CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 10 janvier 1996
sur le recours interjeté par A. et B. X.________, représentés par le Cabinet fiduciaire, fiscal et d'expertise comptable Jean-David Monribot, case postale 418, 1000 Lausanne 17
contre
la décision rendue le 27 juin 1995 par l'Administration cantonale des impôts.
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Composition de la section: M. E. Poltier, président; M. Ph. Maillard et M. A. Rochat, assesseurs. Greffier: M. P. Gigante.
Vu les faits suivants:
A. A. et B. X.________ ont acquis, par acte authentique du 20 avril 1994, pour moitié chacun, une part de copropriété de l'immeuble sis sur les parcelles nos 1******** et 2******** de Z.________, au lieu-dit "Pré-Champ", représentant 98 millièmes, de Y.________, pour un montant de 65'000 francs. Une propriété par étages devait être constituée ultérieurement sur cet immeuble aux frais du vendeur à teneur duquel le lot 8, soit un appartement au deuxième étage avec deux places de parking couvert, serait attribué aux époux X.________. Par contrat d'entreprise du même jour, ceux-ci ont en outre confié à Y.________ la construction future dudit logement et des places de parc, pour un montant de 315'000 fr.; l'ouvrage devait être livré au plus tard en décembre 1994.
B. La Commission d'impôt et recette du district de Morges a notifié à chacun des époux X.________, le 20 septembre 1994, une décision de taxation définitive des droits de mutation perçus sur un montant de 380'000 fr. : 2 (prix de vente : 65'000 fr. + prix de l'ouvrage à bâtir : 315'000 fr.). A. et B. X.________ ont déposé, le 20 octobre 1994, une réclamation contre ces deux décisions de taxation définitive, réclamation rejetée par décision du 27 juin 1995 de l'Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI).
C. Par acte du 21 juillet 1995, A. et B. X.________ recourent au Tribunal administratif. Ils reprennent en substance l'argumentation qu'ils ont développée devant l'ACI et contestent l'assiette des droits perçus en faisant valoir tout d'abord que l'acquisition de cet appartement, adapté aux besoins des personnes invalides, a été motivée par l'état de santé de B. X.________, de sorte qu'il n' y a de leur part aucune évasion fiscale, qu'aucune base légale ne permet par ailleurs d'élargir les droits de mutation à une expectative, savoir la réalisation de la construction et qu'enfin, il y a de la part de l'ACI, inégalité dans l'illégalité, en raison de la différence de traitement entre les PPE dites "horizontales" d'une part et celles dites "verticales" d'autre part, exemples à l'appui.
L'ACI conclut pour sa part au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Interpellée par le juge instructeur, l'ACI observe par ailleurs que les parties avaient déjà l'intention, lors de la passation de l'acte du 20 avril 1994, de constituer entre elles une PPE, de sorte qu'il est indifférent pour elle que les époux X.________ aient, au jour de l'inscription du transfert, acquis une simple part de copropriété sur un immeuble.
Considérant en droit:
1. Interjeté dans le délai et la forme prescrits par l'art. 53 de la loi concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (ci-après : LMSD), le présent recours est recevable.
2. Indépendamment de la distinction obsolète qu'elle paraît confirmer, la décision entreprise ne tient aucun compte des faits existants au jour où la vente a été inscrite au registre foncier. Or, en l'espèce, non seulement la PPE n'avait pas été inscrite, ni même constituée, mais par surcroît, la construction n'avait pas encore commencé. Force est ainsi de constater que les recourants ont acquis une part de copropriété ordinaire sur un immeuble. La décision attaquée devrait dès lors être annulée pour ce seul motif déjà, à moins que la solution suggérée par la Commission cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après, CCRI; RDAF 1985, 88), mais appliquée par les autorités fiscales aux seules PPE "verticales", ne doive être confirmée ici sans restriction.
3. L'impôt sur les mutations est un impôt indirect frappant les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991 p. 29; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, ad. art. 19 à 32, note préliminaire no 43, ad. art. 178, note 1). A teneur de l'art. 2 al. 1 LMSD, le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. Tant la CCRI (par exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le Tribunal administratif (arrêts FI 93/099 du 28 décembre 1993; FI 93/134 du 27 juin 1994; FI 94/115 du 16 juin 1995) ont précisé à réitérées reprises qu'il s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération conclue qui réunit les deux conditions précitées.
a) Les lois cantonales et la pratique des autorités fiscales distinguent le transfert d'un immeuble au sens juridique, d'une part, et du point de vue économique, d'autre part.
aa) La première hypothèse vise, en principe, tout mode d'acquisition dérivée de la propriété foncière, entre vifs, moyennant inscription au registre foncier (cf, sur ce point, Steinauer, les droits réels, Berne 1990, tome II, no 1541 et ss). L'exemple-type, c'est naturellement le contrat de vente (art. 216 al. 1 CO, par renvoi de l'art. 184 al. 1 CO). Le droit de mutation, dans cette hypothèse, est dû dès l'inscription au registre foncier, lorsque la propriété est acquise par acte translatif de propriété (art. 657 CCS) ou par l'un des cas expressément visés par le droit civil, dans lesquels l'inscription au registre foncier est simplement déclarative (exemple: art. 661 CCS).
bb) L'autorité fiscale peut toutefois faire abstraction de la forme juridique donnée à un contrat pour s'en tenir à la réalité économique (Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel 1980, p. 58); aussi, la seconde hypothèse englobe-t-elle tous les actes qui, du point de vue économique, sans égard à la forme juridique qu'ils revêtent, transfèrent le pouvoir effectif de disposer d'une chose - par exemple, le transfert d'actions d'une société immobilière ou attribuent à cette dernière sa valeur virtuelle, après exécution du contrat d'entreprise. Ce dernier exemple est révélateur: le contrat d'entreprise (art. 363 CO) ne peut juridiquement être assimilé à un transfert d'immeuble, puisque le vendeur fournit à l'acheteur une chose, alors que l'entrepreneur, dont les deux prestations caractéristiques sont le service et la fourniture de matériaux , s'engage en plus à réaliser cette chose (cf, sur ce point, Gauch, der Werkvertrag, Zurich 1985 no 13; Tercier, les contrats spéciaux, Zurich 1995, no 3315 et ss). Ainsi, seule l'appréciation économique d'une convention permet à l'autorité fiscale d'incorporer au transfert de l'immeuble la prestation de l'entrepreneur, cette dernière étant présumée apporter une plus-value à l'immeuble (cf, dans ce sens, Thomas, op. cit., pp. 149-150)
b) Souverains en la matière, certains cantons, notamment Zurich, Soleure, Bâle-Campagne, ont adopté l'un des deux systèmes de perception des droits de mutation qui, en substance, consiste à frapper tout transfert des droits sur un immeuble, tant au sens juridique que du point de vue économique. Le facteur déterminant est alors le transfert du pouvoir économique de disposer de la chose et non l'apparence des rapports de droits privés. Cette perception n'a pas été jugée arbitraire par le Tribunal fédéral, lorsqu'il existe des motifs objectifs pertinents (ATF du 20 novembre 1980, in Archives de droit fiscal suisse 1982 p. 445 et ss notamment 448-449). En pareil cas, l'autorité fiscale ne se livre pas à une interprétation qui s'écarterait du texte légal, mais ne fait qu'appliquer la loi, puisque celle-ci établit les faits générateurs de taxation (cf. Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse, impôts directs, Berne 1994 p. 64 et ss not. 77, § 30); étant toutefois précisé que "l'extension ou la restriction des limites d'une imposition selon la réalité économique s'apprécie à la teneur des lois cantonales, une certaine retenue étant de mise, le principe étant contraire à la légalité de l'impôt" (ATF 99 Ia 459 = JT 1975 I 115 et ss not. 119; ATF du 13 février 1976 in RDAF 1977, 309 et ss not. 311).
c) Le second système, adopté notamment par les législateurs vaudois et de Bâle-Ville, s'en tient en revanche exclusivement au transfert juridique des droits sur un immeuble (définition contenue à l'art. 2 al. 1 LMSD), réservant de façon exhaustive certaines opérations économiques soumises au droit de mutation, telles celles énoncées à l'art. 2 al. 2 LMSD. Ainsi le législateur vaudois a commenté l'art. 2 du projet de loi de la façon suivante :
"L'article 2 détermine l'objet du droit.
"L'alinéa 1 pose le principe de l'imposition du transfert juridique de la propriété de tout ou partie d'un immeuble ou d'une part de copropriété portant sur un immeuble.
"L'alinéa 2 prévoit de frapper de manière plus large que dans l'ancienne loi les transferts économiques, selon la tendance de la jurisprudence qui avait déjà assimilé le droit d'emption à une promesse de vente. Cette imposition se justifie par le fait que le bénéficiaire d'une promesse de vente ou d'un pacte d'emption peut, par la cession de son droit, tirer profit de l'immeuble comme s'il en était juridiquement propriétaire..." (BGC Printemps 1962 p. 1032 et ss notamment 1035-1036, cf aussi 1121-1122).
aa) L'imposition du transfert juridique est donc la règle et celle du transfert économique l'exception, ses formes étant limitativement énumérées par le législateur; il n'y a donc place pour la réalité économique découlant d'une opération de transfert que dans le strict cadre des opérations définies à l'art. 2 al. 2 LMSD et il ne saurait être question de soumettre à cet impôt, sans base légale, toutes les opérations équivalant économiquement au transfert de l'immeuble (ATF 99 I 459 = JT 1975 I 115 et ss not. 123-124); une réserve doit toutefois être émise, dans le cas où l'autorité fiscale est confrontée à une transaction revêtue d'une forme juridique particulière, en vue précisément d'éluder l'impôt, c'est-à-dire lorsqu'il s'agit de redresser un abus (Ryser/Rolli, op. cit., p. 78, § 31).
bb) Comme on le verra ci-dessous, l'application du texte de loi peut cependant aboutir à des résultats paradoxaux que le législateur n'avait sans doute pas imaginés lors de la modification, en 1962, de la LMSD, surtout eu égard au développement des opérations dites de promotion immobilière et à leurs conséquences, tant en droit privé qu'en droit fiscal. Il n'en demeure pas moins que l'on ne peut que donner raison aux recourants lorsqu'ils soutiennent que la perception du droit de mutation sur tous les transferts immobiliers au sens économique est, dans le canton de Vaud, dépourvue de base légale.
4. Pour déterminer la valeur d'un bien-fonds faisant l'objet d'un transfert sur lequel une construction, qui en fait partie intégrante, est en cours, voire même est seulement envisagée, chacun des deux systèmes résumés ci-dessus aboutit à une solution diamétralement opposée.
a) Au préalable, on rappellera que, selon l'art. 642 al. 2 CCS, est partie intégrante ce qui, d'après l'usage local, constitue un élément essentiel de la chose et n'en peut être séparé sans la détruire, la détériorer ou l'altérer. La partie intégrante partage alors le sort juridique de la chose complexe à laquelle elle est reliée et le propriétaire de la chose devient propriétaire, conformément au principe de l'accession, de la partie intégrante (art. 642 al. 1 CCS); peu importe que ce lien soit dû à la nature ou à l'homme, qu'il soit volontaire ou non, qu'il ait été opéré à bon droit ou non (cf. Meier-Hayoz, Berner Kommentar ad art. 671 CCS, note 15; cf. aussi, ad art. 673 CCS, Steinauer, op. cit., Tome I, Berne 1985 nos 1060 et ss notamment 1061/1062). De même, il convient de garder à l'esprit qu'en droit privé, le transfert d'un immeuble ou d'une part d'immeuble est possible, avant même l'inscription au registre foncier (ATF 107 II 211), puisque le caractère simplement déterminable de l'objet de la vente satisfait aux exigences de l'art. 216 CO (ATF 103 II 110 = JT 1978 I 226; cf. aussi DC 1982 p. 57 no 49).
b) Le droit de mutation perçu sur le transfert au sens économique du bien-fonds implique la perception, non seulement sur le prix de vente du terrain à bâtir, mais également sur le prix d'exécution de l'ouvrage, lorsque le contrat de vente de l'immeuble et le contrat d'entreprise sont si étroitement liés que, sans la conclusion de l'un, l'autre n'aurait pas été passé (hypothèse de l'ATF du 20 novembre 1980 à propos de l'art. 178 al. 2 lit. a Zürchersteuergesetz - ci après: ZHStG - in Archives 1982 p. 445 et ss, déjà cité). C'est la conséquence de la pratique fondée sur la réalité économique. Dans ce cas, l'objet du droit est donc nécessairement plus large, puisque l'autorité de taxation peut ne pas s'arrêter à l'apparence juridique donnée par les parties à un acte de transfert, mais au contraire rechercher la réelle volonté de celles-ci, pour prendre en considération tous les éléments qui donneront à la chose sa valeur finale (cf art. 181 ZHStG). Peu importe la présence effective d'une construction sur le bien-fonds au jour de la vente et l'état d'avancement de cette construction, le critère choisi étant celui de la finalité de l'opération soumise au droit de mutation (Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit. ad art. 181 note 6).
c) Dans un prononcé du 29 août 1974, la CCRI a tenu compte, pour fixer l'assiette du droit de mutation, de la prestation résultant d'un contrat d'entreprise lié étroitement à l'acte de transfert (RDAF 1975, 200). Appliquant l'ATF précité du 20 novembre 1980, la commission, dans un prononcé du 26 mars 1984, a encore estimé que le contenu des art. 6 al. 1 et 3 LMSD était analogue à celui de l'art. 181 ZHStG et qu'il convenait dès lors de percevoir la contribution non seulement sur le prix de vente de l'immeuble mais également sur le prix d'exécution de l'ouvrage, quel que soit le type de propriété en cause (RDAF 1985, 88 et ss. not. 92-93). Ce que l'autorité de recours a toutefois perdu de vue, c'est que l'art. 178 al. 2 lit. a ZHStG, base légale qui frappe tout transfert immobilier au sens économique du terme, n'a, dans la législation actuelle, aucun équivalent dans le droit fiscal vaudois. En effet, l'art. 2 al. 1 LMSD frappe, on l'a vu (supra 3c), le transfert d'un immeuble au sens juridique, c'est-à-dire, en règle générale, le contrat de vente. L'assiette du droit est, par conséquent, la contrepartie de ce transfert. Mais la notion de valeur brute (par opposition à la valeur nette), inaugurée par la CCRI dans l'arrêt 90/024 du 2 octobre 1991 et reprise par le Tribunal administratif dans l'arrêt FI 94/115 du 16 juin 1995, doit encore être précisée.
d) L'art. 6 LMSD précise, à ses alinéas premier à 5:
"Le droit de mutation se calcule sur la valeur de l'immeuble y compris les accessoires (art. 644 CCS), ou sur celle du droit constitué, transféré ou éteint.
Les parties ont l'obligation d'indiquer dans l'acte le prix réellement convenu; celui-ci est présumé représenter la valeur de l'immeuble ou du droit.
Les prestations accessoires mises à charge de l'acquéreur s'ajoutent au prix d'achat, sauf si elles ont donné lieu à la perception d'un droit de mutation.
Au cas où un immeuble est vendu en même temps que le commerce ou l'industrie qui y est exploité, le contrat de vente doit porter à la fois sur l'immeuble, le mobilier de l'entreprise et les valeurs immatérielles de celle-ci. L'ensemble de ces éléments est soumis au droit sans déduction.
Si la valeur de l'immeuble ou du droit n'est pas déterminée, ou si le prix convenu paraît inférieur à la valeur réelle, l'autorité de taxation l'apprécie sur la base des données qu'elle peut réunir."
aa) Le prix convenu est présumé correspondre à la valeur réelle et déterminer l'assiette du droit (art. 6 al. 2 LMSD, deuxième phrase), mais cette présomption n'est pas irréfragable (cf art. 6 al. 5). Elle peut être renversée, notamment par l'autorité fiscale, lorsque le prix convenu paraît inférieur à la valeur réelle du bien aliéné (cf par exemple arrêt FI 94/115 précité, où il a été jugé que, dans l'hypothèse de l'art. 673 CCS, il est parfaitement cohérent de percevoir le droit de mutation en prenant pour assiette de ce dernier la valeur brute de l'immeuble, au moment du transfert, distincte du prix convenu). Mais ce montant devra également être revu à la baisse, lorsque le prix convenu inclut, sans les distinguer, des constructions futures, non encore réalisées au jour de l'inscription du transfert au registre foncier.
bb) L'art. 2 al. 1 LMSD vise le transfert juridique de la propriété d'un immeuble à titre onéreux. Sont considérés comme tels non seulement les transferts qui interviennent moyennant une contre-prestation directe, tel le paiement du prix ou, par exemple, la reprise d'une dette, mais également ceux à l'occasion desquels une obligation préexistante se trouve éteinte (cf prononcé CCRI 90/024 précité). S'agissant du droit de mutation perçu sur le transfert juridique du bien-fonds, l'impôt sera dû dès qu'un acte de disposition à titre onéreux est conclu sur un immeuble et que cet acte est inscrit au registre foncier, sans égard à la volonté des parties (arrêt FI 93/134 du 27 juin 1994, consid. 1b), ni au but recherché par elles, en ne tenant compte que de la valeur du bien à cette date (prononcé CCRI 90/024 précité, consid. 1c et RDAF 1961, 317), quand bien même celles-ci ont en vue le transfert d'un immeuble supportant un bâtiment achevé. Du reste, dans l'arrêt FI 93/134 précité, le Tribunal administratif a clairement dit que l'impôt était dû dès qu'un acte de cette nature est conclu "indépendamment du fait de savoir si les parties, en concluant d'autres actes étaient en mesure d'échapper à un tel prélèvement"; dès lors, l'autorité fiscale ne peut rien déduire de l'hypothèse inverse dans laquelle les parties ont cherché à réaliser une économie d'impôt (cf ATF du 13 février 1976 in RDAF 1977, 309 et ss not. 311).
cc) Dans un tel régime, et contrairement à ce que semblait vouloir dire, il y a dix ans, la CCRI, la prestation de l'entrepreneur ne peut jamais être considérée comme accessoire au sens de l'art. 6 al. 3 LMSD, pour être ajoutée au prix du terrain. Le contrat d'entreprise est en effet un autre contrat (supra 3a, bb), distinct du contrat de vente (cf, sur ce point en droit privé, ATF 94 II 161 = JT 1969 I 650; 117 II 259 = JT 1992 I 559 et 118 II 142 = JT 1993 I 300; dans ce dernier cas, le TF a admis qu'il y avait contrat mixte, bien que les parties fussent convenues d'un prix global, sans distinguer la valeur du terrain et le coût de la construction), dont le prix payé à l'entrepreneur constitue un élément essentiel (art. 2 al. 1 CO). Il n'est donc pas, au sens du droit des obligations, un accessoire du contrat principal qui, à suivre l'opinion de la CCRI dans le prononcé du 26 mars 1984, serait alors le contrat de vente (cf, sur ce point, Meier-Hayoz, FJS no 1135). On relève d'ailleurs que le prix convenu pour l'ouvrage à réaliser est ici très largement supérieur au prix de vente du terrain; il serait dès lors pour le moins audacieux de considérer que le premier est l'accessoire du second.
dd) Enfin, on relèvera que l'art. 6 al. 4 LMSD inclut dans l'assiette du droit le mobilier et les valeurs immatérielles; a contrario, il convient par conséquent d'être restrictif dans les autres cas non expressément réglés par le législateur, parmi lesquels figure la vente d'un immeuble avec conclusion, en parallèle, d'un contrat d'entreprise.
e) Dans l'hypothèse susvisée, la valeur de l'immeuble sera donc déterminée sur le prix de vente du bien-fonds, auquel on ajoutera le prix des ouvrages qui en font effectivement partie intégrante au jour où tous les actes translatifs de propriétés auront été accomplis (RDAF 1961, 317), ainsi que les prestations en relation causale avec le transfert (art. 6 al. 3 LMSD) telles qu'indemnité, versement provisionnel ou reprise de dette (cf, pour la casuistique, Thomas, op. cit. pp. 218-219; Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit. ad. art. 165 ZHStG notes 2 à 13) et ce, quelle que soit la finalité de l'opération soumise au droit de mutation, que l'on se trouve dans l'hypothèse visée part l'art. 673 CCS ou dans celle, plus fréquente, de deux contrats distincts ou d'une convention composite comprenant, comme en l'espèce, deux contrats, le transfert immobilier, d'une part et la construction d'un bâtiment, d'autre part.
5. De ce qui précède, il résulte que la décision entreprise ne peut être maintenue, dès lors que l'autorité intimée s'est appuyée sur un critère, le but recherché par les parties, qui n'est pas décisif pour arrêter l'assiette du droit de mutation
a) La décision retient, d'une part, que le contrat de vente de la part de copropriété conclu entre les recourants et Henrioud est étroitement lié au contrat d'entreprise passé le même jour entre les mêmes parties et, d'autre part, que l'intention des recourants était d'acquérir un appartement entièrement terminé; ce faisant, l'autorité cantonale se fonde sur la réalité économique (dans ce sens, Thomas, op. cit. p. 149 et ss.), dont on a vu ci-dessus qu'elle échappait à l'art. 2 al. 1 LMSD et sur des considérations subjectives étrangères au but poursuivi par le législateur de 1962, qui est de ne pas frapper les mutations économiques autres que celles mentionnées à l'art. 2 al. 2 LMSD. Au surplus, les recourants n'ont à l'évidence pas cherché à éluder l'impôt, ce que du reste l'ACI semble admettre.
b) Les deux conditions consacrées par la première disposition précitée étant ici réalisées - vente d'une part de copropriété, à titre onéreux - le droit de mutation doit donc être perçu, conformément à l'art. 6 al. 2 LMSD, sur le prix de la part de copropriété sur les parcelles nos 1******** et 2********, tel que convenu dans le contrat du 20 avril 1994 (65'000 fr.) et sur la participation aux frais de l'équipement du quartier (20'000 fr.), ce dernier apportant une plus-value au sol. On y ajoutera, le cas échéant, la valeur des constructions éventuelles faisant, au jour de l'inscription de l'acte au registre foncier, partie intégrante de la part de copropriété, sans omettre, à due concurrence de la quote-part des recourants, celle des constructions communes à toutes les parts.
c) En conséquence, l'autorité fiscale devra tenir compte de ce qui précède - et le tribunal est conscient des problèmes de calculation auxquels elle pourrait être confrontée dans l'application du texte de la loi, suivant, par exemple, l'état d'avancement des travaux de construction - pour déterminer, conformément à l'art. 6 al. 1 LMSD, l'assiette des droits de mutation.
6. Les considérants qui précèdent conduisent le tribunal à admettre le recours et à renvoyer la cause à l'autorité intimée pour nouvelle décision. Les frais sont laissés à la charge de l'Etat et les recourants, qui ont procédé par mandataire, ont droit à des dépens (art. 55 al. 1 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision du 27 juin 1995 de l'Administration cantonale des impôts est annulée, le dossier lui étant restitué pour nouvelle décision au sens des considérants.
III. Il n'est pas perçu d'émolument judiciaire.
IV. L'Etat de Vaud, par l'Administration cantonale des impôts, versera aux recourants une indemnité de 1'000 fr. (mille francs) à titre de dépens.
Lausanne, le 10 janvier 1996
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.