CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 7 octobre 1996
sur le recours interjeté par X.________, à Y.________, représenté par l'avocate Irène Wettstein, à Vevey,
contre
la décision rendue le 30 août 1995 par le Département de la justice, de la police et des affaires militaires, Service des affaires militaires, statuant sur réclamation contre ses décisions du 15 juin 1995, en matière de taxe d'exemption du service militaire pour les années 1989-1993.
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Composition de la section: M. Vincent Pelet, président; M. Jean Koelliker et M. Antoine Rochat, assesseurs. Greffière: Mlle Kathrin Gruber, sbt.
Vu les faits suivants:
A. Le 21 avril 1995, le Service des affaires militaires a écrit à X.________ ce qui suit:
Lors d'un contrôle de notre fichier, nous nous sommes aperçus que vous avez été déclaré inapte au service le 5.8.1982 et que cette décision n'était malheureusement pas parvenue à notre connaissance, pour une raison que nous ignorons.
Par conséquent, conformément à la Loi fédérale sur la taxe d'exemption du service militaire, vous êtes astreint au paiement d'une taxe militaire dès l'année d'assujettissement 1983 et par la présente, nous vous avisons que nos décisions de taxation des années d'assujettissement 1989 à 1994 vous parviendront prochainement. En ce qui concerne les taxes des années 1984 à 1988, elles sont abandonnées par prescription.
(...)
Dans une lettre adressée le 5 mai 1995 au Service des affaires militaires, l'intéressé a déclaré s'opposer à toute forme de taxation, dès lors qu'il n'avait pas été évincé de l'armée par sa propre volonté. Le service concerné a répondu le 15 mai 1995, en se référant à l'art. 38 de la loi fédérale sur la taxe d'exemption militaire (LTEM) du 12 juin 1959.
En date du 15 juin 1995, ce même service, par l'entremise de l'office de la taxe militaire, a notifié à X.________ cinq décisions de taxation, respectivement pour les années 1989, 1990, 1991, 1992, 1993, avec avis du délai de réclamation.
B. Par lettre du 11 juillet 1995, X.________ a déposé une réclamation contre les décisions précitées réclamation confirmée par son conseil le 3 août 1995. Dans une décision du 30 août 1995, le Service des affaires militaires a rejeté cette réclamation.
C. Par acte du 26 septembre 1995, X.________ a saisi le Tribunal administratif et s'est acquitté de l'avance de frais requise, par fr. 500.-. Le recourant a conclu, avec dépens, principalement à l'annulation de la décision rendue le 30 août 1995 concernant des taxes militaires 1989 à 1993, subsidiairement à la réforme de cette même décision, en ce sens que le recourant est reconnu débiteur des seules taxes prévues pour 1990 à 1993. Le recourant s'est prévalu au demeurant des principes de la légalité, de la bonne foi et de l'interdiction de l'arbitraire. Selon lui, la prescription de l'art. 38 LTEM ne s'appliquerait qu'au droit de percevoir les taxes, mais non au droit de taxer. Celui-ci, non réglé par la loi, se prescrirait au dernier jour de l'année de taxation suivant l'année d'assujettissement, en vertu de l'art. 25 LTEM.
L'autorité intimée a conclu au rejet du recours, en invoquant à nouveau le délai de prescription de 5 ans prévu à l'art. 38 LTEM, qui s'appliquerait par analogie au droit de taxer.
Invitée à se déterminer au sens de l'art. 39 al. 2 du règlement sur la taxe d'exemption du service militaire, l'Administration fédérale des contributions a conclu au rejet du recours pour les raisons exposées par l'autorité cantonale.
D. Le Tribunal administratif a délibéré à huis clos, les parties ayant renoncé à requérir une audience.
Considérant en droit:
1. Selon l'art. 31 al. 1, 1ère phrase LTEM, les décisions sur réclamation peuvent, dans les 30 jours suivant leur notification, être attaquées par voie de recours écrit à la commission cantonale de recours, dans le Canton de Vaud, au Tribunal administratif, selon l'art. 4 de la loi vaudoise sur la juridiction et la procédure administrative.
En l'espèce, la décision sur réclamation étant datée du 30 août 1995, le recours déposé le 26 septembre 1995, dans le délai de 30 jours, est recevable.
2. a) Selon l'art. 25 LTEM (25 al. 1 et 2 selon la teneur en vigueur dès le 1er janvier 1995), la taxation a lieu chaque année; l'année de taxation est, en règle générale, l'année civile suivant l'année d'assujettissement.
Selon l'art. 38 al. 1, 1ère phrase LTEM (disposition qui figure dans le chapitre consacré au recouvrement de la taxe), les taxes se prescrivent par cinq ans dès la fin de l'année de taxation.
Il convient de distinguer prescription du droit de taxer et prescription de la perception, qui limite le droit de recouvrer une créance fiscale définitivement établie (ATF 112 Ia 265 in fine). La loi fixe un délai pour la seconde (art. 38 LTEM) et ne règle pas la première. La question se pose dès lors en ces termes : le délai de prescription de l'art. 38 LTEM s'applique-t-il par analogie à la décision de taxation, si celle-ci n'intervient pas dans l'année civile suivant l'année d'assujettissement, comme le soutiennent l'autorité intimée et l'AFC, ou au contraire l'autorité est-elle déchue de son droit de taxer une année après l'année d'assujettissement, comme l'expose le recourant?
b) L'institution de la prescription est reconnue en vertu d'un principe général du droit, même en l'absence d'une disposition expresse (ATF 108 Ib 151, JT 1984 I 274 et la jurisprudence citée). En effet, même si la loi est muette, tous les droits et prétentions relevant du droit public sont soumis, en principe, à prescription et à péremption, dès lors que prescription et péremption ont pour but d'assurer la sécurité juridique et d'empêcher la remise en cause de situations qui ont duré pendant une assez longue période (B. Knapp, Précis de droit administratif, 4e éd. no 745).
Selon un arrêt du Tribunal fédéral rendu en 1968 (ATF 94 I 513, JdT 1969 I 603, cons. 3 et 4b), concernant l'exigibilité d'impôts cantonaux et communaux, lorsque la loi ne prévoit pas de déchéance du droit d'imposer, il faut combler cette lacune en déterminant la période pendant laquelle l'autorité fiscale est en droit de faire valoir des prétentions fiscales. Il n'est pas arbitraire, il est même tout à fait justifié, de considérer que la prescription des impôts non encore fixés commence à courir dès que l'impôt est dû.
Cet arrêt se réfère à une jurisprudence plus ancienne (ATF 50 I 355, JT 1925 I 242) invoquée par le recourant, mais qui concerne une situation de fait et de droit différents : il s'agissait alors d'un cas où les autorités fiscales avaient traité le recourant comme un non-assujetti en pleine connaissance de sa situation.
Plus récemment, le Tribunal fédéral a jugé que le délai de prescription et son point de départ se déterminent, à défaut de disposition expresse, en premier lieu par application analogique des règles de prescription que l'acte législatif en cause a établi pour des créances comparables. Si cet acte législatif ne contient pas de telles dispositions, il faut alors se référer aux règles contenues dans d'autres textes pour des créances semblables (ATF 108 Ib 151, JT 1984 I 274 précité). Un arrêt ultérieur précise que si les dispositions applicables ne contiennent aucune règle relative au point de départ et à la durée du délai de prescription, il faut faire appel à la réglementation des délais existant dans des domaines voisins, en premier lieu dans ceux qui relèvent du droit public (ATF 112 Ia 260, JT 1988 I 426). En l'absence de telle réglementation, le délai de prescription sera finalement fixé selon les principes généraux du droit (ATF 112 Ia 260 et 108 Ib 151 déjà cités).
La loi sur la taxe d'exemption du service militaire prévoit à son article 38 la prescription de la taxe dans un délai de 5 ans. Il y a donc lieu d'appliquer par analogie cette disposition au droit de taxer, conformément à la jurisprudence citée ci-dessus.
c) S'agissant du point de départ du délai de prescription, Peter R. Walti dans sa thèse sur la taxe d'exemption du service militaire, note que la créance fiscale naît de par la loi, sans qu'un acte supplémentaire ne soit nécessaire, lorsque les conditions d'assujettissement sont remplies; certes, un acte administratif spécial (une taxation) est nécessaire pour arrêter le montant de la taxe, mais la fixation de ce montant par une décision formelle ne saurait différer la naissance de la créance. Selon cet auteur, le devoir de payer une taxe en remplacement du service militaire non accompli doit dès lors toujours être considéré comme une obligatio ex lege (Peter R. Walti, Der Schweizerische Militärpflichtersatz, thèse Zurich 1979, no 161).
Il n'est pas contesté que le recourant remplit les conditions d'assujettissement à la taxe d'exemption dès 1983. Il serait donc soumis au paiement de la taxe dès 1984, année à partir de laquelle la taxe était en principe due. Le premier acte interruptif de la prescription émanant de l'autorité est la lettre au recourant du 21 avril 1995. La prescription de cinq ans "dès la fin de l'année de taxation" désigne en l'espèce l'année de taxation 1990, déterminante pour taxer les personnes assujetties en 1989.
Dans ses déterminations du 14 novembre 1995, l'AFC a établi le tableau suivant qui est parfaitement explicite :
Année d'assujettissement (art. 2 LTEM)
Année de taxation (en règle générale, art. 25 LTEM)
Prescription (art. 38 LTEM)
1989
1990
31.12.1995
1990
1991
31.12.1996
1991
1992
31.12.1997
1992
1993
31.12.1998
1993
1994
31.12.1999
Sans prendre position sur l'opinion exprimée par Walti, le tribunal de céans estime que le mode de calcul exposé dans le tableau ci-dessus procède d'une application correcte de l'art. 38 LTEM au cas d'espèce. L'autorité intimée a donc considéré à juste titre que le recourant était assujetti à la taxe dès 1989, les taxes dues pour les années 1984 à 1988 étant prescrites.
2. Au vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté aux frais du recourant (art. 30 al. 2 LTEM).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue sur réclamation le 30 août 1995 par le Département de la justice, de la police et des affaires militaires, Service des affaires militaires, office de la taxe militaire, est confirmée.
III. Un émolument de fr. 500.- (cinq cents) est mis à la charge du recourant.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 7 octobre 1996
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)