CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 27 juillet 1998
sur le recours interjeté par A.________, à X.________, représentée par l'avocat Jean-Marc Rivier, 34, rue du Maupas, 1004 Lausanne,
contre
la décision rendue sur réclamation le 22 novembre 1995 par l'Administration cantonale des impôts, confirmant la taxation du 24 janvier 1994 arrêtée par la Commission d'impôt et recette d'Aubonne pour l'impôt sur les gains immobiliers lié à la vente de diverses parcelles sises à X.________.
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Philippe Maillard et M. Jean Koelliker, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. L'hoirie de B.________, composée de A.________, C.________ et D.________, était propriétaire d'un domaine viticole à X.________; D.________ est décédé le 4 avril 1991, laissant pour héritiers son épouse E.________ et son fils F.________. Les membres de l'hoirie ont envisagé, dès 1990, le partage entre eux du domaine précité. Selon la recourante, ils ont eu à ce sujet des contacts avec les autorités fiscales, pour déterminer quelles seraient les conséquences, au plan fiscal, de tels transferts.
Il ressort en outre de l'instruction que les hoirs avaient préalablement consulté la Société Fiduciaire Suisse sur les conséquences fiscales des opérations projetées; cette dernière les a renseignés sur ce point dans une correspondance du 13 mars 1990, laquelle abordait également la question de l'impôt immobilier susceptible d'être prélevé en cas de vente des différents lots résultant du partage.
B. Le 12 juillet 1991, les hoirs ont procédé préalablement à deux échanges immobiliers avec G.________, respectivement H.________; ils ont acquis ainsi, par un remaniement parcellaire privé, les parcelles 1******** et 2******** de X.________, tout en aliénant deux fractions de la parcelle 3********. Cela fait, les hoirs ont procédé à un partage réel du domaine; les trois lots constitués comportaient, en faveur de chacune des souches de l'hoirie de B.________, une valeur sensiblement égale, les soultes prévues par l'acte s'élevant à des montants réduits. A.________, plus précisément, s'est vue attribuer les parcelles 4******** (résultant d'un fractionnement de la parcelle 3********), 5********, 6********, 7******** et enfin une partie de la parcelle 8******** (une partie sans vigne, une autre partie comportant de telles plantations); la soulte due à l'intéressée était fixée en outre à 4'000 francs. On signalera enfin que l'acte de cession en lieu de partage a réservé, en faveur de chacun des co-partageants, un droit de préemption sur les parcelles cédées; selon la recourante, les hoirs de B.________ souhaitaient par ce biais réserver la possibilité à l'un d'entre eux, s'il le souhaitait, de reconstituer le domaine viticole partagé.
L'ACI expliqua à cet égard (voir une lettre du 16 juin 1994, qui rappelle le déroulement antérieur de la procédure) que deux solutions se présentaient à l'hoirie au moment du partage. Elle pouvait partager les immeubles à la valeur fiscale de ceux-ci, en établissant des soultes, lesquelles ne subissaient aucune imposition au moment du partage, puisque cette méthode ne dégageait aucun gain immobilier (voir à ce propos article 44 al. 2 LI, auquel renvoie l'article 45; en effet, dans la mesure où le prix de cession correspondait à l'estimation fiscale, prise comme prix d'acquisition, cette méthode ne pouvait dégager aucun bénéfice immobilier). L'hoirie pouvait par ailleurs partager les immeubles à leur valeur vénale, avec des soultes subissant une imposition partielle; l'article 41 let. e LI prévoit en effet un report d'imposition en cas d'échange, cependant sur la part compensée en immeubles seulement; la soulte reçue est imposable immédiatement, dans la mesure où elle constitue un gain. Selon l'ACI, les contacts entre l'hoirie et les autorités fiscales précédant les actes du 12 juillet 1991 ont porté sur le choix de l'une ou l'autre de ces deux variantes. L'autorité précitée ajoute que, dans la mesure où les lots attribués à chacune des souches étaient de valeur sensiblement égale, les deux variantes divergeaient peu dans leurs conséquences fiscales, puisque, dans la seconde, seules les soultes étaient immédiatement imposables. Quoi qu'il en soit, les hoirs ont choisi d'arrêter, dans l'acte de cession en lieu de partage du 12 juillet 1991, des valeurs vénales pour les différents immeubles répartis entre eux.
Selon le mémoire de recours dont il sera question plus bas, un entretien entre des membres de l'hoirie et un représentant de l'ACI a effectivement eu lieu le 13 mars 1990 (l'ACI ne le dément pas, mais elle n'a pas été en mesure de produire les notes éventuelles résumant les propos échangés). A cette occasion, les deux variantes précitées auraient été abordées, mais, selon la recourante, la teneur des renseignements donnés au sujet de la seconde variante serait différente : le représentant de l'ACI leur aurait indiqué que, en cas de revente de l'une des parcelles partagées, le gain serait calculé sur la différence entre le prix de vente et la valeur vénale retenue dans le cadre du partage (mémoire du 22 décembre 1995, page 2 en haut). Ce point, en l'état, ne paraît pas établi. On note la présence au dossier d'une lettre de l'Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) du 22 avril 1991, laquelle aborde essentiellement la question sous l'angle des droits de mutation (voir également la lettre du 12 juillet 1991). D'autres entretiens auraient encore eu lieu les 12 juillet 1991 (date de l'acte de cession en lieu de partage) et 14 avril 1992; là encore, le dossier ne comporte pas de trace écrite de la teneur des propos échangés.
C. a) Par lettre du 19 décembre 1991, le préposé-receveur a indiqué ce qui suit à la recourante (les autres membres de l'hoirie recevant une correspondance similaire).
"Dans le cadre des opérations susmentionnées, vous avez effectué respectivement des partages et cessions en lieu de partage.
A cette occasion, nous n'avons perçu aucun impôt sur les gains immobiliers, malgré une valeur totale d'attribution des lots s'élevant à Fr. 2'202'300.--.
Toutefois, nous attirons votre attention que, conformément aux dispositions prévues à l'article 46 LI, les valeurs fiscales au jour de l'acte sont bloquées et serviront de base de calcul pour toutes ventes qui pourraient intervenir".
Un exemplaire de la lettre précitée au dossier porte en outre la mention manuscrite suivante, datée du 14 avril 1992 :
"Ne concerne que les parcelles échangées avec G.________ et H.________".
b) M. C.________ déclare (voir sa lettre du 23 février 1994) avoir immédiatement réagi à la lettre précitée, qui ne correspondait en rien, selon lui, avec les résultats de la discussion du 13 mars 1990.
Quoi qu'il en soit, le préposé-receveur s'est adressé dans les termes suivants au représentant de l'hoirie, M. C.________, par lettre du 3 juin 1992:
"Nous nous référons à notre récent entretien téléphonique et vous confirmons qu'en cas de vente des immeubles propriété de l'Hoirie ou d'un des membres de cette dernière - les valeurs vénales retenues dans le cadre du partage seront les mêmes que nous pourrons admettre en déduction lors d'une future vente".
M. C.________ produit encore à ce sujet des notes relatives à un entretien téléphonique qu'il a eu le 12 juin suivant avec le préposé I.________; selon ces notes, le préposé lui aurait confirmé que les valeurs vénales mentionnées dans l'acte de partage serviraient de base au calcul du gain en cas de revente.
c) Au demeurant, F.________, puis E.________, dans des actes des 18 août 1992 et 27 décembre 1993, ont aliéné une partie de leur lot et ont été taxés en conformité avec la lettre du 3 juin 1992 (décisions de taxation des 17 septembre 1992 et 12 janvier 1994).
D. Par acte du 27 décembre 1993, A.________ a vendu à J.________ et M. C.________, ces derniers acquérant en propriété commune, société simple, les parcelles 166, 197, 198 et 213, ce pour un prix total de 346'360 francs.
Par décision de taxation du 24 janvier 1994, la Commission d'impôt et recette de district d'Aubonne a arrêté l'assiette de l'impôt sur les gains immobiliers en relation avec la transaction précitée à 270'000 francs; ce chiffre résultait en substance de la prise en considération, non pas des valeurs vénales figurant dans l'acte de cession en lieu de partage, mais bien plutôt, pour la part d'un tiers acquise par succession, sur des estimations fiscales, respectivement pour les deux-tiers résultant du partage, du "prix bloqué" de celles-ci.
E. A.________, agissant par l'intermédiaire de M. C.________, a formé une réclamation contre cette décision, laquelle a été écartée par l'ACI par décision du 22 novembre 1995. C'est contre cette dernière que M. C.________ s'est pourvu auprès du Tribunal administratif, pour le compte de A.________ par acte du 22 décembre suivant; il conclut à la bonne foi de la contribuable, celle-ci devant par conséquent être exonérée de tout impôt. Dans sa réponse du 10 avril 1996, l'ACI a conclu au rejet du recours. Les parties ont complété leurs moyens, la recourante par mémoire du 11 juin 1996, déposé par l'intermédiaire de l'avocat Jean-Mac Rivier, l'ACI dans une écriture du 2 juillet suivant.
Dans le cadre d'un complément d'instruction, l'ACI a explicité les calculs fondant la taxation litigieuse, dans une correspondance du 31 mars 1998; cette dernière parvient à un résultat légèrement différent, plus défavorable au contribuable, mais elle renonce à conclure à une aggravation de la taxation. Le magistrat instructeur a par ailleurs invité la recourante à produire diverses pièces, le dossier révélant en effet que l'hoirie s'était entourée de conseils fiscaux avant de procéder au partage du domaine; son mandataire, par pli du 13 mai 1998 a dès lors produit une correspondance de la Société Fiduciaire Suisse, sur laquelle l'ACI s'est déterminée encore le 27 mai suivant, la recourante en faisant de même le 12 juin 1998.
On reviendra sur l'argumentation des parties dans les considérants en droit ci-après, dans la mesure utile.
Considérant en droit:
1. La recourante fait valoir essentiellement les renseignements qui lui ont été fournis par les autorités fiscales, lesquels devaient lui permettre de tabler, en application du principe de la bonne foi, sur un calcul du gain immobilier résultant de la différence entre le prix de vente et les valeurs vénales fixées dans l'acte de cession en lieu de partage du 12 juillet 1991.
a) "Chacun est tenu d'exercer ses droits et d'exécuter ses obligations selon les règles de la bonne foi" (article 2 al. 1 CC). Ce principe est aussi applicable à l'administration, étant précisé qu'en droit public il a été déduit de l'article 4 Cst. La jurisprudence en a déduit que, lorsque certaines conditions sont remplies, l'administration peut être tenue de se conformer aux renseignements inexacts qu'elle a fournis ou, à plus forte raison, aux assurances erronées qu'elle a données à l'administré; à défaut, elle doit réparer d'une autre manière le préjudice subi par ce dernier, qui se serait fié à ses indications. La première condition exige que l'autorité qui a donné les renseignements litigieux était compétente pour le faire ou, à tout le moins, était apparemment compétente à cet effet. Le renseignement en question doit être inexact et avoir été fourni sans réserve et clairement, cela dans une situation concrète (et non abstraite ou théorique; le caractère inexact ne doit pas être lié, faut-il le préciser, à un changement de normes intervenu entretemps). D'autres conditions ont par ailleurs trait à l'administré lui-même. Ni celui-ci, ni son représentant ne doivent avoir été en mesure de reconnaître l'erreur. En outre, l'administré a pris sur la base de l'information inexacte des dispositions irréversibles (sur ces différentes conditions, voir André Grisel, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, 390 ss; Pierre Moor, Droit administratif I, 2ème édition Berne 1994, 430 ss et les nombreuses références citées par ses auteurs; v. encore Katharina Sameli, Treu und Glauben im öffentlichen Recht, RDS 1977 II 289 ss).
b) Dans sa jurisprudence, le Tribunal fédéral affirme parfois qu'en droit fiscal, le principe "ne saurait avoir qu'une portée limitée" (ATF 118 Ib 312;101 Ia 92), ce domaine du droit étant en effet marqué par une application rigoureuse du principe de la légalité; on pourrait aussi songer au principe de l'égalité de traitement, à laquelle contreviendrait une dérogation à la loi au profit d'un contribuable, en application du principe de la bonne foi (Grisel, op. cit., p. 395, paraît se rallier à cette jurisprudence, mais souligne que, en règle générale, le fisc est lié par ses promesses; pour un exemple où le TF conclut à l'application du principe de la bonne foi malgré ces considérations d'égalité de traitement : Archives 60, 58). L'on doit même aller plus loin et se demander s'il se justifie de faire une exception pour le domaine du droit fiscal, dans la mesure où le principe de la bonne foi, s'il permet dans certains cas de s'écarter de la solution résultant d'une application de la loi, ne pourra précisément entrer en jeu qu'à titre exceptionnel, eu égard à des considérations de justice et d'équité, elles aussi de rang constitutionnel (sur ce caractère exceptionnel de l'application du principe de la bonne foi, voir Moor, op. cit., 429; voir également Jacques-André Reymond, La bonne foi de l'administration en droit fiscal, in Mélanges offerts à la Société suisse des juristes pour son Congrès 1991 à Genève, p. 367 ss). Au demeurant, il arrive parfois que la dérogation, envisagée sur la base du principe précité, se heurte à un intérêt public supérieur; dans cette hypothèse ce dernier l'emportera et l'administré devra se contenter d'une indemnisation (ATF 101 Ia 328; voir aussi Grisel, op. cit., 397); cependant, l'intérêt public à appliquer la loi ou à percevoir des impôts plus élevés ne saurait être suffisant à cet égard (dans ce sens, Danielle Yersin, L'égalité de traitement en droit fiscal, RDS 1992 II 238).
c) Dans le cas d'espèce, l'autorité intimée admet qu'un certain nombre de conditions à l'application du principe de la protection de la bonne foi de l'administré sont remplies. On limitera donc l'examen ci-après aux conditions qui font en l'occurrence l'objet d'une discussion.
aa) L'ACI conteste pour l'essentiel que la recourante, fondée sur les renseignements contenus dans la lettre du 3 juin 1992, ait pris des dispositions à caractère irréversible, préjudiciables pour ses intérêts. Elle fait valoir à cet égard que le partage des immeubles de l'hoirie de B.________, intervenu en 1991, aurait été réalisé de toute façon, quel que soit le renseignement donné; il en serait de même des ventes subséquentes. Dans son mémoire de recours du 22 décembre 1995, M. C.________ admet effectivement que le partage des immeubles se serait de toute façon réalisé d'une manière ou d'une autre. En revanche, il conteste la seconde affirmation de l'ACI; il soutient que, si les autorités fiscales n'avaient pas induit en erreur la recourante, la vente n'aurait pas eu lieu (p. 3), car le montant convenu correspondait au montant net qu'elle souhaitait recevoir et au prix maximum que l'acheteur était prêt à payer (p. 2). On reviendra ci-après sur ce point plus en détail; au préalable, on relèvera, que dans son mémoire complémentaire du 11 juin 1996, la recourante prétend désormais que, sans les assurances du fisc, le partage du 12 juillet 1991 ne serait pas intervenu, dans la mesure où l'un des héritiers aurait vraisemblablement demandé l'attribution du domaine en application de l'article 620 CC. Cette affirmation nouvelle, confrontée à la teneur du mémoire de recours, ne paraît guère plausible. Au demeurant, l'existence d'assurances antérieures à l'acte de cession en lieu de partage du 12 juillet 1991, n'est pas établie; tel n'est pas le cas non plus, à plus forte raison, du lien de causalité entre ces assurances et le partage en question.
En définitive, la recourante fait valoir - et c'est là le point le plus délicat - qu'elle n'aurait pas vendu ses biens-fonds au prix arrêté à 346'360 francs, si elle n'avait pas prêté foi aux indications que lui avait donné le préposé dans sa lettre du 3 juin 1992; en effet, elle aurait retenu un calcul du prix de vente différent, incluant une charge fiscale calculée sur la base d'un prix de revient beaucoup plus faible que celui promis. La recourante, qui comptait en substance sur un montant net, affirmait avoir calculé le prix de la manière suivante:
"Surface vendue 4'948 m2 pour un prix total de Fr. 346'360.-- Prix de revient: Valeur vénale de partage pour 2/3 soit 3'298 m2 à Fr. 100.-- le m2 = Fr. 329'866.-- Valeur fiscale de partage pour 1/3 soit 1'649 m2 à Fr. 5.81 le m2 = Fr. 9'566.-- Frais divers au taux admis de 4,5% arrondi = Fr. 6'928.-- Bénéfice imposable Fr. -.-"
aaa) La jurisprudence relative à cette condition posée à l'application du principe de la protection de la bonne foi est extrêmement rare. Grisel (op. cit., p. 393) considère que doit être protégé le contribuable qui, dans la certitude de bénéficier d'une réduction d'impôt, entreprend des opérations auxquelles il eût renoncé sans cette perspective (l'auteur cite notamment l'arrêt paru à la ZBl 1966, 416, lequel pose ce principe, mais sans véritablement l'appliquer au cas d'espèce, qui pouvait être résolu sans cela). De même, Béatrice Weber-Dürler (Falsche Auskünfte von Behörden, in ZBl 1991, 1 ss, spéc.) évoque quelques rares précédents rendus en droit fiscal; en particulier, un arrêt lucernois soulève la question du prix de vente d'un immeuble qui aurait été fixé en fonction des assurances données par l'autorité fiscale; à vrai dire, après examen de l'état de fait, les juges lucernois ont constaté qu'il n'y avait pas de lien de causalité entre les indications données par l'autorité et le prix fixé dans l'acte, ce qui leur a permis de laisser la question ouverte (v. encore Weber-Dürler, op. cit., p. 15, note 104; de manière plus générale, pour une casuistique relative à cette condition d'application du principe, v. Moor, op. cit., p. 432, ainsi que Imboden/Rhinow/ Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Bâle, I et II et Ergänzungs-band 1990, no 75, spéc. B III c et les références citées par ces auteurs; au demeurant, la jurisprudence fiscale relative à l'application du principe de la bonne foi n'est pas rare, mais elle ne porte que rarement de manière spécifique sur la condition ici litigieuse : v. Archives 65, 69; 63, 250, spéc. 255; 60, 58, cons. 5b; 56, 670 cons. 6b; ATF 101 Ia 92, cons. 3c; v. également arrêt de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts du 28 juin 1991, R.Sch. et S. SA, rendu en matière de droit de mutation; les arrêts parus aux Archives 60 et aux ATF 101 Ia admettent implicitement pour le premier et expressément pour le second que la condition ici litigieuse se trouvait remplie). Danielle Yersin (op. cit., p. 237), qui constate elle aussi le relatif silence de la jurisprudence fiscale sur cette question, soutient que s'agissant de la vente d'un immeuble, le contribuable pourra difficilement faire valoir qu'un renseignement erroné sur le montant de l'impôt frappant son gain l'a conduit à aliéner son bien à un prix trop bas, car un immeuble est en règle générale vendu au meilleur prix. Sur ce terrain, on citera également un arrêt du Tribunal administratif de Zurich (StE 1984 A 21.14 no 1). Dans cette affaire, l'administration avait été interpellée sur l'existence ou non de dettes d'impôt en relation avec un précédent transfert immobilier et elle avait fourni peu après une réponse négative, alors même qu'elle avait déjà connaissance des éléments nécessaires pour l'ouverture d'une procédure de soustraction fiscale, effectivement ouverte quelques semaines plus tard; l'acquéreur de l'immeuble a pu contester avec succès la décision relative à l'inscription d'une hypothèque légale destinée à garantir la dette découlant de la soustraction d'impôt en se prévalant des renseignements donnés, qui l'avaient induit en erreur du fait de leur caractère incomplet, au titre du principe de la protection de la bonne foi.
bbb) On relèvera encore que les tribunaux, par le passé, n'ont pas exigé une preuve stricte du lien de causalité entre le renseignement et les dispositions prises, ceux-ci se contentant d'une certaine plausibilité (v. à cet égard Weber-Dürler, p. 16; v. également les arrêts cités au regard des notes 111 et 112, dans lesquels ce point a été tenu pour non établi, ce dans des affaires fiscales). Au surplus, le renseignement invoqué ne doit pas constituer nécessairement la seule cause de la disposition prise, mais doit seulement avoir contribué à la décision de l'administré.
ccc) Dans le cas d'espèce, il n'est pas exclu que A.________, en accord avec ses co-contractants, M. C.________ et J.________, aient arrêté le prix de vente en se fondant sur les indications données par le préposé dans sa lettre du 3 juin 1992. L'on se trouverait bien là en présence d'une disposition irréversible, puisque aussi bien ce prix ne saurait désormais être fixé à nouveau (l'erreur commise ne constituant au demeurant pas une erreur essentielle susceptible de faire annuler l'acte de vente); en outre, à défaut de réaliser un gain net de cet ordre, A.________ aurait pu, si elle n'avait pas été induite en erreur, renoncer à vendre en 1993, pour tenter d'obtenir un prix plus favorable d'un autre amateur. En l'espèce, il est possible que la recourante n'ait pas cherché à réaliser une vente au meilleur prix, dans la mesure où elle transférait son bien à un membre de sa famille (c'est sans doute plutôt ce dernier, comme co-acquéreur, qui a cherché le prix le plus avantageux); il est cependant vraisemblable que, si elle avait eu connaissance d'un prélèvement fiscal plus élevé, elle aurait demandé et obtenu des acheteurs la fixation d'un prix plus élevé.
ddd) Quoi qu'en dise l'ACI, cette condition à l'application du principe de la protection de la bonne foi apparaît ainsi remplie.
bb) Dans son écriture complémentaire du 2 juillet 1996, l'ACI fait valoir que les indications figurant dans la lettre de la Commission d'impôt du 3 juin 1992 n'étaient pas de nature à inspirer confiance. En effet, ce courrier se réfère notamment aux immeubles propriétés de l'hoirie, alors même que, pour ces derniers, l'acte de cession en lieu de partage ne comportait aucune valeur vénale; cette indication-là était dès lors dénuée de toute pertinence.
On donnera ici raison à l'ACI, dans la mesure où elle soutient que les renseignements donnés doivent l'être de manière claire et dépourvue d'ambiguïté. Cependant, compte tenu des circonstances dans lesquelles la commission d'impôt a adressé le courrier précité au représentant de l'hoirie, force est de retenir qu'en l'espèce le préposé a fourni, malgré une maladresse rédactionnelle, un renseignement clair, à savoir que, pour l'imposition d'un éventuel gain immobilier en cas de revente, les valeurs vénales retenues dans le cadre du partage seraient déterminantes. Les membres de l'hoirie pouvaient d'autant plus s'y fier que cette information leur a été fournie à l'issue de plusieurs contacts entre leur représentant et l'autorité fiscale. En particulier, ce dernier s'était inquiété, à réception de la correspondance du 19 décembre 1991, du fait que celle-ci ne correspondait pas aux éléments qui paraissaient résulter d'un entretien antérieur; il avait donc expressément demandé au préposé de lever les doutes qui pouvaient résulter de cette correspondance; en outre, M. C.________ a même pris la précaution, lorsqu'il a reçu la lettre du 3 juin 1992, d'appeler le préposé par téléphone pour confirmation. Enfin, il faut noter également, même si une taxation concernant un tiers, en l'occurrence F.________ ne saurait constituer à proprement parler un renseignement ou une assurance donné à A.________, que la taxation du 19 septembre 1992 effectuée par la commission d'impôt suite à la vente opérée par F.________ le 18 août précédant a été arrêtée sur la base promise, ce qui était de nature à conforter M. C.________ dans sa confiance dans les renseignements reçus (s'agissant de la vente par E.________ intervenue le 27 décembre 1993 - soit le même jour que la vente ici litigieuse -, elle a fait l'objet d'une taxation du 12 janvier 1994 sur la base des valeurs vénales retenues dans l'acte de cession en lieu de partage; cette décision, dans la mesure où elle est postérieure à la vente opérée par la recourante, ne pouvait guère constituer un élément causal dans la décision de cette dernière d'aliéner ses biens-fonds).
L'ACI, dans la même écriture, insiste également sur la formation universitaire commerciale et l'expérience dans les affaires du représentant de l'hoirie, M. C.________; elle en déduit que ce dernier était d'autant plus à même d'avoir des doutes sur la portée de la lettre du 3 juin 1992, voire même pour se rendre compte de son caractère erroné. Là encore, c'est à juste titre que l'ACI se réfère à des critères subjectifs pour vérifier si le caractère erroné du renseignement donné était ou non reconnaissable pour l'administré ou, plus précisément ici, son représentant. On ignore cependant s'il était en mesure de déceler l'erreur commise par le préposé, dans l'application des articles 45 et 46 LI, dans la mesure où il semble avoir pris les conseils d'une fiduciaire dans le cadre des négociations conduites avec le fisc; l'on doit sans doute d'ores et déjà reconnaître que M. C.________ a agi de manière avisée, mais on ne saurait en déduire sans autre qu'il s'est rendu compte du caractère erroné de la lettre du 3 juin 1992 et qu'il a, en quelque sorte, spéculé sur l'erreur de l'autorité (dans ce sens ZBl 1966, 416, TA ZH; sur ce type de problème, v. aussi ATF du 24 septembre 1997, Revue fiscale 1998, 99).
Dans le cas d'espèce, l'on doit souligner avec la recourante que l'imposition du gain immobilier réalisé lors de la vente de parcelles issues d'un partage résulte d'un raisonnement relativement complexe. Au demeurant, il est symptomatique de constater que, entre la décision attaquée et la détermination du 31 mars 1998 surgissent certaines différences. En substance, on remarque que le lot obtenu par A.________ doit être considéré comme ayant été acquis pour partie par succession (à raison d'un tiers) et pour le solde par partage (à raison des deux tiers); en outre le partage, selon la jurisprudence citée par l'administration, est assimilé à un échange. En d'autres termes, une telle situation fait appel à l'application des art. 45 (pour la partie acquise par succession) et 46 LI (pour la partie acquise par partage). La Société Fiduciaire Suisse, dans sa correspondance du 13 mars 1990, tenait, elle aussi, un raisonnement de ce type. Le calcul du prix de revient afférent à la partie échangée (soit les 2/3 acquis par partage) fait ensuite l'objet de calculs assez délicats (v. déterminations de l'ACI du 31 mars 1998, p. 2), sur lesquels précisément est apparue une erreur.
Quoi qu'il en soit, on soulignera ici que le renseignement recueilli par l'hoirie le 13 mars 1990 portait non seulement sur la question ici litigieuse, mais sur l'ensemble des conséquences fiscales du partage du domaine; dès lors la portée exacte de l'information reçue à propos de l'imposition du gain immobilier en cas de revente de l'un des immeubles issu du partage a pu échapper aux contribuables (il s'agit en effet d'un court paragraphe, en p. 3, dans une lettre de 4 pages). En outre, les intéressés avaient alors à l'esprit plutôt les conséquences directes du partage qui n'était pas encore effectué. S'agissant de l'imposition du gain immobiler en cas de revente, les discussions avec le fisc se sont poursuivies et les intéressés ont pu légitimement perdre de vue le renseigement précité, ce d'autant qu'ils recevaient des assurances, qui, tout au moins dans leur teneur du 3 juin 1992, apparaissent en définitive comme claires et sans équivoque. Comme on le voit, la situation de la présente espèce ne saurait en rien être comparée à celle jugée récemment par le Tribunal fédéral (Revue fiscale 1998, 99, précitée) où le contribuable, au moment où le renseignement est donné, était représenté par une fiduciaire, laquelle avait connaissance du caractère inexact du renseignement qu'elle avait recueilli.
d) Il apparaît ainsi en définitive que l'ensemble des conditions posées par la jurisprudence à l'application du principe de la protection de la bonne foi de l'administré sont ici remplies. Cela conduit ainsi à l'admission du recours et l'annulation de la décision attaquée. Le dossier sera dès lors retourné à l'autorité intimée pour nouvelle décision sur la taxation du gain en question, compte tenu des assurances données.
2. Vu l'issue du recours, il ne sera pas perçu d'émolument, la recourante ayant en outre droit à l'allocation de dépens, arrêtés à 1'000 francs.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision rendue sur réclamation le 22 novembre 1995 par l'Administration cantonale des impôts est annulée, le dossier étant renvoyé à cette autorité pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
III. Il n'est pas prélevé d'émolument.
IV. L'Etat de Vaud, par son Département des finances, doit à la recourante A.________ un montant de 1'000 (mille) francs, à titre de dépens.
sa/Lausanne, le 27 juillet 1998
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint