Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 10.06.1998 FI.1995.0069

CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt du 10 juin 1998

sur le recours formé par les époux A. X.________, ********, Z.________, représentés par l'avocat Lucien Masmejan, Montbenon 2, 1002 Lausanne

contre

1. la décision rendue sur réclamation le 18 mai 1995 par l'Administration cantonale des impôts, relative à l'impôt cantonal sur un bénéfice en capital;

et

2. la décision rendue sur réclamation à la même date par la Commission d'impôt et Recette de district de Morges, relative à la taxation, pour l'impôt fédéral direct, d'un gain en capital, lié à la même opération.  

* * * * * * * * * * * * * * * *

Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. André Donzé et M. Philippe Maillard, assesseurs.

Vu les faits suivants:

A.                     Créée en 1958 par trois frères, A. X.________, B. X.________ et C. X.________, la société en nom collectif X. Frères ________ était spécialisée dans la fabrication de machines et d'appareillages de cave servant à la viticulture. Propriétaire de plusieurs parcelles sises à la rue E.________ à Z.________, la société a exercé son activité dans ses propres locaux jusqu'à la fin de l'année 1990. 

B.                    Lors d'un entretien du 30 mars 1988 entre ********, de la Fiduciaire Morgienne SA, mandataire de la société précitée, et un préposé de la Commission d'impôt du district de Morges, le premier a annoncé la cessation des activités de la société en nom collectif le 31 décembre 1990 au plus tard. ******** a également évoqué la conclusion par sa cliente de deux promesses de vente et d'achat avec Y.________, architecte à Z.________, celles-ci devant être concrétisées en deux phases; la première devait intervenir en avril 1988 (pour la partie non bâtie des immeubles en question), la seconde devant intervenir à fin 1990 au plus tard, le prix total devant s'élever à un montant de l'ordre de 6'000'000 fr. pour l'ensemble des immeubles. Selon la note figurant au dossier, établie par le préposé, ******** demandait à ce que ces opérations ne soient imposées qu'au moment de la seconde vente, ce sous la forme d'un impôt sur le bénéfice en capital, au taux réduit de 50%. La commission d'impôt a pris position sur ces questions dans un courrier du 7 avril 1988. Au demeurant, la première vente est effectivement intervenue par acte du 22 avril 1988, la seconde n'ayant lieu que le 17 décembre 1990.

C.                    Le conseil communal de Z.________ a adopté en 1989 le nouveau plan de zones de la commune; selon le recourant, ce document obligeait la société en nom collectif à rechercher une nouvelle implantation. Interpellé à ce sujet et invité en particulier à produire toutes pièces utiles, A. X.________, dans le courrier de son conseil du 27 février 1998, s'est borné à réaffirmer la "nécessité" dans laquelle l'entreprise X. ________ se trouvait de déplacer l'implantation de ses locaux. On retire de cette détermination que l'architecte Y.________ avait élaboré un projet de réhabilitation du quartier D.________ - rue E.________, incluant la construction d'immeubles locatifs, ainsi qu'un grand complexe commercial (Migros D.________); ce projet a recueilli l'appui de la Commune de Z.________. La nouvelle réglementation communale envisagée dans ce secteur aurait rendu non-réglementaire les bâtiments de l'entreprise X. ________ et surtout leur affectation. Selon le recourant, la commune avait même favorisé le transfert de l'entreprise précitée sur des parcelles communales à F.________, en lui cédant, le 24 juillet 1989, un droit de superficie destiné à lui permettre d'y construire ses nouveaux locaux. Là encore cependant, cette allégation n'est pas documentée.

D.                    B. X.________ et C. X.________ sont décédés en 1989, respectivement en 1990. Le recourant s'est dès lors résolu, selon ses propres allégations, à liquider la société en nom collectif, pour poursuivre l'exploitation de l'entreprise sous une autre forme juridique. Au demeurant, mis à part la vente des immeubles de la société, dont il a déjà été question plus haut, le dossier révèle effectivement que la société en nom collectif a été liquidée. A. X.________ allègue cependant que la société anonyme qu'il a créée et dont il est l'actionnaire unique, G.________ SA, a repris les principaux actifs nécessaires à l'exploitation. A la demande du magistrat instructeur, le recourant a produit les statuts de cette société; à teneur de l'art. 4 de ceux-ci, la société se propose d'acquérir de X. Frères ________, société en nom collectif ayant son siège à Z.________, les machines, matériel d'exploitation, les véhicules et le stock de ladite société pour le prix maximum de 500'000 francs. En revanche, il n'est fait aucune mention, et pour cause, d'une reprise de biens immobiliers. Le recourant a encore produit le bilan d'entrée de G.________ SA, qui comporte à l'actif un poste intitulé "stock marchandises" pour un montant de 388'000 fr. et un poste "machines-mobilier-outillage" de 32'000 fr., achetés en quelque sorte à X. Frères ________ en liquidation pour un montant total de 420'000 francs.

                        G.________ SA s'est effectivement établie par la suite dans de nouveaux locaux, soit sur une parcelle de PPE, d'une surface de 1'060 m2, sise dans la zone industrielle de F.________; ce bien-fonds a été acquis pour un prix total de 2'620'000 francs.

E.                    Par décisions de taxation du 30 août 1991, la Commission d'impôt a arrêté, comme annoncé auparavant (notamment dans sa correspondance du 7 avril 1988), un impôt unique et distinct sur le bénéfice en capital global résultant des ventes successives des immeubles détenus précédemment par la société en nom collectif, ce au titre de l'art. 29 LI, respectivement en application de l'art. 43 AIFD. Agissant par l'intermédiaire de la Fiduciaire Morgienne SA, A. X.________ a formé une réclamation contre l'une et l'autre de ces décisions le 24 septembre 1991; il fait valoir en substance qu'il a procédé au réinvestissement du bénéfice réalisé sur la vente et la liquidation de la société en nom collectif dans la nouvelle construction réalisée en F.________.

                        La 18 mai 1995, l'Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) a écarté la réclamation formée en matière d'impôt cantonal et communal; la commission d'impôt en a fait de même s'agissant de la réclamation formée en matière d'impôt fédéral direct. Ces décisions confirment dès lors l'imposition d'un bénéfice en capital, d'un montant total de 5'059'500 fr., soit 1'686'500 fr. par associé. S'agissant de A. X.________, le bénéfice est computé de la manière suivante :

                                                                                      Fr.

Bénéfice en capital ./. frais généraux ./. cotisations AVS sur le bénéfice en capital

                                       arrondi à

 1'686'500.--        1'000.--    147'598.-- 1'537'902.-- 1'537'900.--   

F.                     Les époux A. X.________, agissant par l'intermédiaire de l'avocat Lucien Masmejan, ont recouru contre l'une et l'autre de ces décisions par acte du 19 juin 1995; ils concluent en substance avec dépens à l'annulation de ces décisions.

                        Dans sa réponse du 22 novembre 1995, l'ACI a conclu au rejet du recours; l'AFC a renoncé à se déterminer. On a déjà mentionné ci-dessus l'écriture complémentaire du 27 février 1998 du conseil des recourants; il résulte en outre d'une lettre de ceux-ci du 12 mars suivant que la composition de l'actionnariat de G.________ SA n'a pas été modifiée depuis la constitution de la société, le recourant détenant toujours 198 actions sur 200 au total. Quant à l'ACI, elle a complété sa prise de position le 26 mars 1998.

Considérant en droit:

1.                     Le présent recours est formé simultanément contre deux décisions, la première rendue en matière d'impôt cantonal et communal, la seconde en matière d'impôt fédéral direct. Ces deux décisions reposent toutefois sur le même état de fait; dès lors, bien que le problème posé doive être analysé d'une part au regard du droit cantonal, d'autre part en relation avec l'arrêté du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (ci-après : AIFD), il convient de traiter ce litige dans un seul et même arrêt.

                        En substance, le recourant, encore qu'il n'ait guère développé son argumentation sur ce point, paraît invoquer les dispositions relatives au remploi (art. 55c LI; il parle néanmoins plutôt de réinvestissement); selon lui, ces règles seraient applicables malgré la transformation intervenue, la société anonyme G.________ SA ayant en quelque sorte "succédé" à l'entreprise X. Frères ________. Au vrai, la société en nom collectif a laissé sa place, dans des circonstances qu'il conviendra d'analyser plus bas, à une société anonyme; il s'agit là d'un problème de transformation d'entreprise, auquel on pourrait songer à appliquer l'art. 55d LI, directement ou par analogie.

                        Quoi qu'il en soit, on examinera ci-après successivement ces différentes questions au regard des règles de l'AIFD tout d'abord, puis de la LI (ci-après cons. 2 et 3).

2.                     L'AIFD ne comporte pas de disposition spécifique touchant la problématique du remploi en franchise d'impôt; cela ne signifie cependant pas qu'il soit exclu, mais il faut rechercher essentiellement dans la jurisprudence les conditions auxquelles celui-ci peut être admis. C'est d'ailleurs également la pratique qui a défini les conditions dans lesquelles une transformation d'entreprise exploitée en raison individuelle ou sous la forme d'une société de personnes en une personne morale, par exemple une société anonyme, peut être réalisée moyennant un report de l'imposition des réserves latentes, lorsqu'elles sont transférées à la nouvelle entité.

                        a) S'agissant tout d'abord du remploi, le Tribunal fédéral l'a admis dans le domaine de l'impôt fédéral direct (Archives 55, 431 = RDAF 1988, 344; v. aussi les développements de l'ATF 108 1b 325 = Archives 52,476 = RADF 1984, 274; v. en outre Jean-Marc Rivier, Réinvestissement en franchise d'impôt des bénéfices en capital obtenus par une entreprise astreinte à tenir une comptabilité, RDAF 1962, 291; Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2e éd. Zürich 1975, no 101 ad art. 21 AIFD) à condition :

 "- que les biens à remplacer aient fait partie des actifs immobilisés nécessaires à l'exploitation;

- qu'il y ait eu contrainte pour utiliser les montants reçus en vue d'acquérir des biens en remploi, ce qui est notamment le cas lors d'une expropriation;

- que l'acquisition intervienne dans un délai raisonnable et

- que pour l'essentiel le bien serve à la poursuite de la même activité dans l'entreprise".                   

                        On signalera que le remploi est désormais traité à l'art. 30 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (ci-après : LIFD). A teneur d'une circulaire éditée en septembre 1992 par l'AFC, Impôt fédéral direct, innovations apportées par la LIFD, p. 16), l'art. 30 a codifié la pratique existante, tout en l'assouplissant sur un point; il n'est plus nécessaire en effet que le remploi obéisse à une contrainte externe ou interne à l'entreprise, mais il faut simplement que le bien éliminé ait été nécessaire à l'exploitation et qu'il soit ensuite remplacé par un bien remplissant la même fonction dans l'entreprise.

                        aa) Le recourant ne conteste pas les diverses conditions qui viennent d'être énumérées; au demeurant, il se borne en substance à critiquer la décision querellée, en ce sens qu'elle retient, à tort selon lui, que le remplacement des immeubles ne serait pas intervenu, contrairement à ce qui est exigé, dans la même entreprise. A ses yeux, au contraire, il y aurait clairement identité entre l'ancienne entreprise, exploitée par la société en nom collectif, et la nouvelle, détenue par la société anonyme.

                        bb) Selon la jurisprudence, on l'a vu, le remploi doit intervenir dans la même  entreprise. A ce sujet, le Tribunal fédéral a relevé que l'ancien et le nouvel actif  doivent avoir la même fonction (au sens technique et économique); cela vise en principe un actif relevant de la même branche d'exploitation, au sein d'une entreprise, d'une société qui peut en comporter plusieurs. Autrement dit, dans la mesure où l'on pose cette exigence d'une identité de fonction de l'actif de remplacement, cela implique en quelque sorte à plus forte raison que le remploi ne peut être admis qu'au sein d'une seule et même entreprise (v. à ce propos ATF 108 Ib précité, spéc. cons. 5d).

                        On rappelle ici que, dans l'hypothèse d'une réalisation d'actif (par le biais d'une vente, par ex.), la règle devrait être celle de l'imposition des réserves latentes ainsi dégagées, tout au moins si l'on se place d'un point de vue formel. Cependant, dans la mesure où l'entreprise, notamment compte tenu d'impératifs de gestion, doit réinvestir le montant en question, on peut admettre qu'elle ne peut pas disposer librement des montants en question, mais qu'elle doit au contraire les réinvestir. Dans cette mesure, un report, par le biais du mécanisme du remploi, sur les actifs de remplacement paraît se justifier. En revanche, tel n'est pas le cas lorsqu'une entreprise réalise un actif dans le but d'abandonner une branche d'activité; si elle réinvestit les sommes obtenues dans une autre exploitation, on doit retenir plutôt qu'elle était en mesure de disposer librement des réserves ainsi réalisées, de sorte qu'il n'y a pas lieu de surseoir à l'imposition. Les considérations qui précèdent valent a fortiori pour refuser le remploi en franchise d'impôt lorsqu'il s'agit du remplacement d'un actif dans une autre entreprise.

                        b) Il convient toutefois de réserver le cas de la transformation d'une entreprise, exploitée en raison individuelle ou sous la forme d'une société de personnes, en une société de capitaux, par exemple une société anonyme. Il n'est en effet à première vue pas exclu que le remplacement d'un actif de l'ancienne entité doive être remplacé par la nouvelle; on peut alors se demander si les dispositions sur le remploi ont vocation à s'appliquer dans un cas de ce genre.

                        En présence d'une telle transformation d'entreprise, dans le cadre de laquelle les actifs et passifs de la raison individuelle, par exemple, seraient repris par la société anonyme, (l'ancien détenteur de l'entreprise reçoit, en contrepartie de ses apports, des actions), l'on se trouve formellement à nouveau en présence d'un cas de réalisation des réserves latentes; cependant, la pratique, prenant en considération l'identité économique de l'entreprise, celle-ci étant poursuivie sans changement notable, a admis le report d'imposition à certaines conditions (v. à ce sujet Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3e éd. Berne 1993, p. 654; Reich/Duss Unternehmensumstrukturierungen, Bâle 1996, p. 203 ss) :

                        - le but de l'entreprise doit rester identique,

                        - les participations doivent rester fonctionnellement les mêmes;

                        - il y a transfert de l'entreprise comme un tout, aux valeurs comptables;

                        - il faut une assurance que les réserves latentes restent soumises à l'avenir à un impôt de même nature.

                        Dans le souci d'être complet, on signalera que le problème de la transformation d'entreprise et du report des réserves latentes est désormais traité aux art. 19 et 61 LIFD (v. aussi circulaire de l'AFC déjà citée, p. 8 s. et 24).   

                        On pourrait dès lors imaginer, dans le cadre d'un transfert global des actifs et passifs d'une raison individuelle à une société anonyme, que la provision figurant dans un compte de remploi soit transférée à la nouvelle entité également.

                        c) Qu'il s'agisse d'entreprises exploitées en raison individuelle ou sous la forme de société de personnes, soumises à l'obligation de tenir une comptabilité, ou de sociétés anonymes, le bilan et le compte de pertes et profits constitue la base d'imposition. Autrement dit, pour autant que la comptabilité soit tenue conformément aux principes généraux de la comptabilité commerciale, l'administration fiscale sera liée par le résultat de celle-ci. A l'inverse, la comptabilité commerciale lie bien sûr également le contribuable (v. dans ce sens Jean-Marc Rivier, La fiscalité de l'entreprise (société anonyme), Lausanne 1994, p. 192 et 237 et références citées).

                        On s'en tiendra donc logiquement ci-après aux faits tels qu'ils ont été comptabilisés par la société en nom collectif, puis par la société anonyme.

                        d) Dans le cas d'espèce, le recourant paraît vouloir invoquer successivement, on l'a vu, les dispositions ou plutôt la jurisprudence relative au remploi, respectivement à la transformation d'entreprise; ce n'est que dans la mesure où l'on peut admettre l'application cumulative de ces règles au cas d'espèce que le recours pourrait être accueilli.

                        aa) Or, on remarque d'emblée que G.________ SA n'a pas repris aux valeurs comptables l'ensemble des actifs et passifs de la société en nom collectif, loin sans faut. Certes, le stock de marchandises a effectivement été repris à ces valeurs, mais tel est bien le seul élément d'actifs dans ce cas. En effet, s'agissant des machines et du mobilier, ceux-ci ont d'abord été réévalués avant d'être vendus à la société anonyme; on doit dès lors constater à leur propos qu'il y a eu dissolution des réserves latentes et distribution du bénéfice de liquidation correspondant aux trois associés (les actifs en question, qui figuraient auparavant au bilan pour mémoire pour un montant de 3 fr. ont en effet été réévalués à 32'000 fr. avant leur transfert à la société anonyme). Quant aux immeubles, ils ont été réalisés, séparément en quelque sorte, le produit de la vente de ceux-ci ne figurant pas même dans les comptes avant liquidation (ni d'ailleurs dans le "compte de liquidation"); le produit de la vente de ces immeubles a en effet été réparti séparément entre les trois associés.

                        Les constatations qui précèdent font très clairement obstacle à l'application de la jurisprudence relative à la transformation d'entreprise en franchise d'impôt, cela en l'absence d'un transfert de l'entreprise comme un tout, aux valeurs comptables. Au contraire, les associés ont envisagé, sinon dès 1985 (des promesses de vente sur les immeubles de la société en nom collectif avaient en effet été conclues à ce moment-là), du moins dès 1988, la liquidation de leur société. Ils ont dès lors bien opté pour la réalisation des divers actifs de la société, conformément aux dispositions des art. 585 ss CO; après le décès de deux des associés, cette liquidation a même été conduite à son terme, comme en témoigne les comptes de liquidation figurant au dossier.

                        bb) A supposer même que l'objection précitée ne soit pas déjà décisive, on devrait relever ensuite que l'admission d'un remploi supposerait que le produit de réalisation des immeubles soit affecté à une provision sur un compte de remploi. Or, seul A. X.________ entendait poursuivre l'exploitation, de son propre aveu; il devait donc désintéresser ses deux frères, associés avec lui au sein de la société en nom collectif. Ces derniers ont ainsi reçu chacun un tiers du produit de la réalisation des immeubles, comme on vient de le voir; A. X.________ aurait en revanche pu consacrer sa part à la constitution d'une provision sur un compte de remploi. Dès lors que tel n'a pas été le cas, mais que A. X.________ a bien plutôt disposé des liquidités en question, il est également exclu d'admettre que les conditions d'application de la jurisprudence relatives au remploi seraient ici réunies.

                        cc) Cela étant, le recours formé en matière d'impôt fédéral direct ne peut qu'être rejeté.

3.                     La loi vaudoise contient des règles expresses, entrées en vigueur dès le 1er janvier 1989, tant s'agissant de la problématique du remploi, que de celle de la transformation d'entreprise.

                        a) L'art. 55c LI arrête une solution similaire à celle dégagée par la pratique en matière d'AIFD. On peut relever encore que, si le remploi doit se faire sur des actifs sis en Suisse pour l'AIFD, il doit porter, dans le cadre de la LI, sur des éléments situés dans le canton. Pour le surplus, les conditions sont les mêmes, en particulier l'exigence selon laquelle le remploi doit intervenir à tout le moins dans la même entreprise.

                        On signalera ici la règle de l'art. 8 al. 4 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ci-après : LHID) qui règle également les conditions du remploi, ce dans un sens similaire; désormais, cependant, seul le report de réserves latentes sur des éléments de fortune sis hors de Suisse sera exclu (pour plus de détails sur cette disposition, v. Commission d'harmonisation fiscale, Harmonisation et fiscalité de l'entreprise, Berne 1995, p. 172 ss; s'agissant de la condition du remplacement dans la même entreprise, v. spéc. p. 178).

                        b) L'art. 55d LI prévoit pour sa part la possibilité d'une transformation d'entreprise en neutralité fiscale, c'est-à-dire sans imposition des réserves latentes de l'ancienne entreprise (v. à ce propos exposé des motifs ch. II/9). Selon cette disposition (al. 1 lit. a), l'exploitation doit se poursuivre sans changement et les participations rester en principe proportionnellement les mêmes.

                        L'art. 8 al. 3 lit. a LHID prévoit aussi cette solution en indiquant expressément qu'elle s'applique à la transformation d'entreprise examinée ici (v. à ce propos le commentaire de  la Commission d'harmonisation fiscale, op. cit., p. 201 ss). Selon les auteurs de ce dernier ouvrage, qui se réfère à la pratique et la jurisprudence actuelle, l'on doit retenir que la condition d'une poursuite de l'exploitation sans changement n'est pas remplie en présence de modifications tel que le prélèvement de biens économiques nécessaires à l'exploitation (immeubles de production, machines, notamment) ou du capital propre nécessaire à celle-ci.

                        Compte tenu de la convergence entre la solution de l'art. 55d LI et celle de l'art. 8 al. 3 LHID, le tribunal se rallie à l'interprétation précitée de la condition relative à la poursuite de l'exploitation sans changement.

                        c) Compte tenu de la convergence des règles applicables à l'impôt cantonal et communal avec la pratique retenue pour l'impôt fédéral direct, il apparaît que, pour l'essentiel, les développements consacrés plus haut au recours formé en matière d'impôt fédéral direct, ce aussi bien s'agissant du remploi que de la transformation d'entreprise, sont transposables ici.

                        Dans ces conditions, force est également de rejeter le recours formé en matière d'impôt cantonal et communal.

4.                     Vu l'issue des recours, il sied de mettre à la charge des recourants un émolument d'arrêt, fixé à 5'000 fr., compte tenu de la valeur litigieuse (art. 55 LJPA).

                        Il n'y a au surplus pas lieu de lui allouer des dépens.

Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:

I.                      a) Le recours formé en matière d'impôt fédéral direct est rejeté.

                        b) La décision rendue sur la réclamation par la Commission d'impôt du district de Morges le 18 mai 1995 est maintenue.

                        c) Un émolument de 2'000 francs (deux mille) est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.

                        d) Il n'est pas alloué de dépens.

II.                     a) Le recours formé en matière d'impôt cantonal et communal est rejeté.

                        b) La décision rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des impôts le 18 mai 1995 est confirmée également.

                        c) Un émolument de 3'000 francs (trois mille) est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.

                        d) Il n'est pas alloué de dépens.

sa/Lausanne, le 10 juin 1998

                                                          Le président:                                  

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le chiffre I du présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)