CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 25 mars 1998
sur le recours interjeté par X.________, représentée par la Société Fiduciaire Suisse – Coopers & Lybrand SA, Lausanne
contre
la décision sur réclamation rendue par l'Administration Cantonale des impôts le 3 janvier 1996 relative aux impôts sur le revenu des années 1989-1990 et 1991-1992.
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Composition de la section: M. Jean-Claude de Haller, président; M. Charles-F. Constantin et M. Philippe Maillard, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. La recourante, X.________, de nationalité allemande, s’est établie à Montreux le 2 juillet 1981. Elle a résidé dans cette ville depuis lors, avec son mari d’abord, après son divorce ensuite. Elle y réside encore actuellement. Sa fille est née à Montreux en 1987 et y vit avec sa mère.
Pour la période fiscale 1989-1990, la recourante n’a pas déposé de déclaration dans le délai qui lui avait été imparti par la sommation du 9 mai 1989. Elle a été taxée d’office par décision du 11 janvier 1990. La décision de taxation d’office fixait le revenu imposable à Fr. 600’000 au taux de Fr. 800’000 et la fortune imposable à Fr. 1’500’000 au taux de Fr. 3’000’000. En outre, l’autorité fiscale a infligé une amende de Frs. 1’000. Cette décision n’a pas été contestée dans le délai légal de réclamation.
C. Pour la période suivante, soit pour les années 1991 et 1992, la recourante n’a pas non plus déposé de déclaration et n’a pas donné suite à la sommation du 21 octobre 1991. Elle a été de nouveau taxée d’office par décision du 18 décembre 1991, le revenu imposable étant fixé à Fr. 1’600’000 au taux maximum de 14% et la fortune imposable à Fr. 5’000’000 au taux maximum de Fr. 3,75‰. Une amende de Frs. 2'000.- lui a été infligée. Cette taxation n’a pas non plus été contestée par la recourante dans le délai légal de réclamation.
D. Le 27 avril 1992, la société fiduciaire Profimax à Villard-sur-Glâne (FR) a déposé une réclamation, contestant les montants d’impôts réclamés, mais sans motiver la réclamation.
E. Par la suite, la Société Fiduciaire Suisse a repris la représentation de Mme X.________ et a fait diverses interventions auprès des autorités fiscales en vue de liquider le litige provoqué par les taxations d’office 1989-1990 et 1991-1992. Ces interventions n’ont cependant pas permis de liquider l'affaire.
F. Par courrier du 22 décembre 1992, la Société Fiduciaire Suisse a demandé la révision des taxations 1989-1990 et 1991-1992 aux motifs qu’elles étaient arbitraires et qu’elles provoquaient une double imposition contraire à la Convention entre l’Allemagne et la Suisse au vue d’éviter les doubles impositions (ci-après CDI). La Société Fiduciaire Suisse a par la suite produit des documents dont il ressort, en effet, que les autorités fiscales allemandes ont revendiqué pour les années 1989 et suivantes un assujettissement illimité basé sur la constitution d’un domicile en Allemagne au cours de l’année 1988.
G. Par décision du 3 janvier 1996, l’Administration Cantonale des Impôts n’est pas entrée en matière sur la réclamation contre les taxations incriminées. Traitant aussi l’affaire comme une demande de révision, elle l’a rejetée, considérant qu’il n’y avait pas en l’affaire motif de révision.
Le recours déposé par la Société Fiduciaire Suisse-Coopers et Lybrand SA, en date du 5 février 1996 et dirigée contre cette décision.
H. La recourante se réfère quant aux faits à l’exposé de l’Administration Cantonale des Impôt dans sa décision du 3 janvier 1996 qui n’est pas contesté. Sur le plan juridique, la recourante fait valoir que les taxations incriminées ont été faites en méconnaissance de faits importants, l’assujettissement personnel illimité de la recourante pour les années en question étant aussi revendiqué par l’Allemagne, ce qui provoque une double imposition contraire à la CDI. La revendication allemande constitue, à son avis, un fait nouveau important justifiant une révision des taxations incriminées. Elle a remis au Tribunal Administratif, avec son recours du 5 février 1997, un rapport des autorités fiscales allemandes du 4 novembre 1994 confirmant la décision du fisc allemand d’assujettir Mme X.________ de manière illimité à partir du 1er janvier 1989.
La recourante fait aussi valoir qu’elle remplit les conditions d’une imposition à forfait selon les art. 17 et 18 LI et 14 LIFD et demande qu’il soit fait droit à sa demande dans ce sens du 18 janvier 1993.
I. La procédure devant le Tribunal Administratif a été suspendue à plusieurs reprises pour permettre aux parties de poursuivre leurs pourparlers, ainsi que pour attendre l’issue d’une procédure amiable selon l’art. 26 de la CDI. Elle a été finalement reprise le 7 août 1997, la demande de procédure amiable n’ayant pas abouti.
J. Le Tribunal a délibéré à huis clos le 30 janvier 1998.
Considérant en droit:
1. Quant à la recevabilité du recours, on peut observer ce qui suit :
- Le recours est déposé dans le délai légal prévu par la loi. Il répond aussi quant à la forme aux exigences de l’art. 104 LI.
- La décision sur réclamation dont est recours se réfère à la taxation d’office du 18 décembre 1991 et ne concerne que l’impôt cantonal et communal 1991-1992. Il n’y est pas question de l’impôt des années 1989 et 1990 ni non plus de l’IFD.
La réclamation, très sommaire et non motivée, déposée par la Fiduciaire Profimax SA, le 27 avril 1992, se rapporte :
- à l’IFD 1991 et 1992 (notification de taxation et invitation au paiement pour la période fiscale 1991-1992) ;
- au décompte final de l’ICC 1991 ;
- au calcul des acomptes de l’ICC 1992.
Par la suite, la correspondance échangée entre les autorités fiscales et le représentant de la recourante a trait tantôt aux périodes 1989-1990 et 1991-1992 (lettre de la Commission d’impôt du District de Vevey du 22.12.1992, lettre de la représentante de la recourante à l’ACI du 3 août 1993), tantôt à la seule période 1991-1992 (lettre de l’ACI au représentant de la recourante du 7.6.1993, lettre dudit représentant à l’ACI du 10.06.1993).
Ce n’est que dans son recours du 5 février 1996 contre la décision sur réclamation du 3 janvier 1996, que la représentante de la recourante se prend clairement aux taxations d’office du 11 janvier 1990 concernant la période 1989-1990 et du 18 décembre 1991 concernant la période 1991-1992. Toutefois, dans sa lettre du 31 juillet 1996, la représentante de la recourante parle de nouveau du recours contre la décision rendue sur réclamation le 3 janvier 1996 par l’Administration Cantonale des impôts concernant la taxation d’office, période fiscale 1991-1992). Dans leur correspondance avec le Tribunal Administratif, les parties (recourante et autorités fiscales) se réfèrent uniquement à la période fiscale 1991-1992.
Dans ces circonstances, on peut se demander si le recours est recevable dans la mesure où il est dirigé contre des taxations d’office sur lesquelles l’Administration Cantonale ne s’est pas prononcée en procédure de réclamation. Il s’agit des taxations d’offices concernant l’ICC de la période 1989-1990 et l’IFD des périodes 1989-1990 et 1991-1992.
Il faut constater cependant que ces dernières taxations d’office soulèvent les mêmes questions juridiques que la taxation d’office pour l’ICC 1991 et 1992. Il s’agit, dans tous ces cas, de savoir si l’ACI a eu raison de déclarer irrecevable la réclamation contre les taxations d’office, d’une part, et d’autre part, de savoir s’il existe des motifs de révision des taxations en question. Les dispositions légales en la matière sont analogues s'agissant de l’ICC et l’IFD. Il se justifie donc, par mesure d’économie de procédure, d’englober les deux périodes en question dans une même décision et cela tant en ce qui concerne l’ICC que l’IFD. C’est dans ce cadre que le Tribunal décide d’entrer en matière sur le recours qui lui est soumis.
2. Les art. 85 et ss LI font obligation aux personnes qui remplissent les conditions d’assujettissement à l’un des impôts prévus par la loi de déposer une déclaration complète et exacte sur la formule établie par le Département des Finances. L’invitation publique ou adressée directement au contribuable ouvre la procédure de taxation à laquelle ce dernier est tenu de collaborer. Celui qui conteste sa qualité de contribuable doit exposer les motifs pour lesquels il estime ne pas être astreint à l’impôt. Si le contribuable ne dépose pas de déclaration dans les délais prescrits, l’autorité fiscale lui adresse une sommation l’invitant à déposer sa déclaration dans un délai de 10 jours.
Les articles 82 et 85 AIFD contiennent des dispositions analogues concernant l’IFD. Par ailleurs, la déclaration déposée pour l’impôt cantonal sert aussi de base pour la taxation en vue de l’IFD, taxation opérée par les autorités fiscales cantonales (art. 65ss AIFD).
En l’espèce, la recourante, et cela n’est pas contesté, a reçu pour chaque période en question une formule de déclaration avec l’invitation à la remplir et la retourner dans le délai fixé. Cette formule de déclaration était valable aussi bien pour l’IFD que pour l’ICC. Elle n’a pas donné suite à cette invitation pas plus qu’elle n’a donné suite aux sommations selon les art. 87, 4e al. LI et 85, 3e al. AIFD. Elle n’a pas non plus contesté son assujettissement à l’impôt sur le revenu et la fortune, objet de la déclaration demandée.
3. Si le contribuable ne dépose pas de déclaration, malgré la sommation qui lui est adressée, ou ne collabore pas à la taxation en fournissant les informations nécessaires à cet effet, les autorités fiscales doivent procéder à une taxation d’office (art. 97 LI et art. 92 AIFD). Ce faisant, les autorités fiscales ne peuvent pas agir de manière arbitraire ni conférer à la taxation d’office un caractère pénal. Elles doivent s’efforcer de déterminer, par appréciation, les éléments imposables de manière à s’approcher autant que faire se peut de la réalité. Elles doivent, à cet effet, se fonder sur toutes les informations à leur disposition étant entendu cependant que le contribuable supporte les risques de l’imprécision que comporte une taxation d’office due à son refus de collaborer à l’établissement des faits (E. Känzig/U. Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 2e éd. N. 12 et ss ad art. 92 AIFD – J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse – L’imposition du revenu et de la fortune, pp. 317 et ss).
La recourante n’a pas déposé de déclaration dans le délai qui lui a été imparti pour la période 1989-1990. Elle a de ce fait été l’objet d’une taxation d’office par décision du 11 janvier 1990 et une amende de Frs. 1’000 lui a été infligée. Ce nonobstant, elle n’a pas non plus donné suite à une sommation pour la période suivante (1991-1992) et a aussi fait l’objet d’une taxation d’office pour cette période. Les conditions d’une taxation d’office étaient réalisées, à n’en pas douter.
4. Selon l’art. 100, 2e al. LI le contribuable qui n’a pas déposé de déclaration dans le délai de dix jours qui lui est imparti par sommation est déchu du droit de réclamation, sauf à établir que la taxation est manifestement inexacte (art. 101, 2e al. LI). En matière d’IFD, la réclamation n’est exclue que si les éléments imposables qui ont servi de base à la dernière taxation exécutoire du contribuable ne sont pas majorés de plus de 20% (art. 92, 1er al. AIFD). En l’espèce, on peut faire les constatations suivantes :
(a) S’agissant de l’ICC, la recourante n’a réagi qu’à réception du décompte final 1991 et du calcul des acomptes 1992 par une lettre de son représentant du 27 avril 1992, soit plus de quatre mois après la notification de la taxation pour 1991-1992 (laquelle date du 18 décembre 1991) et plus d’un an après la notification de taxation des années 1989-1990 (laquelle date du 11 janvier 1990). La réclamation n’était pas motivée (art. 101. 1er al. LI) et la recourante n’invoque pas ni n'établit qu’elle aurait été empêchée d’agir dans le délai légal. C’est donc à juste titre que l’Administration Cantonale a déclaré irrecevable cette réclamation. Elle l’était aussi bien en raison de l’inobservation du délai qu'en raison du fait qu’elle n’était pas motivée, sans qu'il soit nécessaire d'examiner si les taxations étaient arbitraires.
(b) En ce qui concerne l’IFD, on remarque que la taxation pour les années 1991-1992 a été notifiée le 13 février 1992. La réclamation non motivée a été déposée par Profimax SA le 27 avril 1992 seulement, soit après l’expiration du délai légal de 30 jours (art. 99, 1er al. AIFD). La recourante n’allègue pas non plus ni n’établit qu’elle ait été empêchée d’agir dans le délai légal, qui était d’ailleurs indiqué dans la notification de taxation. La réclamation n’était pas motivée non plus. La réclamation concernant l’IFD était donc, elle aussi, irrecevable.
5. Dans sa décision sur réclamation du 3 janvier 1996, l’Administration Cantonale des impôts a aussi examiné si les conditions d’une révision des taxations incriminées étaient réunies. Elle est arrivée à la conclusion que tel n’est pas le cas. La recourante reprend ce point dans son recours du 5 février 1996, dont elle fait d’ailleurs la conclusion principale.
Sur le plan de l’ICC, la révision d’une taxation est réglée à l’art. 107 LI. Aux termes de cette disposition, la révision d’une taxation définitive peut être demandée par le contribuable dans les cas suivants :
- l’autorité de taxation ou de réclamation n’a pas tenu compte de faits importants qui ressortent du dossier ;
- la décision a été prise en violation de règles essentielles de la procédure ;
- le requérant découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu’il n’avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours.
L’AIFD ne prévoit pas la révision de taxations entrées en force. La doctrine, la pratique et la jurisprudence ont cependant déduit des art. 136 et ss OJ et 66 LPA, l’obligation de procéder à une révision à la demande du contribuable en cas :
- de découverte de faits ou moyens de preuves nouveaux ;
- de violation de règles essentielles de la procédure ;
- d’ignorance de faits importants ressortant du dossier.
(voir Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 5e éd., p. 368 – H. Casanova, Aenderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, Archives 61, 450).
La LIFD qui a pris le relai de l’AIFD depuis le 1.1.1995 contient une disposition spécifique sur la révision (art. 147 LIFD). Cette disposition retient les motifs de révision indiqués ci-dessus, auxquels elle ajoute le fait qu’un crime ou un délit aurait influé sur la décision ou le prononcé. La LHID contient une disposition analogue en son art. 51.
La révision représente une exception au principe de la chose jugée contraire à l’idée de la sécurité du droit. Elle doit donc être réservée aux cas limitativement énumérés par la loi ou dégagés de l’ordre juridique par la pratique, la doctrine et la jurisprudence. Elle n’est pas non plus destinée à corriger des erreurs que le contribuable aurait eu la possibilité de dénoncer par les voies ordinaires de la réclamation ou du recours en accordant à ses affaires une attention adaptée aux circonstances (voir H. Casanova, loc. cit. -B. Knapp, Précis de Droit Administratif, 4e éd. N 1303). La LIFD (art. 147, 2e al) et la LHID (art. 51, 2e al.) consacrent cette règle dans les termes suivants :
« La révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu’il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s’il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui ».
Il ne s’agit pas là d’une innovation mais de la consécration d’un principe déjà reconnu découlant du caractère subsidiaire de la révision.
C’est à la lumière de ces principes qu’il convient d’examiner la demande de révision de la recourante.
6. A l’appui de sa demande de révision, la recourante invoque le fait que les autorités fiscales allemandes ont décidé de l’assujettir de manière illimitée aux impôts allemands en raison du fait qu’elle aurait pris domicile en Allemagne au cours de l’année 1988. La recourante a produit à l’appui de ses allégations un rapport d’inspection de l’autorité fiscale allemande du 4 novembre 1994 ainsi que des avis de taxation du « Finanzamt Nördlingen » pour les années 1989 à 1994.
Par faits nouveaux, on entend des faits qui existaient déjà au moment où se déroulaient les procédures de taxation ou de réclamation, mais que le contribuable ignorait et ne pouvait pas connaître même en déployant la diligence commandée par les circonstances (Blaise Knapp, op. cit. N. 1301 et ss). Une interprétation juridique nouvelle de la loi on encore une appréciation juridique différente de faits connus ne permettent pas d’ouvrir une procédure de révision.
On peut se demander, à la lumière de ces principes, si une appréciation juridique faite en 1994 par les autorités fiscales allemandes d’une situation qui, à leur avis, s’était produite en 1988 déjà, constitue un « fait nouveau » au sens du droit suisse concernant la révision de taxations passées en force. L’Administration Cantonale des impôts le nie implicitement dans sa décision dont est recours sans cependant motiver très avant sa détermination. Selon Känzig-Behnish (op. cit. N 21 ad art. 126 AIFD), le fait d’invoquer après-coup la violation d’une convention de double imposition ne justifie pas une révision. On peut cependant, en l’espèce, se dispenser d’examiner la question sous cet aspect. En effet, même si le principe d'une révision était admis, cette révision devrait déterminer dans quel pays (Allemagne ou Suisse) la recourante résidait au sens de la CDI dans les années en question.
La recourante est domiciliée en Suisse depuis de nombreuses années. Ce domicile constitue la base de son assujettissement illimité en Suisse aux impôts sur le revenu et la fortune. La recourante ne conteste ni l’existence de son domicile ni l’assujettissement illimité qui en découle. Elle l’a d’ailleurs reconnu en déposant sans réserve le 30 juillet 1993 des déclarations pour les périodes 1989-1990, 1991-1992 et 1993-1994. Elle le reconnaît aussi implicitement en demandant, à titre subsidiaire, à être imposée à forfait selon l’art. 17 LIC. Le fait que les autorités fiscales allemandes revendiquent, elles aussi, l’assujettissement illimité n’oblige pas sans autre le fisc suisse à renoncer à sa prétention à l’imposition.
L’art. 4, 2e al. CDI peut cependant exclure la prétention de la Suisse à l’assujettissement illimité de la recourante si l’on devait admettre qu’elle n’est pas résidente de Suisse au sens de cette disposition. La recourante n’apporte cependant aucun élément qui permettrait de penser que le lieu de son domicile en Suisse ne soit pas en même temps son foyer d’habitation permanent (art. 4, al. 2, lettre a CDI), le centre de ses intérêts vitaux. Le rapport des autorités fiscales allemandes affirme la création d’un domicile (Wohnsitz) en Allemagne, sans indiquer les faits sur lesquels se fonde cette opinion. On ne peut, dans ces circonstances, parler d’une violation de la CDI par les autorités fiscales suisses, même si l’on doit admettre qu’il en résulte une double imposition.
La solution à ce conflit est à rechercher dans la procédure amiable selon l’art. 26 CDI. On s’accorde à admettre qu’un accord résultant d’une procédure amiable constitue un motif de révision (Känzig-Behnisch, op. cit., N.20 ad art. 126 – J.-M. Rivier, Le droit fiscal international p. 309). En l’espèce, la recourante a produit une lettre du 9 février 1995 à l’Administration fédérale des contributions, des copies de lettres du 20 décembre 1994 à l’Administration fédérale des contributions, ainsi qu’au « Bundesamt für Finanzen » à Bonn, qui constituent, à son avis, une demande d’introduction de la procédure amiable (lettre au TA du 7 février 1996).
L’instruction de la cause a été suspendue du 29 février au 30 août 1996 en raison des pourparlers en cours entre la recourante et les autorités fiscales. Cette suspension a été prolongée jusqu’au 31 octobre 1996 d’abord, jusqu’au 31 décembre 1996 ensuite, puis finalement jusqu’au 30 juin 1997. La dernière demande de prolongation faisait expressément état de la « demande de procédure amiable datant de février 1995 » (lettre de l’ACI du 19.12.1994). Par lettre du 4 août 1997, l’Administration Cantonale des impôts a informé le TA de "l'échec des pourparlers auprès des instances fédérales". La procédure amiable n’a donc pas abouti à une décision par laquelle la Suisse aurait reconnu que la recourant n'était pas résidente de ce pays au sens de la CDI. On ne peut dès lors pas procéder à une révision.
7. Il ressort de son dossier fiscal que la recourante était assujettie de manière limitée en Allemagne en raison de sa participation à des entreprises allemandes. Cette participation a été maintenue après le 1er janvier 1989 et a continué pendant les périodes de taxation en discussion. La recourante ne se plaint pas dans son recours au TA du fait que les taxations d’office auxquelles a procédé la Commission d’impôt de Vevey pour ces années auraient violé la CDI du fait d’une attribution ou d’une répartition incorrecte des éléments imposables entre les deux Etats. Elle n'invoque pas non plus de tels faits à l'appui de sa demande de révision. Elle s’en abstient à juste titre, car il s’agissait incontestablement là de faits que la recourante aurait pu soulever, le cas échéant, dans le cadre d’une réclamation déposée en temps utile en accordant à ses affaires – importantes - l’attention commandée par les circonstances.
8. Subsidiairement, la recourante demande a être imposée à forfait selon l’art. 17 LIC. On se dispensera ici d’examiner si le fait que la recourante était obligatoirement soumise à l’imposition ordinaire avant son divorce, son mari exerçant une activité lucrative en Suisse, la prive définitivement du droit à l’imposition à forfait. En l’espèce, ce mode d’imposition doit lui être refusé pour les périodes en discussion pour le motif que les taxations pour ces périodes sont entrées en force à défaut d’avoir été contestées dans les délais et dans la forme prévus par la loi. A supposer même que la voie de la révision soit ouverte, ce qui n’est pas le cas, cette révision ne pourrait porter que sur les points de la taxation touchés par le fait qui donne lieu à révision (Känzig-Behnisch, op. cit. N. 24 ad art. 126 AIFD). En l’espèce, le fait invoqué pour la révision a trait à la double imposition résultant du fait que les deux Etats (Allemagne et Suisse) revendiquent l’imposition illimitée de la recourante et non au mode d’imposition (ordinaire ou à forfait) de la recourante en Suisse. Le recourante ne peut pas sauver une procédure de révision par une modification après-coup de son mode d’imposition.
On observe, au surplus, que l’imposition à forfait est une option dont dispose le contribuable qui remplit les conditions de l’art. 17 LIC. Le contribuable peut exercer cette option en tout temps dans le cadre de la procédure de taxation et de recours tant qu’une taxation n’est pas devenue définitive. Il peut donc exercer son option dans le cadre de la procédure de taxation, comme aussi en procédure de réclamation ou de recours, à condition que la réclamation ou le recours soient déposés en temps utile et dans la forme requise (Känzig-Behnisch, op. cit. N. 11 ad. Art. 18bis AIFD). Cela n’a pas été le cas, on l’a vu, de la réclamation déposée par la recourante.
La demande d’être mise au bénéfice de l’imposition à forfait pour les périodes 1989-1990 et 1991-1992 est dès lors irrecevable.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours déposé contre la décision sur réclamation de l'Administration Cantonale des impôts du 3 janvier 1996 concernant sa taxation pour les années 1989-1990 et 1991-1992 est rejeté;
II. Le recours contre la décision de l'Administration Cantonale des impôts du 3 janvier 1996 refusant la révision des taxations des périodes 1989-1990 et 1991-1992 est rejeté ;
III. La demande de la recourante d’être imposée à forfait pour les années 1989-1990 et 1991-1992 est déclarée irrecevable ;
IV. Un émolument de Fr. 5’000.- (cinq mille francs) est mis à la charge de la recourante.
pi/Lausanne, le 25 mars 1998
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
S'agissant de l'IFD, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)