CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 9 septembre 1996
sur le recours interjeté par A. X.________, assisté dans le cadre de la présente procédure par l'avocat Yves Nicole, à Yverdon-les-Bains,
contre
la décision sur réclamation rendue le 10 avril 1995 par l'Administration cantonale des impôts (refus de réinvestissement; art. 46bis LI).
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Composition de la section: M. E. Poltier, président; M. Raymond Bech et M. Charles-F. Constantin, assesseurs. Greffier: M. P. Gigante.
Vu les faits suivants:
A. B. X.________ est décédée le 7 octobre 1986, laissant pour seuls héritiers son mari, D. X.________, et leurs deux fils, prénommés A. X.________ et C. X.________. Dans la liquidation de la succession, C. X.________ a reçu la parcelle no 416 d'********, bien-fonds d'une surface d'un peu plus de 300 mètres carrés, alors que son frère A. X.________ s'est vu attribuer notamment la parcelle voisine no 14, d'une surface de 2621 mètres carrés et supportant un ancien rural (no 1******** ECA). Une ferme était bâtie à cheval sur les deux bien-fonds précités; elle comportait deux appartements séparés par la limite de parcelle. Les deux frères ont donc reçu chacun un appartement qu'ils ont habité. On notera encore que la convention de partage, signée le 4 août 1987, accordait à D. X.________ et Y.________ - ce dernier étant le grand-père maternel d'A. X.________ et C. X.________ - un droit d'habitation sur la parcelle no 416 (plus précisément, le droit exclusif de disposer d'une chambre au 1er étage de l'habitation sise sur cette parcelle et la faculté, à exercer en commun avec les autres occupants du bâtiment, d'utiliser la cuisine et la salle de bains au rez-de-chaussée).
B. Suite à des tensions apparues entre les deux frères, plus précisément dans sa relation avec sa belle soeur, A. X.________ a décidé de vendre à son frère une partie de sa parcelle no 14 incluant l'appartement précité. Dans le cadre de ce règlement, les deux frères ont convenu qu'A. X.________ constituerait, en faveur de leurs père et grand-père, un droit d'habitation sur l'ancien rural (no ECA 1********) situé sur la parcelle no 14, qu'il envisageait de rénover. A cet effet, A. X.________ a signé le 14 avril 1993, devant le notaire Courvoisier, à Z.________, une promesse de constitution de servitude prévoyant que le droit d'habitation s'exercerait sur un appartement de trois pièces au premier étage du bâtiment à transformer.
C. Selon un calcul non contesté dans la présente procédure, le bénéfice immobilier découlant de la vente par A. X.________ de la partie détachée de sa parcelle no 14 a été fixé à 178'000 francs.
D. Les travaux de transformation ont coûté la somme de 1'063'960.40 francs; ils ont consisté dans la création de quatre appartements, répartis sur deux étages; ils ont été achevés vers le milieu de l'année 1994 (v. lettre du 26 mai 1994 de l'architecte Girardin). A. X.________ s'est installé au premier étage dans un appartement de 115 mètres carrés, alors que ses père et grand-père ont occupé, comme prévu, un appartement de trois pièces, d'une surface de 88 mètres carrés, sur le même étage. La surface habitable à l'étage supérieur (2 appartements également) est identique, soit 203 mètres carrés. Elle est louée à des tiers.
E. A. X.________ a demandé à pouvoir bénéficier du réinvestissement (art. 46 bis LI) du gain résultant de la vente susmentionnée dans son projet de transformations. Il s'est heurté à un refus notifié le 7 septembre 1994 par la Commission d'impôt et recette d'Z.________. Cette autorité s'est fondée sur le fait que l'immeuble acquis en remploi n'était pas principalement affecté à son habitation, dès lors que l'appartement dans lequel il s'était installé représentait environ 28% de la surface totale habitable.
F. A. X.________ a réclamé en vain auprès de l'Administration cantonale des impôts (décision du 10 avril 1995), puis s'est pourvu devant le Tribunal administratif. Il critique le fait qu'on considère l'appartement occupé par ses parents de la même manière qu'un appartement loué à des tiers. Il se fonde sur un arrêt de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt du 17 avril 1991 (RDAF 1993, p. 66) dont il déduit que le but de l'art. 46 bis serait de n'écarter le droit au réinvestissement qu'en présence d'immeubles à vocation essentiellement commerciale ou affectés en majeure partie à la location à des tiers.
L'autorité intimée a transmis son dossier par envoi du 22 juin 1995 en concluant au rejet du recours.
Interpellée sur l'application éventuelle de l'art. 46bis al. 1 LI, l'ACI s'est déterminée négativement par lettre du 12 juillet 1995.
Le magistrat instructeur a encore complété l'instruction en demandant au recourant de s'expliquer sur l'éventuelle cessation de son activité (accessoire) d'agriculteur et de fournir des renseignements plus précis sur l'affectation de l'ensemble de sa parcelle no 14, ainsi que sur ses revenus locatifs.
G. A la demande du recourant, le Tribunal administratif a encore tenu audience, en vue de l'audition des parties et parmis elles, Jean-Pierre Blanchod, préposé de la Commission d'impôt et recette d'Z.________, du témoin E. ________.
A cette occasion, A. X.________ a tout d'abord relevé qu'il exerçait déjà, en 1993 et 1994, une activité dépendante de mécanicien auprès de ********, à temps complet; il exploitait néanmoins son domaine de 15 hectares environ, avec l'aide de son père, en y consacrant essentiellement ses fins de journée et fins de semaine. Il a confirmé qu'il avait cessé complètement cette activité agricole avec effet au 1er janvier 1995.
Il a par ailleurs expliqué que des tensions graves étaient survenues particulièrement entre sa belle-soeur et la famille d'A. X.________, ainsi que D. X.________ et Y.________. Il en était notamment résulté des difficultés dans l'exercice par ces derniers du droit d'habitation dont ils disposaient sur l'appartement attribué à C. X.________. Telle est la raison pour laquelle A. X.________ s'est résolu à constituer en lieu et place un nouveau droit d'habitation sur le bâtiment ECA 1********; cette solution a été prise en compte, selon ses déclarations, dans la détermination du prix de vente de la partie de la parcelle 14 reprise par C. X.________. Le recourant a d'ailleurs expliqué en outre que son épouse assurait le ménage pour D. X.________ et Y.________ et que ces derniers partageaient leurs repas.
Le témoin E. ________, ainsi que Jean-Pierre Blanchod ont été entendus sur les circonstances d'un entretien, qui s'est déroulé dans les locaux de la Commission d'impôt d'Z.________ le 1er septembre 1993. On rappellera au préalable que les époux X.________ avaient eu antérieurement divers contacts avec la Commission d'impôt en relation avec leur projet de transformation du bâtiment ECA no 1********; ils avaient cherché à obtenir des informations, voire des assurances sur l'octroi éventuel du réinvestissement, en faveur de leur projet, en raison précisément d'un arrêt du Tribunal administratif du 13 juillet 1992 concernant le recourant et le projet de transformation du rural (ce jugement évoquait en effet la problématique du gain immobilier et indiquait que la mise au bénéfice des dispositions sur le réinvestissement était peu probable; FO 91/007, cons. 1 lit. b). Selon ses déclarations, Jean-Pierre Blanchod a admis dans un premier temps que le bénéfice du réinvestissement pouvait être accordé quand bien même l'opération consistait en de simples travaux de transformations, d'une part, et que l'exigence des motifs impérieux justifiant un transfert de domicile, d'autre part, étaient remplies. A l'audience, le préposé a déclaré que, en admettant ces points, il s'était peut-être un peu trop avancé. S'agissant en revanche de la réunion du 1er septembre 1993, lors de laquelle les plans des transformations lui ont été soumis, Jean-Pierre Blanchod, ayant constaté à cette occasion qu'A. X.________ entendait réaliser quatre appartements dans le rural en question, a été pris d'hésitations; il n'aurait, selon lui, donné en conséquence aucune assurance quelconque quant au principe de l'octroi du réinvestissement et s'est résolu, sans peut-être faire clairement apparaître ses réserves à ce sujet, à laisser ce dossier en suspens dans l'attente d'une décision de taxation. Il s'est référé à sa note manuscrite, transcrivant sous le titre "audition du 1.9.93", ses conclusions de la manière suivante :
"M. E. ________ déposera spontanément le décompte du PR à fin mars 94 avec pièces justificatives. Dans l'intervalle, mettre G. I. en litige".
E. ________, dans son audition, estime qu'il ressortait de cet entretien que son client, A. X.________, obtiendrait certainement le bénéfice du réinvestissement, sur la base des éléments exposés à M. Blanchod.
Le dossier ne comporte pas de confirmation écrite des propos d'E. ________ et moins encore d'une promesse formelle d'octroi du réinvestissement. On lit, il est vrai, sous la plume de l'architecte Jean-Louis Girardin (avec les références HD, désignant sans doute E. ________), les points suivants, figurant dans une lettre du 26 mai 1994 :
"Suite à notre entrevue du 1er septembre 1993 en votre bureau où la conclusion était que vous admettiez le réinvestissement sur un montant de 1'150'000 fr., [...]"
La lettre se poursuivait par une demande de prolongation de délai pour le dépôt de pièces justificatives en vue de l'obtention du réinvestissement; par lettre du 31 mai 1994, le préposé s'est borné à accepter cette demande de prolongation, en précisant que, passé ce délai, il n'entrerait plus en matière au sujet du réinvestissement.
Considérant en droit:
1. En premier lieu, il convient d'examiner si le cas d'espèce relève du champ d'application de l'alinéa 1er ou plutôt de l'alinéa 5 de l'art. 46 bis LI, régissant le réinvestissement. Certes, l'alinéa 5 renvoie notamment à l'alinéa 1er s'agissant de certaines conditions d'octroi du réinvestissement; il reste que la pratique et la jurisprudence, à la suite des garanties données par Conseil d'Etat dans sa réponse du 20 janvier 1971 à la motion Agassis demandant la modification de l'art. 46 bis LI, sont plus larges dans le cadre de l'alinéa 1er que de l'alinéa 5 (v. par exemple TA, arrêt FI 92/076 du 11 juin 1993, consid. 2).
a) On relèvera tout d'abord que, dans le cadre de l'alinéa 1er, le législateur a visé l'outil de production de l'agriculteur dans un sens large, habitation comprise, laquelle se trouve d'ailleurs fréquemment dans un même bâtiment que certains locaux d'exploitation; en outre, le logement est souvent situé sur un bien-fonds utilisé par ailleurs à des fins agricoles (comportant par exemple des surfaces cultivées ou en nature de pâturage).
Il en résulte que l'hypothèse d'une aliénation de l'habitation de l'agriculteur, suivie d'un remploi est régie, s'agissant du réinvestissement, par l'art. 46 bis al. 1er et non par l'al. 5 de cette même disposition.
b) A teneur de l'art. 46 bis al. 1er LI, le produit de l'aliénation doit être utilisé à l'achat d'un bien-fonds destiné à la culture du sol et affecté à l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille. Cette règle vise à faciliter le maintien des exploitations agricoles. On peut dès lors se demander tout d'abord si elle trouve application dans le cas d'A. X.________, lequel n'exploitait son domaine qu'à titre accessoire, plus précisément à côté d'une activité salariée à plein temps. De surcroît et surtout, l'objectif du législateur implique un caractère durable de l'exploitation agricole; autrement dit, l'on ne saurait se tenir à une approche ponctuelle, prenant en compte la situation de fait existant lors de la vente ou à la date du remploi, mais plutôt une approche dynamique. En l'occurrence, force est de constater qu'A. X.________, dont l'implication dans son exploitation agricole revêtait déjà un caractère secondaire en 1993 et en 1994, s'est définitivement désengagé de ce domaine peu après l'achèvement des travaux. Dans ces conditions, même s'il a exploité durant quelques mois son domaine à partir de sa nouvelle habitation, dans le bâtiment ECA no 1********, l'on ne saurait considérer les montants qu'il a consacrés aux travaux de transformations comme un investissement à caractère agricole.
c) Il est dès lors exclu d'appliquer en l'espèce l'art. 46 bis al. 1er LI.
2. La pratique de l'autorité intimée, suivie par la jurisprudence du Tribunal administratif, applique de manière assez souple l'exigence des "motifs impérieux justifiant un transfert de domicile" (art. 46 bis al. 5 in fine; v. dans ce sens, Tribunal administratif, arrêt FI 93/160 du 14 juillet 1994 où l'autorité de recours a admis qu'un motif important suffisait; en l'occurrence il s'agissait d'une sorte de dépression, attestée par des certificats médicaux, vécue par l'épouse du contribuable qui ne supportait plus de vivre dans une ferme rénovée où elle devinait la présence de rats et d'autres phénomènes perturbants). En l'occurrence, le déménagement paraît autant motivé par les dissensions entre les deux frères X.________ que par le caractère exigu de l'appartement aliéné, en regard de la taille du ménage du recourant (v. sur ce dernier point, note manuscrite figurant dans le dossier de l'autorité intimée). On doit ainsi admettre qu'on est en présence d'un motif important au sens de la jurisprudence évoquée ci-dessus. D'ailleurs, l'autorité intimée ne conteste pas la réalisation de cette condition.
3. a) Suivant la pratique et la jurisprudence rendues en application de l'art. 46 bis LI, le contribuable ne peut en principe pas bénéficier du réinvestissement lorsqu'il procède à des travaux de transformations sur un immeuble dont il est propriétaire (CCRI, arrêt FI 90/014 du 29 mars 1991, consid. 3c et arrêt FI 90/045 du 12 mars 1991, p. 5). Cette solution est motivée par l'utilisation du terme "achat" dans le texte légal. Dans le premier des deux arrêts cités, l'autorité de recours a indiqué que cette position résultait également du fait qu'une contrainte de transfert du domicile était exclue dans l'hypothèse envisagée, dès lors que l'immeuble qui subissait les transformations constituait déjà le domicile du contribuable. La jurisprudence a admis par ailleurs qu'un réinvestissement peut s'opérer sur des travaux de construction ou de transformations lorsque ceux-ci sont liés à une acquisition qui elle-même remplit les conditions du réinvestissement; L'hypothèse est donc celle d'un achat, en vue d'un déménagement, d'un immeuble dont on sait qu'il faudra le transformer ou le rénover pour le rendre habitable (v. RDAF 1981, p. 197 et ss; CCRI Domenjoz 9.4.91 3b; RDAF 78,201, spéc. 204) .
b) Le recourant fait valoir à cet égard que la note marginale de l'art. 46 bis LI viserait également l'hypothèse de la présente espèce, à savoir celle de travaux de transformations sur un immeuble déjà propriété du contribuable; il souligne également que l'art. 46 bis al. 5 LI n'évoque pas l'exigence d'un achat d'un immeuble en remploi et il fait enfin valoir une violation du principe de l'égalité de traitement.
c) Après un nouvel examen, le tribunal parvient cependant à la conclusion que l'al. 5 ("ces dispositions s'appliquent également aux immeubles principalement affectés à l'habitation du contribuable...") renvoie expressément à l'al. 1er et la condition de l'achat en remploi d'un immeuble de même nature. Ce texte légal clair - il n'est donc pas nécessaire de recourir, comme le fait généralement la jurisprudence, à une interprétation restrictive, commandée par le caractère d'exception de l'art. 46 bis (v. notamment RDAF 1990, 504; 1979, 292; 1977, 255; 1975, 51; 1968, 149) - exclut dès lors l'octroi du réinvestissement en l'absence d'une acquisition en remploi; on peut sans doute regretter cette solution, notamment pour le motif que les cas de travaux de transformations s'apparentent parfois sur le plan économique, comme en l'espèce, à un nouvel achat. On s'en tiendra néanmoins ici à la solution qui résulte de la loi, laquelle au demeurant, pourrait être modifiée sur ce point, en relation avec les travaux de mise en oeuvre de l'art. 12 al. 3 lit. e LHID.
d) Pour le surplus, on relèvera que le législateur, en écartant les travaux de pures transformations du bénéfice du réinvestissement a sans doute arrêté une solution schématique, défavorable pour certains contribuables; il n'a cependant pas outrepassé la marge de manoeuvre qui doit lui être laissée dans le cadre de l'adoption des textes légaux et l'on ne saurait y voir une solution sans conteste choquante et insoutenable, violant l'art. 4 Cst.
4. On peut dès lors laisser de côté le point de savoir si l'on se trouve en l'occurrence, s'agissant de la parcelle 14, en présence d'un immeuble principalement affecté à l'habitation du contribuable; en particulier, le tribunal s'abstiendra d'examiner si, pour vérifier le respect de cette condition de prépondérance, il faut ou non tenir compte de l'appartement occupé par le père et le grand-père d'A. X.________.
5. Le recourant fait encore valoir, pour le cas où ses autres moyens seraient écartés, que le principe de la bonne foi lui permettrait d'obtenir l'octroi du réinvestissement, quand bien même les conditions d'application de l'art. 46 bis LI ne seraient pas strictement respectées.
Le principe de la bonne foi suppose réunies sept conditions, dont deux sont plus spécialement discutées par les parties; il s'agit de l'existence même d'une promesse donnée au contribuable, ainsi que d'éventuelles dispositions qu'aurait prises ce dernier sur la base des engagements reçus.
a) A l'issue de l'instruction, il est constant que le préposé, Jean-Pierre Blanchod, avait admis - certes un peu hâtivement comme on l'a vu plus haut que certaines conditions du réinvestissement étaient remplies; il n'avait en revanche pas indiqué au contribuable, de manière à engager le fisc, que toutes les exigences posées par l'art. 46 bis al. 5 étaient respectées, de sorte qu'il y aurait report de l'imposition s'agissant du gain réalisé par la vente d'une partie de la parcelle 14. E. ________ lui-même, lors de son audition, va dans ce sens, puisqu'il indique que, selon ce qu'il a retiré de l'entretien du 1er septembre 1993, le réinvestissement serait certainement accordé. Que l'on se fonde ainsi sur les propos ou les notes de Jean-Pierre Blanchod (ces dernières sont particulièrement claires) ou encore sur les déclarations d'E. ________, force est de retenir que l'existence d'une promesse n'est en l'occurrence pas établie. Au demeurant, les autres pièces du dossier autorisent encore moins une telle conclusion.
b) Par ailleurs, la protection de la bonne foi du contribuable suppose également que, sur la base de la promesse reçue, il ait pris des dispositions irréversibles et dommageables pour lui. Or, on constate à cet égard qu'A. X.________ a vendu son précédent logement à son frère C. X.________ en avril 1993, soit avant l'entretien du 1er septembre suivant. On ignore par ailleurs quand l'intéressé a pris réellement la décision d'engager les travaux, conformément au plan financier établi par E. ________; de toute manière, A. X.________ devait réaliser à tout le moins un nouveau logement dans le bâtiment ECA no 1******** et il apparaît douteux qu'il ait réellement renoncé à une partie de l'investissement prévu en cas de réponse négative claire du préposé. En tous les cas, A. X.________ n'a rien établi à cet égard; au demeurant, ni ses propres déclarations, ni celles du témoin ne sont très fermes sur ce point.
c) Cet ultime moyen ne peut dès lors qu'être écarté lui aussi.
6. Le recours doit dès lors être rejeté, la décision sur réclamation querellée ne pouvant ainsi qu'être maintenue.
En application de l'art. 55 LJPA, un émolument d'arrêt sera mis à la charge du recourant, lequel supportera également les frais liés à l'audition du témoin E. ________.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue sur réclamation le 10 avril 1995 est confirmée.
III. Un émolument de justice de 1'590 fr. (mille cinq cents nonante francs) est mis à la charge du recourant, A. X.________.
mp/Lausanne, le 9 septembre 1996
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint