CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 29 octobre 1996
sur le recours interjeté par A.________, domicilié à ********
contre
la décision sur réclamation du 12 mars 1996 de l'Administration cantonale des impôts, Office cantonal de l'impôt anticipé (remboursement de l'impôt anticipé perçu en 1993 et 1994).
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Raymond Bech et M. Charles-F. Constantin, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A. A.________, retraité, a déclaré en date du 21 avril 1995, pour la période de taxation 1995-1996, 4'675 fr. de revenu des titres, année de calcul 1993, et 3'656 fr., année de calcul 1994; ces revenus se décomposaient de la façon suivante:
numéros livrets:
établissement:
intérêts d'épargne 1993:
idem 1994:
10-16140-9
CCP
439 fr.
81 fr.
7597'824.7
Raiffeisen
4'156 fr.
3'569 fr.
331'25'08
BCV/garantie
80 fr.
6 fr.
Total
4'675 fr.
3'656 fr.
B. A la déclaration d'impôts de A.________ était jointe une demande d'imputation de l'impôt anticipé, datée du même jour, par laquelle celui-ci prétendait au remboursement de 2'916 francs, soit le 35% du montant des revenus de titres déclarés en 1995-1996.
Par décision du 28 novembre 1995, la Commission d'impôt et recette de Lausanne-district a réduit à 2'821 fr. 65 le droit de A.________ au remboursement, en raison du fait que le rendement échu en 1993 du CCP ******** était de 200 fr. et non 439 fr. 45 comme indiqué.
C. A.________ a déposé une réclamation contre dite décision; à cette fin, la fiduciaire Fidorex SA a indiqué à la commission d'impôt qu'une bonification de 239 fr. 45, enregistrée au 8 janvier 1993, devait être ajoutée au solde créditeur de 200 fr. du CCP en question, soit un total créditeur de 439 fr. 45 au 31 décembre 1993.
L'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a rejeté la réclamation de A.________ en date du 12 mars 1996, décision que celui-ci a déférée en temps utile au Tribunal administratif en concluant à son annulation. Ses griefs, de même que les moyens sur lesquels la décision entreprise repose, seront repris et examinés ci-après, dans les considérants en droit qui suivent.
Interpellée, l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'AFC) conclut au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée.
D. Sur demande du juge instructeur, l'ACI a produit un double des décisions de notification des éléments imposables durant la période de taxation 1993-1994 (période de calcul 1991-1992) pour l'impôt cantonal et communal; la décision de taxation définitive concernant l'année 1993, qui reprend à la fois les éléments imposables et le calcul de l'impôt, est datée du 16 juin 1994; celle concernant l'impôt dû en 1994 est datée du 29 septembre 1994. Ni l'une, ni l'autre n'ont fait l'objet d'une réclamation ou d'un recours.
Considérant en droit:
1. Pour l'autorité intimée, comme pour l'AFC, la bonification enregistrée le 8 janvier 1993 représente en fait le solde des intérêts créditeurs du CCP ******** au 31 décembre 1992; ce dernier rendement ne figurant pas dans la déclaration d'impôt 1993-1994, le droit du recourant au remboursement de l'impôt anticipé est, conformément à l'art. 23 LIA, exclu.
Le recourant expose que la bonification des intérêts 1992 n'ayant été créditée sur le CCP en question que le 6 janvier 1993, c'est de façon tout à fait légitime qu'il n'a pas été déclaré durant la période de taxation 1993-1994, mais durant celle 1995-1996.
a) Sur le fond, on rappellera d'abord que l'impôt anticipé présente le caractère d'une garantie pour les impôts directs sur le revenu, tout au moins pour les contribuables dont le domicile fiscal se trouve en Suisse. Au surplus, les règles de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) ont pour objectif d'inciter les contribuables à déclarer régulièrement leurs revenus (sur ces questions, v. Jean-Marc Rivier, La fiscalité de l'entreprise, Société anonyme, Lausanne 1994, p. 115 et ss). C'est dans le cadre de ce second objectif que s'inscrit la règle de l'art. 23 LIA qui a la teneur suivante:
"Celui qui, contrairement aux prescriptions légales, n'indique pas aux autorités fiscales compétentes un revenu grevé de l'impôt anticipé ou de la fortune d'où provient ce revenu perd le droit au remboursement de l'impôt anticipé déduit de ce revenu."
aa) Cette disposition n'énonce pas expressément quand le contribuable doit indiquer ses revenus grevés de l'impôt anticipé pour ne pas être déchu du droit au remboursement. Comme le Tribunal fédéral l'a indiqué dans un arrêt du 18 décembre 1984, dans la cause H. F., le sens de cette disposition n'est pas en premier lieu de punir les contribuables qui ne remplissent pas leur obligation de déclaration, ou qui ne la remplissent pas dans les délais, mais de punir les contribuables qui, dans leur déclaration, n'indiquent pas des revenus de capitaux ou la fortune d'où proviennent ces revenus (RDAF 1989, 162 ss, not. 163). La jurisprudence a précisé à cet égard que l'annonce des revenus ne peut intervenir à n'importe quel moment, mais doit être effectuée dans la première déclaration suivant l'échéance de la prestation (v. sur ce point, Pfund/Zwahlen, Verrechnungssteuer, II, Bâle 1985, no 3.1 ad art. 23 LIA, p. 83, ainsi que les références à diverses décisions du Tribunal fédéral et de cours cantonales). Cette interprétation est certainement celle qui est la plus conforme au texte légal, car il ne fait aucun doute que, pour respecter les prescriptions légales aussi bien cantonales que fédérales, le contribuable doit annoncer tous ses revenus au stade du dépôt de sa déclaration fiscale (ibid. , p. 84).
bb) L'interprétation retenue ci-dessus conduirait toutefois à exclure le remboursement ou l'imputation de l'impôt anticipé afférent à un revenu qui n'a pas été annoncé dans une déclaration d'impôt régulièrement déposée. La pratique dictée par la Division principale des droits de timbre et de l'impôt anticipé, en sa qualité d'autorité chargée de veiller à l'application uniforme de la loi (art. 34 LIA), est toutefois moins rigoureuse. Selon la circulaire no 8 du 8 décembre 1978 édictée par cette autorité (publiée in Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel 1980, appendice XXXV, p. 473), la déchéance du droit au remboursement n'intervient que dans l'hypothèse d'une soustraction d'impôt consommée; autrement dit, cette sanction n'est pas prononcée dans les cas où le contribuable a finalement annoncé les revenus grevés avant l'entrée en force de la taxation concernée (lit. A, I.2 et II.2) soit, s'agissant de l'application de l'art. 23 LIA, jusqu'à la notification du bordereau arrêtant le montant de l'impôt (v. sur ce point, Archives de droit fiscal suisse 41, 271; 55, 447; 62, 342). Une déclaration des revenus et des éléments de fortune faite après l'entrée en force de la taxation n'est ainsi pas considérée comme régulière, si bien que le droit au remboursement est éteint (RDAF 1989, 162 et ss, 163-164), indépendamment du fait qu'une procédure de rappel et une procédure pénale soient engagées ou que la taxation en cause soit seulement rectifiée (Circulaire, ibid., lit. A, II.2).
Par ailleurs, il faut ajouter, pour être complet, que le droit au remboursement peut être perdu, même en l'absence de toute faute; une simple négligence suffit en conséquence à entraîner cette déchéance (v. Archives 60, 65; 58, 459).
cc) Qualifiée par l'autorité fédérale elle-même de généreuse, cette pratique, que Pfund et Zwahlen jugent même illégale (op. cit., p. 84: "Als nicht gesetzeskonform muss die Praxis der EStV angesehen werden..."), n'a toutefois pas été condamnée, on le voit, par la jurisprudence (RDAF 1989, 162, déjà cité, ainsi que 1990, 40, ce dernier arrêt se livrant en outre à une interprétation historique de l'art. 23 LIA; v. également TA, arrêts FI 89/005 du 27 février 1992; 94/045 du 11 octobre 1994, publié in Archives 63, 829).
b) Dans le cas d'espèce, le contribuable a rajouté, dans la déclaration relative à la période 1995-1996, 239 fr. 45 d'intérêts du compte CCP, échus au 31 décembre 1992, au rendement des titres échus en 1993.
aa) Il n'est pas contestable, ni du reste sérieusement contesté, que ce revenu aurait normalement dû figurer dans la déclaration relative à la période précédente; on observe qu'à teneur du justificatif du 8 janvier 1993, la période de l'intérêt créditeur du CCP ******** est expressément indiquée comme échéant le 31 décembre 1992. Par surcroît, on constate qu'au jour où il a déposé la déclaration du 29 novembre 1993, le contribuable disposait de tous les éléments pour qu'elle soit complète. Or, le recourant a attendu le 21 avril 1995 pour déclarer le rendement en question, alors qu'il s'est vu notifier, en date du 16 juin 1994, une décision de taxation définitive pour l'année 1993, fixant par surcroît le montant d'impôt et une décision analogue, le 29 septembre 1994, pour l'année 1994 cette fois-ci. On observe que faute d'avoir été contestées, ces décisions sont entrées en force à l'échéance du délai de réclamation de trente jours. La déclaration est donc tardive; peu importe dans ces conditions le fait que le recourant, en comptabilisant un rendement de capital échu fin 1992 à la fin de l'année suivante, n'ait pas agi dans le dessein de tromper l'autorité fiscale ou ait fait preuve de négligence, puisque cette déclaration n'est pas intervenue de façon régulière, ce qui exclut de toute façon tout droit au remboursement.
bb) Dans ces conditions, c'est à juste titre que le recourant s'est vu réduire à 2'821 fr. 65 son droit au remboursement de l'impôt anticipé perçu en 1993 et 1994.
2. Les considérants qui précèdent conduisent le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision entreprise. Au surplus, un émolument judiciaire sera mis à la charge du recourant, qui succombe.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation du 12 mars 1996 de l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Un émolument judiciaire de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge de A.________.
Lausanne, le 29 octobre 1996
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)