CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 13 juin 1996
sur le recours interjeté par X.________, notaire, représenté par l'avocat Olivier Bourgeois, Montbenon 2, 1003 Lausanne,
en sa qualité d'exécuteur testamentaire de feu A.________, dont les héritiers sont B.________ et C.________
contre
la décision rendue sur réclamation le 31 mars 1995 par l'Administration cantonale des impôts, confirmant un refus de révision de la taxation de l'impôt sur la succession de A.________.
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Composition de la section: M. E. Poltier, président; M. A. Rochat et M. Ph. Maillard, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. A.________, de nationalité française, est née le 23 octobre 1898, a vécu en Suisse depuis 1939 et y est décédée le 12 octobre 1991. Il ressort des déclarations d'impôts de la défunte pour les périodes 1989-1990 et 1991-1992, que celle-ci était inscrite au rôle ordinaire des contribuables et ne bénéficiait dès lors pas du régime de l'impôt spécial prévu par les art. 17 et 18 LI. A.________ a laissé comme héritiers, institués par testament, ses deux neveu et nièce, B.________ et C.________, domiciliés respectivement à Toulon et Toulouse. Le testament a octroyé une part de deux tiers au premier nommé et le reste à la seconde; il a institué le notaire X.________, à Lausanne, comme exécuteur testamentaire.
B. L'actif successoral net s'est élevé à 503'700 fr., ce qui a déterminé une part de 335'800 fr. pour B.________ et de 167'900 fr. pour C.________. Procédant par décision du 18 juin 1992 au décompte de l'impôt sur les successions, le contrôleur des droits de mutation et de l'impôt sur les successions et donations de Lausanne-ville a appliqué les taux ordinaires prévus pour les montants susmentionnés, en fonction du degré de parenté, à savoir 16,5% pour le montant de 335'800 fr. et 13,848% pour le montant de 167'900 fr. (v. barème général de l'impôt sur les successions et donations, tableau d, "oncle, neveu"). Le montant d'impôt réclamé a ainsi été fixé à 156'802 fr. 30. Cette taxation a toutefois été établie en violation de l'art. 36 LMSD qui prévoit que l'impôt sur les successions d'étrangers ouvertes dans le canton est réduit de moitié lorsque la personne décédée n'y a jamais exercé d'activité lucrative, ce qui est le cas de A.________.
C. La décision précitée n'a pas été frappée d'un recours; elle est donc entrée en force. Le 28 juillet 1992, le notaire X.________ a versé le montant dû.
D. S'adressant par lettre du 2 février 1994 à l'Administration cantonale des impôts, section contrôle des droits de mutation, le notaire X.________ a demandé la révision de la taxation précitée. Il a indiqué qu'il avait appris incidemment que A.________ n'avait en réalité jamais travaillé en Suisse. Il a justifié son absence de réaction au moment de la notification de la taxation par le fait que la perception par A.________ d'une rente AVS lui avait laissé croire que celle-ci avait exercé une activité lucrative en Suisse. Il a joint une lettre du 31 janvier 1994 de l'Agence communale d'assurances sociales de Lausanne lui confirmant que Mme A.________ n'avait jamais cotisé à l'AVS en Suisse et que celle-ci avait bénéficié d'une rente extraordinaire sans limites de revenu dès le 7 décembre 1946 en raison de son veuvage.
E. La demande de révision a été rejetée par décision de l'Administration cantonale des impôts du 11 avril 1994. La réclamation déposée le 19 avril 1994 contre cette décision a connu le même sort (décision sur réclamation du 31 mars 1995). C'est cette dernière décision que le notaire X.________, agissant par l'intermédiaire de l'avocat Olivier Bourgeois, a déférée au Tribunal administratif par mémoire de recours du 27 avril 1995. Dans cette écriture, il invoque les divers motifs de révision prévus par l'art. 54 al. 1 lit. a à c LMSD, à savoir:
- non prise en compte d'un fait important ressortant du dossier (en l'occurrence, la nationalité étrangère de A.________),
- violation d'une règle essentielle de la procédure, plus précisément de la maxime d'office (en l'occurrence, absence d'instruction sur le point de savoir si les conditions de l'art. 36 LMSD étaient remplies),
- découverte d'un fait nouveau important (en l'occurrence, la découverte de l'absence d'activité lucrative de A.________, malgré la perception d'une rente AVS).
Par ailleurs, le recourant invoque l'art. 4 Cst féd., reprochant à l'autorité intimée un abus de droit en maintenant une taxation grossièrement erronée dont elle est à l'origine.
Dans sa détermination du 10 juillet 1995, l'Administration cantonale des impôts conclut au rejet du recours. En substance, elle soutient que le recourant aurait pu faire corriger la taxation erronée en utilisant la voie du recours ordinaire, s'il avait fait preuve de la diligence suffisante. Le recourant a complété ses moyens dans un mémoire du 26 juillet 1995, l'autorité intimée en faisant de même le 31 août suivant.
F. Le recourant a encore été interpellé par le magistrat instructeur sur sa qualité pour agir en matière fiscale; il s'est déterminé à ce sujet dans un courrier du 12 septembre 1995, en ajoutant, à titre subsidiaire, que le recours devait être compris, cas échéant, comme émanant de B.________ et C.________, lesquels ont assurément vocation à recourir.
Considérant en droit:
1. L'acte de recours comporte les indications figurant en tête du présent arrêt. Ainsi, cette écriture désigne le notaire X.________ en tant que recourant, il est vrai en sa qualité d'exécuteur testamentaire. Cependant, dans la mesure où le droit civil ne conférerait pas à l'exécuteur testamentaire la mission de pourvoir au paiement de l'impôt sur la succession qu'il est par ailleurs chargé de liquider, on ne saurait retenir qu'il a qualité pour recourir en son nom personnel à l'encontre d'une décision de taxation portant sur un tel impôt (voir à ce sujet Jean Nicolas Druey, Grundriss des Erbrechts, 2ème ed. 1992, no 66, p. 164; Paul Piotet, Traité de droit successoral suisse, Bâle 1975, p. 138 ss). Ce dernier auteur indique en outre que l'exécuteur testamentaire, même s'il s'agit d'une institution qui se rapproche du représentant légal, doit en être distingué en ce sens que sa mission consiste à veiller à la fidèle exécution des volontés du défunt, fût-ce à l'encontre des héritiers; il ne peut dès lors apparaître, en droit civil, comme le représentant de ceux-ci. Or, il s'agit bien ici de déterminer quelles sont les conséquences à tirer des règles de ce droit sur les pouvoirs de l'exécuteur testamentaire dans des procédures de droit fiscal. Dans la mesure où le droit civil ne donne pas de pouvoirs particuliers à l'exécuteur testamentaire en cette matière et que le droit fiscal ne contient pas, de son côté, de règle à ce sujet, force est de retenir que seuls les contribuables disposent de la qualité pour agir à l'encontre d'une décision de taxation en matière d'impôt sur les successions; en droit vaudois, la matière est ici régie par l'art. 50 LMSD, seul le contribuable étant désigné comme ayant qualité pour recourir (voir en outre art. 18 LMSD qui définit qui sont les contribuables de cet impôt).
Cependant, le mémoire de recours présisait que le notaire X.________ agissait en qualité d'exécuteur testamentaire de la succession de A.________, dont les héritiers sont B.________ et C.________; X.________ soutient dès lors qu'il doit ainsi être considéré, non pas comme le recourant lui-même - bien qu'il soit désigné comme tel à plusieurs reprises dans les écritures -, mais bien en lieu et place ou en outre comme le représentant des héritiers de feu A.________. Cette solution paraît soutenable, dès lors que l'autorité fiscale elle-même a toujours traité le notaire X.________, à tout le moins de manière implicite, comme le mandataire de l'hoirie; il reste que tout indique que X.________ a bel et bien choisi une désignation des parties dans laquelle il se qualifie lui-même de recourant et non de représentant. Si l'on s'en tenait à ce choix, il serait sans intérêt que, après coup, soit après l'échéance du délai de recours, B.________ et C.________ déclarent adhérer aux conclusions de X.________, prises par ce dernier en son nom propre.
En définitive et compte tenu des considérants qui suivent, on laissera ici ouverte la question de la recevabilité du recours.
2. Le recourant s'en prend exclusivement à un refus par l'autorité intimée de procéder à la révision de la taxation pour l'imposition de la succession de A.________.
La procédure de révision est une voie de droit extraordinaire qui permet exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force, ce qui est le cas des taxations fiscales n'ayant pas fait l'objet d'un recours (TA FI 93/016, du 10 mai 1994). En droit vaudois, elle est réglée aux art. 107 à 109 LI, en matière d'impôt direct cantonal et communal. L'art. 54 LMSD prévoit quant à lui que la taxation définitive peut être révisée sur demande du contribuable, dans les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard, pour les cas visés sous lit. a et b, dans les quatre ans dès la communication de la décision attaquée et, pour le cas prévu sous lit c., dans les dix ans dès ladite communication (al. 2); la voie de la révision est ouverte (al. 1) :
"a) lorsque l'autorité de taxation ou de recours n'a pas tenu compte de faits importants qui ressortent du dossier; b) lorsque la décision a été prise en violation des règles essentielles de la procédure; c) lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation ou de recours."
a) On remarque tout d'abord que la découverte d'un fait nouveau important - par quoi il faut entendre un fait antérieur à la décision attaquée, mais découvert ultérieurement seulement (novum repertum) - ne peut être invoquée à titre de motif de révision, comme le dit expresément l'art. 54 al. 1 lit. c LMSD, que si le contribuable n'avait pas été en mesure de le faire valoir durant la procédure de taxation, de réclamation ou de recours.
Dans le cas d'espèce, le notaire X.________ indique lui-même, notamment dans sa lettre du 2 février 1994 à l'autorité de taxation, qu'il avait pris certains renseignements pour vérifier le bien-fondé de la décision du 18 juin 1992; il déclare avoir vérifié si les conditions de fait pour l'application de l'art. 36 LMSD, soit une réduction de l'impôt sur les successions d'étrangers, étaient remplies, avant d'acquitter le bordereau y relatif. Par la suite, ces vérifications se sont avérées insuffisantes, ce qui a amené le recourant à découvrir que la défunte, contrairement à ce qu'il croyait initialement, n'avait effectivement jamais exercé d'activité lucrative en Suisse. Il soutient qu'il s'agit là d'un fait nouveau important au sens de l'art. 54 al. 1 lit. c LMSD; cependant, il admet à cet égard avoir commis une négligence, en ce sens qu'il n'a pas poussé suffisamment loin ses investigations sur ce point. On ne saurait dès lors retenir qu'il a été empêché sans sa faute de faire valoir un tel fait dans le cadre de la procédure de réclamation ou de recours subséquente à la taxation de 1992, ce qui exclut un tel motif de révision (dans ce sens v. Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire no 2.2.5 ad. art. 137 OJ; la formulation de l'art. 137 lit. b OJ correspond en effet en tout point à celle de l'art. 54 al. 1 lit. c LMSD; v. aussi ATF 103 Ib 89 cons. 3; Archives 45,544).
b) aa) Selon André Grisel (op. cit., p. 944), le motif de révision prévu par les art. 107 lit. a LI et 54 al. 1 lit. a LMSD recouvre l'hypothèse d'une inadvertance de l'autorité, celle-ci ayant omis, par mégarde, de tenir compte d'une pièce déterminante pour l'issue du litige ou s'étant écartée de son sens manifeste (TA FI 91/011, du 27 janvier 1992). Par faits importants ressortant du dossier, il faut entendre l'ensemble des actes de procédure et des pièces que l'autorité devait prendre en considération selon la décision dont elle est saisie (Jean-François Poudret, COJ, no. 5.2 ad. art. 136).
Quant à la violation de la maxime officielle, elle peut constituer un motif de révision pour autant que ce vice de forme ait eu une incidence décisive sur l'inexactitude de la taxation (Hugo Casanova, Heilt mangelnde Sorgfalt des Steuerpflichtigen offensichtliche Veranlagungsfehler ?, in "L'image de l'homme en droit", Fribourg 1990, p. 93 ss, sp. 100 et 101).
bb) L'un des éléments importants s'agissant de l'application des art. 107 lit. a ou b et LI et 54 al. 1 lit. a et b LMSD est celui de savoir quelle est la diligence que l'on peut attendre du contribuable avant de l'autoriser à se prévaloir des motifs de révision que recouvre cette disposition.
D'une manière générale, la doctrine et la jurisprudence ont déduit du caractère extraordinaire et subsidiaire de la révision que cette voie n'est pas ouverte à celui qui aurait pu invoquer l'erreur dont il se prévaut dans la procédure de réclamation ou de recours, cela y compris pour les moyens tirés d'une violation des règles de la procédure par l'autorité ou de l'omission par celle-ci de prendre en compte des faits importants ressortant du dossier (Casanova, op. cit., sp. 101 et 102 et la doctrine citée; ATF 98 Ia 572; 103 Ib 87 ss; 105 Ib 252; 111 Ib 210). La jurisprudence précitée a essentiellement été rendue en application des art. 4 Cst., 136 et 137 OJ; l'art. 137 lit. b le dit d'ailleurs expressément s'agissant des nova reperta, mais ce point n'est pas précisé s'agissant des vices de procédure ou de l'inadvertance manifeste (v. au contraire l'art. 66 al. 3 PA). On notera enfin que l'art. 51 al. 2 de la loi fédérale d'harmonisation sur les impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LIHD), entré en vigueur le 1er janvier 1993, et l'art. 147 al. 2 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD), en vigueur depuis le 1er janvier 1995, consacrent expressément la solution décrite ci-dessus; ces dispositions prévoient en effet toutes deux que la révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs de révision qu'il aurait pu faire valoir dans le cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui.
Certains auteurs se sont cependant prononcés, dans le cadre du droit positif, en faveur d'une révision facilitée lorsque l'erreur de l'autorité est manifeste et essentielle; ils suggèrent que dans certaines circonstances, le fait que le recourant ait omis de requérir la correction de l'erreur dans le cadre de la procédure de recours ordinaire ne constitue pas un obstacle à une révision (Casanova, op. cit., p. 115 ss; Känzig/ Behnisch, no 29 ad. art. 126 AIFD). La doctrine précitée maintient cependant la condition selon laquelle le contribuable doit avoir correctement rempli sa déclaration pour avoir accès à une telle révision. La Commission de recours en matière d'impôt fribourgeoise a appliqué cette solution dans un arrêt publié in RDAF 1990, 403 (v. aussi ACCR FR 1989 IX no 2). Dans cette affaire, le recourant avait dûment rempli sa déclaration, mais l'autorité avait omis de tenir compte de certaines déductions sociales; la Commission de recours précitée a considéré qu'il aurait alors été choquant de faire supporter au recourant l'erreur manifeste de l'autorité. Deux arrêts du Tribunal administratif genevois, dont les faits sont moins clairs, admettent également la révision en cas d'erreur manifeste de l'autorité nonobstant le fait que le recourant n'ait pas fait corriger l'erreur par la voie de recours ordinaire (RDAF 1982, 135 ss; 1989, 41 ss). Le Tribunal fédéral ne s'est pour sa part pas prononcé sur cette question. Dans deux arrêts anciens et isolés il a toutefois admis que l'on peut déroger exceptionnellement aux principes classiques de la révision si le résultat de leur application est choquant et heurte le sentiment de l'équité (ATF 98 Ia 573; Archives 45, p. 62; il s'agit cependant d'obiter dicta, cette formulation n'ayant pas conduit le Tribunal fédéral, dans ces deux espèces, à retenir l'existence d'un motif de révision).
On ajoutera encore que le Tribunal fédéral a admis, dans plusieurs arrêts, que le défaut de motivation d'une décision de taxation, lorsqu'il avait eu pour conséquence de dissuader le contribuable d'élever une réclamation ou un recours, devait être considéré soit comme un motif de révision, soit comme un motif de restitution du délai de réclamation ou de recours (StE 1996 B 93.6, no 15 et ATF 105 Ib 245, spécialement 252, déjà cité; voir aussi Archives 49, 318, spécialement 323). Dans ces dernières espèces, le Tribunal fédéral apparaît enclin également à admettre en quelque sorte une révision facilitée, s'agissant d'un cas particulier de violation des règles essentielles de la procédure. A vues humaines, la solution retenue par le dernier arrêt cité, à savoir celle d'une restitution du délai de recours, voire celle consistant à admettre que le délai de recours n'a pas couru faute de notification régulière, mais sous réserve du respect du principe de la bonne foi, paraît préférable à celle de la révision.
cc) Pas plus que l'art. 136 OJ, les art. 107 lit. a et b LI et 54 al. 1 lit. a et b LMSD ne subordonnent le droit d'invoquer les motifs de révision qu'ils recouvrent à la condition que l'intéressé ait été empêché de s'en prévaloir dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours. Ces textes autorisent par conséquent ou, à tout le moins, n'interdisent pas l'interprétation suggérée par Casanova et les auteurs qui le suivent dans le sens d'une révision facilitée, lorsque les conditions en sont réunies.
Après avoir laissé la question ouverte dans une affaire récente (arrêt TA, FI 93/0047 du 2 décembre 1994), le tribunal a retenu, suivant les suggestions des derniers auteurs cités dans un arrêt postérieur (du 20 décembre 1994, FI 93/0053), que la voie de la révision doit être ouverte de manière facilitée en matière d'imposition cantonale et communale. Cette solution permet d'obtenir des résultats plus conformes à l'équité fiscale, notamment dans les hypothèses où l'autorité fiscale a commis des erreurs manifestes, aboutissant à des taxations ne correspondant pas à la situation de fait du ou des contribuables concernés, mais entrant néanmoins en force à la suite d'une inattention de ceux-ci (dans ce sens, Casanova, p. 115 ss); au demeurant, le fait que tant la LIFD que la LHID n'ait pas retenu ces propositions doctrinales n'empêche nullement le droit cantonal d'adopter un régime de révision assouplie avant que la loi d'harmonisation ne sortisse pleinement ses effets (il n'est d'ailleurs pas exclu que la "révision facilitée" se rapproche dans une certaine mesure de la "reconsidération" du droit des assurances sociales, laquelle ouvre également une brèche dans le système ordinaire de la révision et une divergence entre le Tribunal fédéral et le Tribunal fédéral des assurances : v. sur ce point, ATF 119 V 475, cons. 1; Ulrich Meyer-Blaser, Die Abänderung formell rechtskräftiger Verwaltungsverfügungen in der Sozialversicherung, in ZBI 1994, 338).
Quoi qu'il en soit, la voie de la révision facilitée, telle que la préconisent les auteurs précités, suppose une pesée comparative des manquements procéduraux respectifs de l'autorité fiscale et du contribuable. Ainsi, la voie de la révision - même facilitée - n'est-elle pas ouverte lorsque le contribuable n'a pas rempli sa déclaration ou lorsqu'il a omis, fût-ce par négligence, de déclarer certains éléments imposables ou d'indiquer des montants déductibles (Känzig/Behnisch no 16 et 29 s. ad art. 126 AIFD; TA, arrêt du 20 décembre 1994, FI 93/0053).
Au demeurant, il n'est pas exclu que le Tribunal administratif doive reprendre la question de l'admissibilité de la "révision facilitée", dont la portée est d'ailleurs délicate à cerner. On observe encore, en effet, que l'ouverture de la voie de la révision se conçoit aussi en relation avec le principe de la bonne foi; or, le requérant, qui aurait pu faire valoir un moyen, mais qui a omis de le faire dans le cadre d'une réclamation ou d'un recours, se trouve en quelque sorte en porte-à-faux par rapport à ce principe (v. sur ce point Ursina Beerli-Bonorand, Die ausserordentlichen Rechtsmittel in der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zurich 1985, p. 45). On peut ici laisser la question indécise, le recours devant être rejeté même dans le cadre d'une révision facilitée.
dd) En définitive, il ressort de l'instruction que la défunte ne bénéficiait pas, de son vivant, du régime de l'impôt spécial des art. 17 et 18 LI; on ne peut dès lors retenir que l'autorité fiscale aurait, à tort, omis de tenir compte de cette circonstance pour conclure à l'inapplicabilité de l'art. 36 LMSD (au demeurant, on relève que le champ d'application respectif des règles de la LI et de la LMSD précitées diffèrent quelque peu, de sorte que l'application des premières ne constitue qu'un indice pour celle de la seconde). On ne saurait dès lors considérer que, à la suite d'une inadvertance, elle n'a pas pris en considération un fait important ressortant du dossier (on laisse ici de côté le point de savoir si les éléments ressortant du dossier des impôts directs de la défunte font en l'occurrence également partie du dossier de l'impôt successoral).
ee) Il reste ainsi à examiner le motif de révision fondé sur l'art. 54 al. 1 lit. b, soit ici la violation invoquée du principe de la maxime officielle; l'autorité fiscale, dès lors que la défunte était de nationalité étrangère, aurait dû, selon le recourant, instruire sur les divers éléments de fait susceptibles de conduire à l'application de l'art. 36 LMSD, à savoir notamment sur le point de savoir si la défunte avait ou non exercé, à un moment ou à un autre, une activité lucrative en Suisse. On a relevé plus haut que le recourant, en sa qualité de mandataire professionnel, pouvait se voir reprocher une certaine négligence, en omettant de procéder à certaines vérifications pour s'assurer de l'établissement de ce point de fait; l'autorité fiscale, elle non plus, n'a pas procédé à des investigations poussées à cet égard, partant sans doute de l'idée que le notaire X.________ collaborait à l'établissement des faits nécessaires. Dans ces circonstances, force est de conclure que l'on ne se trouve pas dans une hypothèse où, comparée à l'omission du recourant, l'erreur de l'autorité apparaît manifeste, voire crasse; la révision ne peut dès lors qu'être refusée de ce chef (voir, pour une comparaison similaire entre une négligence d'un contribuable et l'omission de l'autorité de taxation, TA, arrêt du 2 décembre 1994, FI 93/0047, confirmé par le Tribunal fédéral à la suite d'un recours de droit public).
Au demeurant, les différents motifs de révision doivent être interprétés en relation les uns avec les autres, de sorte que, dans la présente espèce en tout cas, il apparaît parfaitement cohérent d'aboutir aux mêmes conclusions en application des lettres b et c de l'art. 54 al. 1 LMSD (s'agissant de la lettre c, v. ci-dessus cons. a).
3. Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté dans la mesure où il recevable. Un émolument d'arrêt sera dès lors mis à la charge du recourant débouté, lequel n'a pas droit à des dépens (art. 55 al. 1 LJPA). La quotité de l'émolument, fixée en matière fiscale principalement sur la base du montant d'impôt litigieux, doit néanmoins être modérée pour tenir compte de la nature particulière de la présente procédure, qui a trait à une requête de révision.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.
II. La décision sur réclamation rendue le 31 mars 1995 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Un émolument d'arrêt, fixé à 2'000 fr. (deux mille francs) est mis à la charge du recourant X.________.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 13 juin 1996
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint