CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt partiel du 30 mai 1996
sur le recours interjeté par A.________, à X.________
contre
la décision rendue sur réclamation le 27 octobre 1995 par l'Administration cantonale des impôts
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Composition de la section: M. E. Poltier, président; M. Ch.-F. Constantin et M. J.-P. Kaeslin, assesseurs. Greffier: M. P. Gigante.
Vu les faits suivants:
A. A.________, domiciliée à l'époque à Y.________, a déposé en date du 28 février 1993 sa déclaration d'impôt 1993-1994, en indiquant avoir réalisé un revenu brut de 23'190 fr. 25, selon le certificat de salaire qui lui a été délivré le 5 février 1992 par l'Association "B.________", à Z.________, pour son activité du 1er janvier au 30 novembre 1991.
Aucun revenu n'ayant été déclaré pour la période postérieure au 1er décembre 1991, la Commission d'impôt et recette de district de Moudon, par courrier du 10 mars 1993, a prié A.________ de lui faire parvenir un certificat de salaire pour la période allant du 1er décembre 1991 au 31 décembre 1992 ou, le cas échéant, tous justificatifs attestant, soit du versement d'indemnités de chômage durant cette période, soit de l'exercice d'une activité indépendante. A.________ a répondu le 6 avril 1993 en indiquant qu'elle avait dispensé, en 1991 et en 1992, des leçons d'équitation pour son propre compte, et qu'elle avait retiré de cette activité un revenu de 15'955 fr. en 1991 et 14'575 fr. en 1992; elle a également indiqué avoir dû faire face à un total de dépenses de 9'496 fr. 60 en 1991 et 18'946 fr. 90 en 1992, en relation avec cette activité.
A la suite de ce courrier, la Commission d'impôt et recette de district de Moudon a prié A.________ de lui faire parvenir la justification de l'évolution de sa fortune durant les années 1991-1992, en tenant compte du nécessaire minimum à son entretien. Cette demande n'ayant pas été satisfaite, un rappel lui a été adressé le 15 décembre 1993.
B. Sans nouvelle de la part de la contribuable, la Commission d'impôt et recette de district de Moudon a notifié à A.________, en date du 5 janvier 1994 deux décisions de taxation définitive; la première, concernant la période du 1er décembre 1991 au 31 décembre 1992, c'est-à-dire une décision de taxation intermédiaire en raison du passage de A.________ d'une activité salariée à une activité indépendante, a fixé le revenu imposable à 13'200 fr., le revenu net annualisé de son activité d'écuyère étant estimé à 24'000 fr.; la seconde, concernant la période 1993-1994, a fixé le revenu imposable à 14'600 fr. et la fortune imposable à 0 franc. En outre, une amende de 50 fr. a été infligée à A.________ dans la première décision, en application de l'art. 130 al. 1 LI. Ces deux décisions mentionnent, en page 2, le droit de former une réclamation auprès de l'autorité de taxation, par acte écrit et motivé, adressée dans les trente jours à cette dernière.
En date du 10 février 1994, la Commission d'impôt du district de Moudon a notifié à A.________ le calcul de l'impôt dû pour les années 1991 et 1992 et le bordereau d'amende; le calcul de l'impôt 1993 a été notifié à la contribuable le 18 février 1994.
C. Devenue entre-temps épouse A.________ a transféré son domicile privé à V.________, le 20 décembre 1993. Par courrier daté du 1er mars 1994, posté à l'office de cette dernière localité le lendemain, et parvenu le surlendemain à la Commission d'impôt et recette de district de Moudon, A.________ a déposé une réclamation contre "la notification du 15 février 1994 concernant la déclaration d'impôt 1993-1994 sur la base des salaires 1991-1992". En substance, la contribuable s'est plainte de ce que les deux décisions de taxation définitive du 5 janvier 1994 aient arrêté à 24'000 fr. le revenu annuel tiré de son activité d'écuyère. Par ailleurs, elle a fait part de ses contacts avec C.________, fonctionnaire de la Commission d'impôt compétente, auquel elle aurait exposé ses difficultés à fournir les renseignements demandés.
La Commission d'impôt a invité A.________ à retirer sa réclamation, la considérant comme tardive. La contribuable a maintenu celle-ci et a adressé, par courrier du 14 mars 1994, à la Commission d'impôt, dûment rempli, le formulaire indiqué "train de vie annuel".
Le dossier de A.________ a été transmis à l'Administration cantonale des impôts en vue du traitement de la réclamation. Par courrier du 7 mars 1995, cette autorité a réitéré l'invitation de la Commission d'impôt à retirer le recours pour cause de tardiveté. A.________ a répondu le 12 mars 1995 qu'elle maintenait sa réclamation. Dans ses explications, elle a soutenu que le fonctionnaire Vallon avait essayé de "profiter de (sa) situation, pour (lui) infliger des impôts auxquels elle ne devrait même pas être soumise"; plus loin, elle ajoute qu'il s'agit "tout simplement d'une escroquerie à (ses) dépens". Elle a précisé par ailleurs avoir eu plusieurs conversations téléphoniques avec ledit fonctionnaire, avant la date limite du 6 février 1994 et avoir pensé "naïvement" qu'elle n'avait pas à confirmer par écrit sa réclamation. Enfin, elle a exposé que durant cette période, elle était, d'une part, en pleine préparation de mariage et, d'autre part, ayant changé de domicile, elle ne savait plus à quelle Commission d'impôt s'adresser.
D. Les époux A.________ ont déclaré, pour les années 1995-1996, un revenu brut de 55'459 fr. en 1993 et de 57'316 fr. en 1994. Par décision de taxation définitive du 16 février 1995, la Commission d'impôt et recette du district de Nyon - les époux A.________ se sont entre temps constitués un nouveau domicile à U.________, puis à X.________ - a fixé à 29'286 fr. par an le revenu imposable des contribuables, une déduction de 14'600 fr. leur ayant été accordée pour contribuable modeste.
E. Par décision du 27 octobre 1995, l'Administration cantonale des impôts a constaté l'irrecevabilité de la réclamation de A.________. Par acte du 14 novembre 1995, la contribuable a recouru contre cette décision. Le pourvoi a été transmis au Tribunal administratif. Les griefs évoqués par la recourante, de même que les moyens de l'autorité intimée à l'appui de la décision querellée, seront repris et examinés dans les considérants en droit qui suivent.
Par décision incidente du 2 janvier 1996, le juge instructeur à fixé à 200 fr. l'avance de frais exigée de la recourante.
F. Au cours de l'audience du 30 avril 1996, A.________ a indiqué à plusieurs reprises qu'à compter du 1er décembre 1991, elle n'avait jamais exercé, en qualité d'écuyère, une activité indépendante; il ne s'agissait en réalité que d'une activité lucrative accessoire, dont le revenu lui servait à contribuer à l'entretien du couple qu'elle formait alors avec son concubin D.________, à Y.________. Elle a précisé avoir cessé cette activité fin 1992 et dispenser, depuis son accouchement en novembre 1994, deux à trois leçons occasionnelles d'équitation, notamment au manège E.________, à W.________, ce qui lui rapporterait moins de cent francs par mois; elle a par conséquent requis, en audience, une taxation intermédiaire pour cessation d'activité au 1er janvier 1993.
A.________ a en revanche maintenu son recours contre la décision sur réclamation contre la taxation du 1er décembre 1991 au 31 décembre 1992. Interpellé par le tribunal au sujet des allégations contenues dans la réclamation et le recours, le fonctionnaire Vallon a indiqué avoir précisé à la contribuable, à cette époque, que seule une réclamation écrite pouvait être prise en considération, à l'exclusion d'une demande verbale. Ces propos n'ont pas été contestés; tout en admettant avoir agi après l'échéance du délai de réclamation, A.________ a réitéré le fait que son déménagement à V.________ et son mariage avec le sieur A.________, allié à sa conviction de ne pas être débitrice, l'avait empêchée de faire valoir ses droits en temps utile.
Après que A.________ en eût fait la demande, la représentante de l'ACI a admis en audience que la question d'une taxation intermédiaire à compter du 1er janvier 1993 était susceptible de se poser en l'occurrence; en revanche, elle a conclu au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée pour la période 1991-1992.
Considérant en droit:
1. On doit retenir tout d'abord que le présent recours porte aussi bien sur la période 1991-1992 - plus précisément à compter du 1er décembre 1991, date de la taxation intermédiaire pour début d'activité lucrative indépendante - que sur la période 1993-1994 (périodes de taxation); cela résulte clairement, sinon de l'intitulé de la réclamation du 1er mars 1994, du moins du contenu de celle-ci.
S'agissant de la seconde période précitée, la recourante a allégué qu'elle avait cessé toute activité dès 1993 - voire avant - et elle a demandé en conséquence une taxation intermédiaire à compter du 1er janvier 1993. Au cas où l'autorité de taxation ferait droit à cette demande - ce qui ne paraît pas d'emblée exclu, compte tenu des déclarations de la représentante de l'autorité intimée à l'audience -, celle-ci serait alors amenée à rendre une nouvelle décision qui rendrait le recours sans objet en tant qu'il a trait à la taxation 1993-1994. Dans ces conditions et en application de l'art. 58 LJPA, il convient de suspendre la présente procédure dans la mesure où elle concerne cette dernière période, ce jusqu'à droit connu sur la demande de taxation intermédiaire et, en cas d'admission de celle-ci, sur la nouvelle taxation.
Le présent arrêt, partiel, ne traitera donc que de la période de taxation 1991-1992.
2. S'agissant de la période de taxation du 1er décembre 1991 au 31 décembre 1992, la question principale à résoudre est celle de la recevabilité de la réclamation interjetée par la contribuable contre la décision de taxation définitive et l'amende prononcées par la Commission d'impôt et recette du district de Moudon, le 5 janvier 1994. En effet, s'il répond par la négative à cette question, le tribunal serait alors dispensé d'examiner les griefs matériels invoqués par la contribuable à l'encontre de ladite décision.
a) Le droit de former une réclamation contre la décision de taxation définitive est ouvert à "tout contribuable qui a déposé sa déclaration (...)" (art. 100 al. 1 LI). A teneur de l'art. 101 al. 1 LI, qui traite de la forme et du délai de recours :
"La réclamation s'exerce par acte écrit et motivé, adressé à l'autorité de taxation dans les trente jours dès la notification de la décision attaquée."
Lorsque la notification se fait par pli ordinaire, l'envoi ne fait pas preuve de sa réception par son destinataire, ni de la date de celle-ci. Toutefois, lorsqu'il est établi que l'intéressé a reçu une communication sous pli ordinaire, on présume que ce dernier lui est parvenu dans les délais usuels (ATF 85 II 187, JT 1960 I 78; voir plus généralement sur la question, ATF 105 III 43).
Les délais fixés par la LI ne peuvent être prolongés (art. 83 al. 1 LI). Les délais de réclamation et de recours sont péremptoires, ce qui signifie que le non-respect de ces derniers entraîne la perte du droit, contrairement aux délais d'ordre dont l'inobservation n'entraîne pas une telle sanction, mais peut avoir des conséquences sur la question de l'émolument ou des dépens (voir sur ce point Moor, Droit administratif, vol. II, Berne 1991, p. 181). A teneur de l'art. 83b al. 1 LI, la restitution d'un délai peut toutefois être accordée si le recourant a été empêché, sans sa faute, d'agir dans le délai fixé. Une telle demande doit être présentée, par acte écrit et motivé, dans les dix jours à compter de celui où l'empêchement a cessé (art. 83 b al. 2 LI).
b) La décision entreprise retient que la contribuable, qui a déposé sa réclamation dans les trente jours suivant les notifications du calcul de l'impôt, respectivement du bordereau d'amende, des 10 et 18 février 1994, est déchue de ses droits pour tardiveté, puisque la décision de taxation et le prononcé d'amende faisant l'objet de la réclamation lui ont été adressés le 5 janvier 1994. Ainsi, selon l'autorité intimée, la recourante aurait dû agir jusqu'au 6 février 1994. Ne l'ayant pas fait, sa réclamation est irrecevable, et son recours contre la décision constatant cette irrecevabilité doit être rejeté.
A cela, la recourante objecte que le non-respect de la forme et du délai péremptoire consacrés par l'art. 101 al. 1 LI ne sauraient lui être opposés, alors que les décisions de taxation sont erronées. La recourante parle même dans sa déclaration d'"escroquerie de la part des impôts (...)".
aa) La décision contestée est datée du 5 janvier 1994. L'autorité intimée ne fournit aucune indication quant à la date et au mode de notification. La recourante n'apporte toutefois aucun élément permettant au tribunal de s'écarter de la présomption selon laquelle la communication lui est parvenue dans les délais usuels. A supposer que, dans le meilleur des cas pour la recourante, les deux décisions aient été envoyées par courrier B, elles devaient lui parvenir au plus tard le lundi 10 janvier 1994, vu l'art. 24 al. 1 de l'ordonnance du Conseil fédéral relative à la loi sur le service des postes. Le délai imparti à la recourante pour déposer sa réclamation en temps utile arrivait donc à échéance, dans cette hypothèse, le 12 février 1994. En tout état, une réclamation interjetée le 1er mars 1994 doit incontestablement être considérée comme tardive, ce que du reste la recourante a admis en audience.
bb) La recourante a cependant agi dans les trente jours suivant la notification des bordereaux d'impôt et d'amende. Ces décisions sont basées sur les éléments imposables résultant des décisions de taxation du 5 janvier 1994. Elle doivent être considérées comme une mesure relative à l'exécution des décisions de taxation. Comme l'observe à juste titre l'autorité intimée, le Tribunal administratif a repris à son compte la jurisprudence de l'ancienne Commission cantonale de recours en matière d'impôt, selon laquelle la fixation des éléments imposables, arrêtés dans un avis de taxation correctement établi, ne peut être remise en cause lors d'un recours contre le bordereau fondé sur cet avis (arrêt FI 91/080 du 15 février 1993, considérant 1a, plus références citées). Seuls des griefs portant sur des questions relatives à la perception de l'impôt cantonal et communal sont alors recevables (ibidem). Or, A.________ s'en prend exclusivement aux éléments imposables tels qu'ils ont été fixés dans la décision du 5 janvier 1994.
Par conséquent, la réclamation interjetée le 8 mars 1994 doit être considérée comme tardive en tant qu'elle vise à remettre en cause le bien-fondé des décisions de taxation et d'amende du 5 janvier 1994; elle doit, vu l'art. 121 LI qui réserve au Département des finances - dont la décision est définitive - la compétence de connaître des recours contre les décisions de perception des impôts, être déclarée irrecevable en tant qu'elle vise les deux bordereaux.
cc) Enfin, la recourante ne peut se prévaloir de l'art. 83b al. 1 LI, aux termes duquel la restitution d'un délai peut être accordée si le requérant a été empêché, sans sa faute, d'agir dans le délai fixé. Durant la procédure de réclamation, la recourante a expliqué qu'elle n'avait pas agi dans le délai imparti, en raison de son déménagement de Y.________ à V.________, d'une part, et en raison de son mariage, d'autre part. Tout comme une surcharge de travail (cf arrêt FI 94/057 du 7 octobre 1994, plus références citées), de tels motifs ne donnent à l'évidence pas lieu à une restitution de délai; outre le fait qu'ils étaient prévisibles, ces événements résident dans le comportement de la recourante et ne sont pas fortuits. Enfin, un simple coup de téléphone à l'une des deux commissions d'impôt concernées (Cossonay et Moudon) aurait suffi à lui indiquer laquelle était, dans son cas, compétente. Au demeurant, la recourante n'invoque plus vraiment la réalisation des conditions de la disposition précitée.
c) La recourante soutient avoir reçu des assurances orales de la part du fonctionnaire compétent de la Commission d'impôt de Moudon, selon lesquelles les décisions de taxation du 5 janvier 1994 seraient dûment rectifiées. Elle expose s'être fiée à ces assurances et n'avoir pas, pour cette raison, déposé de réclamation écrite dans le délai imparti.
L'autorité intimée objecte à ce raisonnement la mention écrite, sur les deux décisions litigieuses, du délai et de la forme de la voie de réclamation.
aa) La recourante invoque à son profit le respect du principe de la bonne foi de l'administration. Le principe de la légalité prime et la lettre des art. 83 al. 1 et 101 al. 1 LI exclut que le délai pour interjeter réclamation contre une décision de taxation puisse être prolongé. Toutefois, le principe de la bonne foi peut l'emporter en présence de circonstances exceptionnelles (cf sur ce point, Moor, Droit administratif, volume I, Berne 1994, no 5.3.1); il en est ainsi lorsque ce principe, déduit directement de l'art. 4 de la Constitution fédérale (cf RDAF 1987 p. 408), qui interdit aux autorités un comportement contradictoire et garantit au citoyen la protection de la confiance accordée de bonne foi, est violé. Parmi les conditions qui doivent être réalisées pour invoquer à bon droit le respect de ce principe à l'encontre d'une décision, il importe tout d'abord que l'autorité compétente ait fourni à l'administré des renseignements inexacts, dont celui-ci n'a pas été en mesure de reconnaître le caractère erroné, ce qui l'a contraint à un acte préjudiciable (cf Moor, op. cit., no 5.3.2.1). Le renseignement fourni par l'autorité doit avoir pour objet une situation concrète, déterminée, et doit porter exactement sur la question litigieuse (ZBl 1993, 172).
bb) Dans la réclamation du 1er mars 1994, la recourante s'est bornée à indiquer, au dernier paragraphe, avoir téléphoné à de nombreuses reprises à la Commission d'impôt du district de Moudon, pour signaler qu'elle ne pouvait pas remplir consciencieusement le complément de renseignement requis, et que le fonctionnaire compétent, C.________, n'a à aucun moment pris en considération ces divers entretiens. Dans son courrier du 12 mars 1995 à l'Administration cantonale des impôts, la recourante précise que C.________ lui a remis un formulaire de renseignements - que celle-ci n'a d'ailleurs retourné qu'en date du 12 mars 1994 -; elle ajoute qu'à l'issue des conversations téléphoniques échangées avec ce dernier, avant la date-limite du 12 février 1994, elle pensait "naïvement" ne pas avoir à confirmer par écrit sa réclamation.
Des pièces du dossier, il ressort tout d'abord que le formulaire sur le train de vie annuel avait déjà été annexé au rappel du 15 décembre 1993 de la Commission d'impôt à la recourante. Quand bien même un tel formulaire ne lui aurait effectivement été remis que durant le délai de réclamation - ce qui n'a pas été prouvé -, cela ne signifierait par pour autant que l'autorité de taxation ait fourni à la recourante des assurances quant à la reconsidération des éléments imposables, arrêtés dans les décisions du 5 janvier 1994. En audience, la recourante est du reste revenue sur ses allégations, pour reconnaître en définitive que le susdit fonctionnaire, C.________, ne lui avait donné aucune assurance en ce sens si sa réclamation n'était pas interjetée par écrit et en temps utile. La recourante n'a donc, contrairement à ce qu'elle a laissé entendre dans ses écritures, pas été affranchie de l'obligation de respecter le délai et la forme prescrits par l'art. 101 al. 1 LI; celle-ci a d'ailleurs constamment invoqué par la suite des raisons personnelles pour justifier a posteriori le dépôt tardif de sa réclamation, ce qui démontre qu'elle était bien consciente de n'avoir pas observé les prescriptions formelles de recevabilité d'une réclamation. Dans ces conditions, la recourante n'est pas fondée à invoquer à son profit le respect du principe de la bonne foi par l'administration.
4. Les considérants qui précèdent conduisent par conséquent le tribunal à rejeter le recours contre la décision de taxation pour la période du 1er décembre 1991 au 31 décembre 1992 et l'amende de 50 fr.; il confirmera ainsi ces dernières. Au surplus, un émolument de 200 fr. sera mis à la charge de la recourante.
S'agissant au surplus de la période 1993-1994, le magistrat instructeur suspendra l'instruction du recours par courrier séparé.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 27 octobre 1995 est confirmée en tant qu'elle concerne la période 1991-1992.
III. Un émolument de 200 fr. (deux cents francs) est mis à la charge de la recourante.
Lausanne, le 30 mai 1996
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint