1991 et dont il sera question ci-dessous.
D. Par ailleurs, entre 1985 et 1992, A.________ a participé à diverses opérations immobilières, en société simple avec un associé, achetant puis revendant les parcelles nos 6******** et 7********, Les Tuileries, les parcelles nos 8********, 9******** et 10******** (non vendue) sises à Chavornay et les parcelles nos 6******** et 7******** sises à Grandson. Ces opérations immobilières ont toutes fait l'objet d'une imposition ordinaire sur le revenu, de même que celles effectuées postérieurement, portant sur un immeuble et un terrain à Châbles vendus le 21 avril 1989, un terrain à Chavornay, un immeuble à Crans s/Sierre acquis en avril 1990 et vendu le 15 mars 1992 et un immeuble à Lens acquis le 25 juillet 1990 et vendu le 3 avril 1992.
E. Le 31 mars 1992, A.________ a cessé son activité de libraire indépendant et a remis le commerce à la société D.________ SA (ci-après : la société), dont lui-même et son épouse, Mme E.________, en sont devenu les salariés, les locaux étant par ailleurs remis à bail par leurs soins à la société, ce dès le 1er avril 1992. Ce changement professionnel a donné lieu à une taxation intermédiaire et à une procédure de réclamation. Selon le bilan de liquidation établi par la mandataire de M. E.________, Atlas Partners (ci-après : la mandataire), au 31 décembre 1991, les actifs immobiliers de l'entreprise comprennent les parcelles nos 2********, 3********, 5******** et 4********. En outre, dans un courrier du 4 juin 1992 adressé à la Commission d'Impôt et Recette du district d'Yverdon (ci-après : la commission d'impôt), la mandataire de M. E.________ a écrit ce qui suit : "Le passage des immeubles de la fortune commerciale à la fortune privée n'entraîne aucun bénéfice imposable, les immeubles ayant tous une valeur de liquidation inférieure à leur valeur comptable, preuve en est que nous essayons de les vendre sans aucun succès." Dans un courrier du 27 août 1992 à la commission d'impôt, la mandataire indique, comme immeubles hors bilan au 31 mars 1989, 1990 et au 31 décembre 1990, l'immeuble et le terrain à Châbles vendus le 21 avril 1989, le terrain à Chavornay et l'immeuble à Crans s/Sierre acquis en avril 1990 et vendu le 15 mars 1992.
F. Par actes authentiques du 30 novembre 1994, A.________ a vendu son lot de la propriété par étages constituée sur la parcelle no 1********, de 500/1000èmes, portant le no 2******** (******** - ********), à la société D.________ S.A., pour une part de 330/1000èmes, et à F.________, héritier de B.________, pour l'autre part de 170/1000èmes, aux prix respectifs de 1'200'000 fr. et 775'000 francs. La propriété par étages comprend depuis lors deux lots de 330/1000èmes (société : droit exclusif du sous-sol et du rez-de-chaussée affectés à la chaufferie, au local pour citerne à mazout et à un dépôt et un magasin) et 670/1000èmes (F.________ : droit exclusif sur le solde du bâtiment affecté à un cabinet médical, une salle d'attente et une terrasse).
G. De même, par acte authentique du 13 avril 1995, A.________ a vendu à G.________, à Yverdon-les-Bains, les parcelles nos 5******** et 4******** (******** - ********; ********- ********), d'une surface de 711 m2 en nature de logements, magasins, habitation et place-jardin pour le prix de 5'800'000 francs.
H. Après deux sommations des 20 janvier et 3 avril 1995 de la commission d'impôt, A.________ a déposé, le 21 avril 1995, une déclaration pour l'imposition des gains immobiliers concernant la vente immobilière du 30 novembre 1994.
A.________ a été entendu par la commission le 5 mai 1995.
Par décision de taxation du 23 mai 1995, la commission d'impôt a fixé le montant dû au titre de l'impôt sur le gain immobilier réalisé le 30 novembre 1994 à 194'000 francs, calculé sur le montant de 1'080'000 fr. au taux de 18 pour-cent.
I. Le 21 juin 1995, agissant par l'intermédiaire de sa mandataire, A.________ a déposé une réclamation contre la décision précitée, dans laquelle il conteste le montant des impenses retenu, invoque des impenses complémentaires, de même qu'il soutient devoir être imposé en tant que professionnel, sur son revenu, et non pas au titre de l'impôt sur les gains immobiliers.
J. Le 14 juillet 1995, la commission d'impôt a déclaré maintenir sa décision et le mode de taxation, précisant qu'il est impossible d'entrer en matière s'agissant des impenses complémentaires invoquées, pas même chiffrées, aucune liste ni pièce justificative ne lui ayant été adressée. La commission d'impôt a demandé des conclusions chiffrées à A.________.
K. Le 25 juillet 1995, A.________ a répondu en maintenant sa réclamation, considérant pour le surplus qu'il est inutile de transmettre les impenses supplémentaires qu'il entendait initialement invoquer puisqu'il fait valoir le fait qu'il doit être imposé sur son revenu et non au titre du gain immobilier. Or, selon lui, compte tenu de l'absence de revenu imposable, il est sans importance que des impenses supplémentaires soient déduites du bénéfice immobilier obtenu lors des deux ventes en question.
A.________ a été entendu par la commission d'impôt, le 16 août 1995, puis a maintenu sa réclamation, par courrier du 26 octobre 1995.
La commission d'impôt a transmis le dossier à l'Administration cantonale des contributions (ci-après : l'ACI), qui a présenté une proposition de règlement confirmant la décision de taxation du 23 mai 1995, à la suite de quoi A.________ a déclaré, le 28 décembre 1995, maintenir sa réclamation.
L. Par décision du 15 mars 1996, l'ACI a rejeté dite réclamation, considérant en bref que les immeubles litigieux sont entrés dans la fortune privée du contribuable, lorsque ce dernier a cessé son activité indépendante d'exploitation d'une librairie-papeterie, le 31 mars 1992, remettant alors le commerce à D.________SA, de sorte que l'aliénation postérieure desdits immeubles entre dans le cadre de la gestion de sa fortune privée et les bénéfices réalisés tombent sous le coup de l'impôt spécial frappant les gains immobiliers.
M. Par mémoire de recours du 18 avril 1996, A.________ s'est pourvu contre la décision précitée, concluant à ce qu'elle soit annulée, à ce que l'opération immobilière et les gains qui en découlent soient imposés sur le revenu et enfin à ce que les frais soient mis à la charge de l'Etat. Les moyens soulevés par le recourant seront repris ci-dessous dans la mesure utile.
Le recourant a effectué le dépôt de garantie requis par le tribunal de céans, de 1'500 francs.
N. Dans sa réponse du 20 août 1996, l'ACI a conclu au rejet du recours, renvoyant à sa décision sur réclamation. L'ACI considère que les immeubles litigieux ont été acquis en vue de procurer au recourant des locaux supplémentaires pour l'exploitation de la librairie-papeterie, que lors de la cessation de son activité indépendante, le 31 mars 1992, les immeubles ont été transférés dans la fortune privée de celui-ci, à leur valeur comptable, la part la plus importante de ces immeubles ayant été, dès cette date, loués à la société anonyme qui a repris l'exploitation de la librairie-papeterie, engageant M. et Mme E.________ comme salariés. Selon l'ACI, même si l'immeuble de base a été acquis avec B.________, force est de constater que ce dernier exploitait un cabinet dentaire dans l'immeuble, qui a été repris par son fils F.________, ce qui démontre que pour B.________ également, il ne s'agit donc pas d'une acquisition destinée à la revente. Pour ces motifs, l'ACI confirme son appréciation, selon laquelle il s'agit d'un gain immobilier privé.
O. Le recourant a déposé sa réplique, le 27 août 1996, confirmant ses conclusions du 18 avril 1996.
P. L'ACI a adressé sa duplique au tribunal, par mémoire du 25 septembre 1996, en joignant le dossier relatif à l'imposition des gains immobiliers de la vente du 13 avril 1995 des deux parcelles contiguës nos 5******** et 4********, qui a également fait l'objet d'une procédure de réclamation, devenue depuis sans objet, l'ACI ayant finalement admis le point de vue du recourant en considérant que les deux immeubles précités sont demeurés professionnels et que le gain y afférent doit être ajouté aux revenus du contribuable dans la déclaration ordinaire de la période de taxation 1997-1998. Selon l'ACI en effet, lors de la cessation de l'activité indépendante et de la taxation intermédiaire, les immeubles vendus le 13 avril 1995 ne sont pas passés dans la fortune privée de A.________, puisqu'ils ne servaient pas de support à l'activité de libraire de celui-ci.
Q. Le recourant a encore déposé, en annexe à son courrier du 25 octobre 1996, copie d'un téléfax du 24 octobre 1996 de E. Sack, d'Atlas Partners.
R. Les parties ont renoncé à la tenue d'une audience, de sorte que le tribunal de céans a délibéré à huis clos.
Considérant en droit:
1. Interjeté dans le délai prescrit par l'art. 104 al. 2 LI, le recours du 18 avril 1996 déposé par A.________ est recevable à la forme.
2. Le litige porte sur le mode d'imposition des bénéfices immobiliers réalisés lors de la vente du 30 novembre 1994; en d'autres termes, les questions se posent de savoir, d'une part, si la vente litigieuse s'inscrit dans l'activité professionnelle du recourant en tant que commerçant d'immeubles et, dans la négative, d'autre part, si un transfert s'est ou non produit de la fortune commerciale dans la fortune privée du recourant lors de la cessation d'exploitation de la librairie à fin mars 1992 et si l'opération immobilière litigieuse s'est ou non effectuée dans le cadre de la gestion de sa fortune privée. En cas de réponse affirmative aux deux dernières questions, les gains résultant de la vente litigieuse sont imposables au titre de l'impôt spécial frappant les gains immobiliers (art. 40 LI), alors que dans la négative, ils sont frappés par l'impôt ordinaire sur le revenu (art. 20 LI).
a) L'art. 20 LI dispose ce qui suit :
"L'impôt sur le revenu a pour objet le revenu net global du contribuable provenant d'une activité lucrative, de la fortune immobilière et mobilière et de toutes autres sources de gains et avantages, appréciables en argent.
Sont notamment considérés comme revenus imposables :
a) (...);
b) le revenu des activités indépendantes (commerces, industries, métiers, exploitation du sol et des forêts, professions libérales ou autres), compte tenu des prélèvement de l'exploitant à des fins privées;
c) les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation et du transfert dans la fortune privée d'éléments de la fortune commerciale, ainsi que les bénéfices de réévaluation; les art. 55c et 55d s'appliquent par analogie. L'art. 29 est réservé;
d) (...)".
En vertu de l'art. 40 LI, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet le gain net provenant de l'aliénation d'immeubles situés dans le canton ou d'une partie de ceux-ci. Selon l'art. 41 al. 1a LI, cet impôt n'est pas perçu : "sur les gains que l'aliénateur réalise dans le cadre de son activité professionnelle ou sur des immeubles affectés à l'exercice de cette activité, lorsque le gain est déjà soumis à l'impôt sur le revenu dans le canton (art. 20, al. 2, lettres b et c; l'alinéa 3 étant réservé)".
b) Selon une définition qui résume la jurisprudence du Tribunal fédéral rendue en matière d'impôt fédéral direct, reprise par Danielle Yersin (Les gains en capital considérés comme le revenu d'une activité lucrative, in Archives 59 p. 137 ss., sp. p. 140 s., et les références citées : ci-après : Les gains en capital), il y a activité à but lucratif, donc "commerce d'immeubles lorsque le contribuable procède à des achats et à des ventes d'immeubles non pas simplement dans l'administration de sa fortune ou en profitant d'une occasion qui s'est présentée fortuitement à lui, mais systématiquement et avec l'intention d'obtenir un gain. Il n'est pas nécessaire qu'il exerce cette activité à titre principal; il peut aussi la pratiquer accessoirement (ATF 92 I 122). Le caractère professionnel peut résulter, d'une part de la fréquence des achats et des ventes, d'autre part, s'agissant d'opérations isolées, du fait qu'elles étaient en relation avec une autre activité (ATF 104 Ib 166, 97 I 172 cons. 4)..." (Archives 49, 558 = RDAF 1982, 30; voir D. Yersin, La distinction, p. 102s.; E. Känzig, Wehrsteuer, Ergänzungsband, 1972, 2ème éd., p. 40 ss. et la jurisprudence citée; Masshardt et Gendre, Commentaire IDN, 1980, p. 96 ss.; Cagianut/Höhn, p. 58 ss.; J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, p. 144; P. Spori, Einkommenssteuerliche Aspekte privater Portfolio-Anlagen, in Archives 59, 346, spéc. 352 ss.).
La qualification d'activité professionnelle en matière d'opérations immobilières ne repose donc pas sur un critère unique qui serait de nature absolue. Pour dire s'il y a ou non commerce professionnel d'immeubles, il convient de prendre en considération l'ensemble des circonstances du cas, en tenant compte d'un certain nombre de critères (fréquence des opérations, durée de possession, utilisation des gains réalisés, réinvestissement du produit des ventes dans de nouvelles opérations, méthode utilisée, mode de financement) qui n'ont pas tous la même portée (RDAF 1997 p. 470, sp. p. 473; Archives 49 p. 558; RDAF 1982 p. 32; cf. aussi Olivier Courvoisier, La relation entre l'impôt sur le revenu et l'impôt spécial frappant les gains immobiliers, thèse Lausanne, 1974, p. 159 ss.; D. Yersin, Les gains en capital, p. 141s.). Parmi ces critères, on mentionnera essentiellement le caractère systématique des opérations; la relation avec l'activité du contribuable; la participation à une société de personnes; la nature quasi professionnelle de l'activité; l'intention de réaliser un gain (arrêt du Tribunal fédéral du 12 novembre 1998, in RDAF 1999 II p. 97 consid. 6a et les références citées).
Dans l'application des règles vaudoises correspondantes, la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (CCRI), puis le Tribunal administratif, se sont toujours référés à la jurisprudence rendue par le Tribunal fédéral en matière d'impôt fédéral direct (voir par ex. CCRI A. Ma., du 20.9.1985; R. Pa. et M. Mé., du 15.7.1991; arrêts FI 91/0019 du 17 mars 1992, FI 93/0155 du 15 avril 1994, FI 92/0090 du 20 avril 1994, FI 93/0119 du 28 avril 1995 et, sous l'empire de la LIFD l'arrêt FI 97/0153 du 9 avril 1998; Danielle Yersin, Les gains en capital, p. 140). C'est donc à la lumière de cette jurisprudence que doit être examinée la présente espèce.
c) Le recourant conteste avoir acheté (recte : avec B.________) les parcelles nos 2******** et 3******** pour agrandir la librairie-papeterie, ces parcelles, qui au demeurant ont largement servi de gage pour des dettes commerciales, appartenant au patrimoine commercial de l'entreprise et non pas à son patrimoine privé, d'autant plus qu'entre 1992 et 1993, ces immeubles ont fait l'objet de transformations, ce qui prouve son intention de mettre les lots de la PPE en valeur afin d'en obtenir le meilleur prix de vente possible, l'opération dépassant le cadre d'une activité normale de gestion de fortune. Selon lui, il doit être imposé comme un professionnel pour la vente litigieuse, comme il l'a toujours été pour les opérations immobilières auxquelles il a participé, de même que pour la vente du 15 avril 1995 portant sur les parcelles contiguës nos 5******** et 4********.
d) Il convient de se référer à la jurisprudence définissant l'activité immobilière commerciale, rappelée ci-dessus, pour trancher en premier lieu la question de savoir si la vente litigieuse doit être appréciée comme faisant partie de l'activité de commerçant d'immeubles du recourant ou alors comme un acte de gestion de sa fortune privée. On ne saurait suivre l'argumentation du recourant lorsqu'il conteste, ne serait-ce qu'implicitement, avoir acquis ces parcelles dans un but commercial lié à l'exploitation de la librairie-papeterie. Il omet en effet la distinction essentielle existant, sur le plan fiscal, relative à la double activité professionnelle qu'il a exercée depuis l'année 1979 jusqu'au 31 mars 1992, en ce sens qu'il a, d'une part, exploité la librairie-papeterie en raison individuelle et a, d'autre part, participé de manière ponctuelle et irrégulière à diverses opérations immobilières. Il découle de ce qui précède que la première activité professionnelle, qui n'est pas, par nature, liée à la seconde, apparaît comme étant principale, alors que la seconde nommée revêt un caractère accessoire entrant elle seule dans la définition de l'activité immobilière commerciale. De ce point de vue, c'est à bon droit que la taxation intermédiaire effectuée en application de l'art. 70 LI pour cause de cessation d'exploitation de la librairie-papeterie, au 31 mars 1992, n'a porté que sur les éléments touchés par cette modification, savoir ceux relatifs à l'activité principale du recourant, à l'exclusion des immeubles concernant l'activité accessoire de celui-ci, la liquidation de l'activité principale ne comprenant pas ipso facto celle de l'activité accessoire (Danielle Yersin, La distinction entre l'activité indépendante et la gestion de la fortune privée, dans le domaine immobilier, in Archives 67 p. 97 ss., sp. p. 114: ci-après : La distinction; RDAT 1995 I 20t p. 413; RDAT 1996 II 14t p. 404; Archives 57 p. 458 = RDAF 1990 p. 192). En d'autres termes, les immeubles servant à l'exploitation de la librairie-papeterie, réputés à caractère commercial, se sont vu appliquer un régime fiscal différent des immeubles "marchandises" du recourant faisant l'objet de l'activité professionnelle déployée dans le domaine immobilier, les premiers étant touchés par la taxation intermédiaire faite pour cessation de l'activité principale, alors que les seconds y ont échappé purement et simplement. Il s'ensuit que si les gains réalisés dans les opérations immobilières, - dont les objets immobiliers ne figurent pas dans la comptabilité de l'entreprise individuelle -, tombent sous le coup de l'impôt ordinaire sur le revenu, il ne peut en aller de même s'agissant des immeubles figurant au bilan de l'entreprise. Ainsi, le traitement fiscal des immeubles vendus les 20 novembre 1994 et 15 avril 1995, figurant bel et bien dans la comptabilité de l'entreprise, doit-il être dissocié des autres biens immobiliers, au moment de la cessation de l'activité principale du recourant.
3. Il reste ainsi à trancher la question de l'affectation des parcelles nos 2******** et 3********, plus particulièrement s'agissant de la première, tout d'abord durant l'exploitation par le recourant de l'entreprise individuelle de librairie-papeterie, puis lors de la cessation de cette activité et enfin, postérieurement, jusqu'à la conclusion de la vente du 30 novembre 1994.
a) Lorsqu'une entreprise est constituée sous une raison individuelle, il convient de distinguer la fortune commerciale de la fortune privée de son propriétaire, tout d'abord selon l'usage qui est fait du bien considéré, exclusivement privé (p. ex. : un immeuble servant exclusivement à l'habitation du chef d'entreprise) ou commercial (p. ex. : immeuble comprenant les installations commerciales). Ainsi, l'attribution d'un immeuble - ou d'une part d'immeuble, à l'un ou l'autre des patrimoines peut résulter sans autre de ses caractéristiques extérieures, sur la base de la fonction technico-économique de l'immeuble considéré (arrêt FI 97/0153 du 9 avril 1998; Revue fiscale 1994, p. 575 ss). Ce n'est que lorsqu'on éprouve des difficultés à déterminer si un bien appartient à la fortune commerciale ou à la fortune privée qu'il faut en décider d'après l'ensemble des circonstances, eu égard notamment au mode de financement de l'acquisition de l'immeuble, au fait qu'il figure ou non au bilan de l'entreprise, ce qui constitue un indice de son appartenance au patrimoine commercial, étant entendu que le critère décisif est celui de savoir si l'immeuble a été acquis à des fins commerciales ou s'il sert effectivement l'exploitation (Jean-Marc Rivier, Introduction à la fiscalité de l'entreprise, Lausanne, 1990, p. 157s.; ASA 1994, p. 37). De plus, lorsque les circonstances rendent difficile l'attribution d'un immeuble à la fortune commerciale ou privée du contribuable, la volonté de ce dernier, telle qu'elle s'est manifestée envers l'autorité fiscale, d'affecter, voire transférer, ou non, un immeuble commercial dans la fortune privée peut s'avérer déterminante (voir les arrêts FI 93/0051 du 5 décembre 1994, FI 96/0048 du 10 novembre 1998, FI 90/0041 du 22 décembre 1998; Revue fiscale 1997, p. 560; RDAF 1990 p. 21 et p. 508). Ainsi y a-t-il passage dans la fortune privée au moment où l'entrepreneur informe les autorités fiscales de sa volonté manifeste de soustraire un objet à la fortune commerciale.
b) Le tribunal de céans observe, contrairement à ce que prétend le recourant, - qui conteste avoir acheté les parcelles nos 2******** et 3******** pour agrandir la librairie-papeterie, ces parcelles, qui au demeurant ont largement servi de gage pour des dettes commerciales, appartenant au patrimoine commercial de l'entreprise et non pas à son patrimoine privé -, que les parcelles litigieuses nos 2******** et 3******** ont été acquises dans un but commercial évident, lié à l'exploitation de la librairie-papeterie, la première ayant effectivement servi, de 1979 à mars 1992, à l'exploitation de la librairie-papeterie par le recourant et la seconde à l'exploitation du cabinet dentaire de son copropriétaire, B.________, puis, suite à son décès, celui de son fils, également dentiste. A cela s'ajoute que ces parcelles ont figuré de manière constante, comme les parcelles no 5******** et 4********, dans la comptabilité de l'entreprise du recourant, si bien que leur affectation commerciale ne laisse de place à aucun doute durant l'exploitation de la librairie-papeterie en raison individuelle, ce dernier point n'étant du reste pas contesté, le recourant invoquant lui-même cette circonstance.
c) Le recourant conteste en revanche qu'il y ait eu transfert, au moment de la cessation de son activité indépendante de libraire à fin mars 1992, des immeubles litigieux dans sa fortune privée, la vente litigieuse devant selon lui être imposée à titre professionnel. Une telle argumentation se heurte pourtant clairement aux faits ressortant du dossier. En effet, non seulement les immeubles en question figurent au bilan de liquidation dressé au 31 décembre 1991, mais de plus, le recourant a, par l'intermédiaire de sa mandataire, expressément annoncé le transfert des quatre immeubles dans sa fortune privée, qui n'entraîne aucun bénéfice imposable, leur valeur de liquidation étant inférieure à leur valeur comptable (voir la lettre du 4 juin 1992 de sa mandataire à la commission d'impôt). Ce faisant, il a clairement manifesté sa volonté de transférer les immeubles litigieux dans son patrimoine privé, lors de la cessation de son activité indépendante d'exploitation de la librairie-papeterie. Dès lors, bien que l'on puisse effectivement douter du bien-fondé de la prise en considération par le fisc du transfert desdits immeubles dans la fortune privée du contribuable, cette décision ayant du reste été rapportée ultérieurement quant aux parcelles nos 5******** et 4******** vendues le 13 avril 1995, finalement considérées comme commerciales, il n'y a toutefois pas lieu de revenir sur cette question dans le cadre du présent litige, vu la jurisprudence précitée, de sorte que le tribunal de céans retiendra qu'il y a effectivement eu, lors de la liquidation de l'entreprise individuelle du recourant, un transfert des deux parcelles litigieuses dans sa fortune privée, conformément à la manifestation de volonté de celui-ci.
d) Il reste à examiner la question de savoir si l'affectation des immeubles litigieux a été modifiée, de manière reconnaissable pour l'autorité intimée, au cours des années qui ont suivi la cessation de l'activité au 31 mars 1992, par exemple par leur mise en valeur comme le soutient le recourant. Un changement postérieur d'affectation, commerciale, n'apparaît toutefois envisageable qu'à la condition que le recourant ait manifesté une telle volonté à l'égard du fisc afin que les aliénations ultérieures, litigieuses, puissent apparaître non pas sous le jour d'une simple gestion de fortune privée, mais comme une opération entrant soit dans le cadre de la liquidation de l'entreprise, soit comme un acte de gestion immobilière professionnelle (voir, a contrario, D. Yersin, La distinction, p. 113s.). Le tribunal de céans observe qu'aucun élément du dossier ne permet d'abonder en ce sens, le recourant ne s'étant apparemment pas comporté comme un commerçant d'immeubles, par rapport aux deux parcelles litigieuses, ni durant l'exploitation de la librairie-papeterie, - puisqu'elles étaient affectées à son exploitation - , ni après la remise du commerce à la société, le recourant s'étant alors contenté de lui louer les locaux. C'est donc en vain que le recourant tente de démontrer que la vente litigieuse a été faite à titre professionnel. Bien au contraire, le tribunal considère qu'il est établi, - le recourant ne soutient du reste pas le contraire -, qu'il n'a jamais manifesté une telle intention postérieurement au passage des immeubles figurant dans le bilan dans sa fortune privée et qu'il n'a pas non plus déclaré expressément se réserver de liquider ces immeubles dans le cadre de la cessation de son activité de libraire ou vouloir le transfert de ceux-ci dans les immeubles "marchandises" de son activité immobilière. De plus, s'il est tout à fait plausible que le recourant ait cru, de bonne foi, que les ventes des 20 novembre 1994 et 15 avril 1995 seraient imposées comme des gains professionnels, à aucun moment il ne s'est intéressé au mode d'imposition de ces ventes immobilières. Il n'en demeure pas moins vrai qu'il est responsable de ses déclarations d'impôt, réputées exactes et complètes, et qu'il ne saurait être admis à prétendre qu'il ne lui incombait pas de se renseigner sur la situation, le caractère et le mode d'imposition de ses biens immobiliers, ne serait-ce qu'au moment de la liquidation de l'entreprise individuelle. Ce silence doit dès lors être interprété non pas comme une volonté manifeste de ramener les immeubles dans sa fortune commerciale, mais bien au contraire comme une volonté de maintenir en l'état le caractère privé de ceux-ci. En définitive, en l'absence d'indices contraires, clairs et reconnaissables pour l'autorité fiscale, il y a lieu de considérer que le recourant n'a pas démontré qu'il aurait, à un moment donné, transféré les immeubles dans sa fortune commerciale, conformément aux règles établies en la matière (D. Yersin, Les gains en capital, p. 153). Force est dès lors de conclure que les immeubles litigieux sont bel et bien entrés et demeurés dans sa fortune privée et que c'est ainsi à bon droit que l'autorité intimée a retenu que leur aliénation ultérieure entre dans le cadre de la gestion de la fortune privée.
e) Enfin le grief soulevé par le recourant, qui se plaint du traitement différent réservé aux ventes des 20 novembre 1994 et 15 avril 1995, apparaît également mal fondé. Bien que la prise de position de l'ACI, - qui a finalement considéré que les parcelles nos 5******** et 4******** sont demeurées professionnelles -, apparaisse de prime abord critiquable, car elle méconnaît la déclaration du recourant quant au transfert de ces immeubles dans sa fortune privée, elle se justifie néanmoins si l'on compare la situation de ces deux parcelles avec les parcelles litigieuses. Le tribunal constate en premier lieu que les parcelles nos 5******** et 4******** ont été acquises par le recourant, seul, en 1987 et 1988, donc bien après la reprise par ce dernier de l'entreprise de son père, en 1979, de sorte que le lien économique et juridique entre ces dernières et la librairie-papeterie ne résulte que de la comptabilité de l'entreprise, celles-ci n'ayant pas servi à son exploitation. De plus, force est de constater que le recourant a commandé d'importants travaux, tant avant qu'après le mois de mars 1992, un bureau d'architecte ayant été mandaté pour effectuer d'importantes transformations, dont certaines avaient pour but de permettre une utilisation partielle en faveur de la librairie (magasin de meubles de bureau), de sorte que l'intention du recourant de valoriser lesdits immeubles est ici manifeste. Enfin, il est permis de mentionner le fait que les parcelles ont été vendues à une tierce personne, pour le prix conséquent de 5'800'000 francs, ce qui démontre aussi la volonté de se procurer un bénéfice, caractéristique essentielle d'une vente professionnelle. La situation des parcelles litigieuses est toute autre, puisque leur acquisition a d'abord été étroitement liée à l'exploitation de la librairie et du cabinet de dentiste, la parcelles no 2******** ayant ensuite été effectivement le support d'exploitation de la librairie-papeterie jusqu'à la cessation de l'exploitation de la raison individuelle et encore au-delà, après la remise du commerce à la société anonyme. Il ressort clairement de ces circonstances qu'à aucun moment le recourant ne s'est comporté comme un professionnel de l'immobilier avec ces deux immeubles, acquis avec B.________, - lequel bénéficiait au demeurant d'un droit de préemption légal -, dès lors qu'il a maintenu la relation économique et juridique entre ceux-ci et l'exploitation de la librairie-papeterie, en les louant à la société dès le 1er avril 1992, et, en dernier lieu, en les lui vendant, compte tenu de la répartition des lots de la propriété par étages. Les deux situations décrites sont fondamentalement différentes, ce qui justifie le fait d'appliquer un traitement fiscal différent, en dissociant les deux ventes pour considérer que les parcelles nos 5******** et 4********, qui n'ont jamais servi l'exploitation de l'entreprise et qui ont fait l'objet de nombreux travaux de mise en valeur jusqu'à leur aliénation, sont, elles, demeurées commerciales et qu'elles ont été vendues avec le dessein de se procurer un bénéfice. Tel n'étant pas le cas pour les parcelles nos 2******** et 3********, il y a lieu de s'en tenir à la déclaration du recourant quant à leur transfert dans sa fortune privée, telle qu'elle résulte des comptes de liquidation établis au 31 décembre 1991 et des termes exprès du courrier du 4 juin 1992 de la mandataire du recourant à la commission d'impôt.
f) En conclusion, dès lors que le recourant a manifesté sa volonté de transférer les immeubles litigieux dans son patrimoine privé lors de la cessation de son activité indépendante d'exploitation de la librairie-papeterie, il y a lieu de distinguer l'aliénation de ceux-ci des autres opérations immobilières auxquelles il a participé et de retenir que la vente opérée le 30 novembre 1994 porte sur deux immeubles appartenant à la fortune privée du recourant, ce transfert immobilier constituant donc un acte de gestion de celle-ci soumis par essence à l'impôt sur les gains immobiliers. Partant, la décision attaquée ne peut qu'être confirmée. En outre, le recourant ayant renoncé à faire valoir les impenses supplémentaires invoquées dans sa réclamation, il n'y a pas lieu d'en tenir compte, celui-ci étant tenu de démontrer la réalité de ses allégations, ce qu'il n'a manifestement pas fait malgré les nombreuses sollicitations de la commission d'impôt puis de l'ACI.
4. Les considérants qui précèdent conduisent le tribunal à rejeter le recours aux frais de son auteur, qui supportera l'émolument d'arrêt de 1'500 francs, ce montant étant compensé avec le dépôt de garantie effectué (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours déposé par A.________ est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 15 mars 1996, confirmant l'imposition au titre de gains immobiliers concernant la vente du 30 novembre 1994 des parcelles no 2******** et 3******** du cadastre d'Yverdon-les-Bains, est confirmée.
III. Les frais de la présente procédure, de 1'500 (mille cinq cents) francs, sont mis à la charge du recourant A.________.
Lausanne, le 2 décembre 1999
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint