CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 24 juillet 1995
sur le recours interjeté par X.________ et Y.________, assistées dans le cadre de la présente procédure par le notaire Michel Mouquin, à Echallens,
contre
la décision rendue sur réclamation le 14 mars 1995 par L'Administration cantonale des impôts confirmant une décision de taxation du 13 juillet 1994 de la Commission d'impôt et recette de Z.________ (imposition d'une donation du 30 décembre 1993 à A. Y.________ et B. Y.________).
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Raymond Bech, assesseur et M. Charles-F. Constantin, assesseurs. Greffier: M. Jean-Claude Perroud, sbt.
Vu les faits suivants:
A. Par acte du 30 décembre 1993, instrumenté par le notaire Pierre Bermane Favrod-Coune, X.________ et Y.________ ont fait donation aux deux enfants d'Y.________, A. Y.________ et B. Y.________, nés respectivement en 1979 et 1982, de la parcelle N° 1******** de ******** qu'elles avaient précédemment acquise par héritage, apparemment de leur père, ********. Ce bien-fonds, qui supporte notamment une habitation, a fait l'objet d'une révision de son estimation fiscale, dans le cadre de la révision générale, au cours de l'année 1993. Le 12 août 1993, les intéressées ont été informées du fait que l'ancienne estimation, qui s'élevait à 83'000 fr., était remplacée par le montant de 222'000 fr. Cette décision, qui ne figure pas au dossier, portait la mention suivante : "Sans nouvel avis, cette décision entre en vigueur le 31 décembre 1994" (voir lettre du 25 mai 1994 de la Commission d'estimation fiscale des immeubles du district de Z.________, pièce 10 du dossier de l'autorité intimée).
B. Se fondant sur l'art. 23 de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD), la Commission d'impôt et recette de Z.________ (ci-après : la commission d'impôt) a demandé, en date du 7 février 1994, la révision de l'estimation fiscale à l'autorité compétente. Une copie de cette requête a été adressée notamment à X.________ et Y.________. Il y était mentionné que "les nouvelles estimations fiscales nous serviront de base pour la perception de l'impôt sur les donations".
C. Le 28 février 1994, la Commission d'estimation fiscale des immeubles du district de Z.________ a notifié à l'adresse du père des donataires, C. Y.________, la nouvelle estimation de la parcelle No 1********, effectuée sur la base de l'art. 23 LMSD. En réalité, cette autorité a retenu le même chiffre que celui pris en compte dans le cadre de la révision générale, soit 222'000 fr. On relèvera que cette décision porte la mention "valeur : 31 décembre 1993".
D. Le 1er mars 1994, le notaire Michel Mouquin, agissant pour X.________ et Y.________, s'est adressé à la commission d'impôt pour s'opposer au calcul de l'impôt sur la donation en fonction de la nouvelle estimation fiscale, conformément à ce que laissait présager la lettre précédente du 7 février 1994.
E. Le 8 avril 1994, la commission d'impôt lui a répondu par une lettre dont on extrait le passage suivant :
"(...)
Dès lors ce que nous pensons regrettable c'est de ne pas avoir, semble-t-il, informé vos clients sur les conséquences de l'art. 23 al. 2 LMSD lors de l'instrumentation de l'acte.
(...)"
F. Par la suite, le notaire s'est adressé encore à deux reprises à la commission d'impôt pour lui faire savoir, d'une part, qu'il avait dûment informé, en août 1993 déjà, ses clientes sur les conséquences fiscales de la donation (il a produit à cet égard le calcul qu'il leur avait adressé) et, d'autre part, que celles-ci n'acceptaient pas la taxation de l'impôt sur la donation en fonction de la nouvelle estimation fiscale (lettres des 15 et 19 avril 1994).
G. Le courrier du 15 avril 1994 a été adressé aussi à la Commission d'estimation fiscale des immeubles du district de Z.________ qui l'a traité comme un recours contre la décision d'estimation fiscale du 28 février 1994.
Le 25 mai 1994, cette commission a écrit au notaire Mouquin, avec copie à la commission d'impôt, pour l'informer de ce qui suit :
"L'estimation fiscale est maintenue à 222'000 fr., aucun nouvel argument n'ayant été donné. Cette estimation entre en vigueur lors de la donation, suite à demande de la commission d'impôt. Sur notre avis du 12 août 1993, il était bien précisé que "sans nouvel avis, cette décision entre en vigueur le 31 décembre 1994". Dès lors, notre nouvel avis du 28 février 1994 remplace et annule l'avis du 12 août 1993."
Cette décision n'a pas été attaquée.
H. Le 13 juillet 1994, la commission d'impôt a notifié aux donataires, par l'intermédiaire de leur représentant légal, C. Y.________, les décisions de taxation de l'impôt sur la donation. Cet impôt a été calculé sur la base de l'estimation fiscale révisée.
I. Par lettre du 30 août 1994, le notaire Mouquin a indiqué à la commission d'impôt qu'il était surpris d'avoir reçu de sa mandante Y.________ les bordereaux susmentionnés, alors qu'il pensait qu'une procédure de recours était en cours, conformément à ses précédents courriers des 1er mars, 12 avril et 15 avril 1994. Il a ajouté que ses clientes l'avaient "chargé de confirmer le recours interjeté".
J. Cette lettre a été traitée comme une réclamation que l'Administration cantonale des impôts, par décision du 14 mars 1995, a déclarée irrecevable pour cause de tardiveté.
K. C'est cette décision que X.________ et Y.________, agissant toujours par l'intermédiaire du notaire précité, ont déférée au Tribunal administratif par mémoire de recours du 13 avril 1995. Pour l'essentiel, elles soutiennent, sur la forme, qu'elles ont toujours contesté la position des autorités fiscales s'agissant du point litigieux et, sur le fond, que l'impôt doit être assis sur l'ancienne estimation fiscale, étant donné que la décision de révision du 28 février 1994 portait la mention "valeur : 31 décembre 1993", alors que la donation a été instrumentée le jour précédent.
L. L'Administration cantonale des impôts a transmis son dossier, avec ses déterminations, le 16 mai 1995. Elle maintient sa position quant à l'irrecevabilité du recours. Les recourantes ont encore adressé des observations par lettre du 2 juin 1995. On y reviendra plus loin dans la mesure utile.
M. Les parties ont encore été par la suite interpellées sur la validité de la notification des décisions de taxation du 13 juillet 1994. Dans sa réponse du 3 juillet 1995, le notaire Mouquin a contesté la régularité de cet acte, ajoutant encore qu'il ne lui était pas possible d'établir la date exacte à laquelle Y.________ lui avait transmis les décisions précitées. L'autorité intimée s'est exprimée en sens contraire, indiquant au surplus qu'elle s'était également déterminé sur le fond de l'affaire, au point 6 de son préavis du 16 mai 1995 (v. réponse du 27 juin 1995).
M. Le Tribunal administratif a statué à huis-clos.
Considérant en droit:
1. Il faut en premier lieu se demander si X.________ et Y.________, qui ont recouru en leur nom propre, sont véritablement habilitées à recourir. En effet, l'art. 18 al. 2 LMSD prévoit que l'impôt sur les donations est dû par les donataires, soit en l'occurrence A. Y.________ et B. Y.________. Mais le cas d'espèce présente une particularité puisque l'une des donatrices, Y.________, est la mère des donataires qui, eux, sont mineurs. Le tribunal considère dès lors qu'Y.________ a en réalité voulu recourir pour ses enfants (l'art. 304 al. 2 CC permet à cet égard de présumer le consentement de son mari) et qu'une autre conclusion reviendrait à consacrer un formalisme excessif. Pour des motifs d'économie de procédure, il se justifie en outre d'entrer en matière sur le recours de X.________. Cette solution s'impose notamment en raison du fait qu'on devrait de toute façon lui donner la possibilité de contester la taxation litigieuse dans l'hypothèse où elle serait appelée à garantie (art. 18 al. 3 LMSD), conformément à la jurisprudence (v. arrêt FI 93/066 du 30 décembre 1993; cet arrêt concerne l'art. 4 LMSD, mais il a sans doute la même portée s'agissant de l'art. 18 al. 3 LMSD).
2. Il ressort clairement du dossier qu'aucune décision n'était prise au moment où le notaire Mouquin est intervenu, en avril 1994, pour signifier que ses clientes n'accepteraient pas la taxation sur la base de la nouvelle estimation fiscale. Les décisions formelles ont été rendues le 13 juillet 1994 et n'ont pas été frappées d'une réclamation dans le délai de trente jours aménagé par l'art. 50 al. 2 LMSD. De ce point de vue, le recours apparaît manifestement mal fondé. Il faut toutefois se demander si les décisions litigieuses ont, en l'espèce, été correctement notifiées. On constate en effet que le notaire Mouquin, qui était intervenu pour les recourantes avant la taxation, n'a pas reçu notification de ces décisions.
a) Selon la jurisprudence, lorsque l'autorité de taxation, de réclamation ou de recours a été informée de la désignation d'un représentant contractuel, elle doit notifier sa décision en main de celui-ci. Si elle a des doutes sur l'étendue du mandat confié à ce représentant, elle doit exiger de ce dernier qu'il produise une procuration précisant ses pouvoirs (ATF 113 I b 298 = Archives 59, 202). Dans l'affaire précitée, le Tribunal fédéral s'est penché sur le cas d'un contribuable qui, par l'intermédiaire d'un avocat, avait informé l'autorité fiscale du fait qu'il avait quitté le territoire suisse et l'avait par la même occasion invitée à se déterminer sur la question de son assujettissement fiscal. Par la suite, l'avocat avait encore transmis diverses pièces à l'autorité de taxation. Cette autorité avait ensuite envoyé des avis au contribuable, à son ancienne adresse privée, puis plusieurs décisions, sans parvenir à l'atteindre. Après le délai de recours, ces décisions avaient été remises par un proche du contribuable à l'avocat qui avait immédiatement recouru. L'autorité de recours cantonale lui a donné tort, mais le Tribunal fédéral a cassé cette décision en relevant ce qui suit : "... Des lettres qui lui ont été adressées au début juin 1985, l'autorité fiscale pouvait déduire qu'elle ne parviendrait pas à atteindre le recourant à son adresse genevoise. En outre, par les mêmes courriers, un mandataire se faisait connaître et l'on pouvait raisonnablement inférer de sa correspondance qu'il représentait son client sur le plan fiscal d'une manière générale. Au demeurant, si l'administration avait des doutes sur l'étendue effective du mandat confié à l'avocat, elle devait exiger de ce dernier qu'il produise une procuration suffisante; jusqu'à ce moment, pour le moins, l'avocat devait être considéré comme le représentant attitré du contribuable..." (p. 202 s.).
b) Le cas d'espèce est très similaire. Entre mars et avril 1994, le notaire Mouquin a saisi à trois reprises la Commission d'impôt pour lui faire savoir que ses clientes n'étaient pas d'accord avec la décision qu'elle envisageait de prendre. Cette autorité s'est adressée directement à lui le 8 avril 1994 et il ressort clairement de cette lettre qu'elle le considérait comme mandataire de Mmes X.________ et Y.________ (cf. pièce 8 : "...vos clients..."). Certes pouvait-elle considérer que celui-ci n'intervenait que de manière ponctuelle, sans être mandaté pour l'ensemble de la procédure. Dans ce cas, il faut considérer, à l'instar du Tribunal fédéral, qu'elle devait à tout le moins concevoir des doutes sur l'étendue effective du mandat confié au notaire et qu'elle devait, jusqu'à ce que la situation soit éclaircie (en demandant une procuration), le tenir pour le représentant attitré. Cette position se justifie d'autant plus que dans la procédure de contestation de l'estimation fiscale du 28 février 1994, le notaire apparaissait comme représentant des donataires, ce dont la commission d'impôt a été informée (voir mention au pied des lettres des 19 avril et 25 mai 1994 de la Commission d'estimation fiscale des immeubles du district de Z.________, pièces 9 et 10 du dossier fiscal).
c) Lorsqu'une notification s'avère incorrecte, on s'accorde à considérer que le destinataire de celle-ci ne doit pas subir de préjudice. Il résulte toutefois du principe de la bonne foi que l'intéressé, s'il a été atteint, ne peut rester indéfiniment sans rien faire. Au contraire, il doit mettre en oeuvre les moyens qu'on peut raisonnablement attendre de lui pour éclaircir la situation. En l'occurrence, Y.________ a transmis les décisions reçues de l'autorité fiscale à son conseil, ce dans un délai raisonnable. Il n'y a rien à lui reprocher de ce point de vue. On ne pourrait émettre une réserve que pour le cas où les décisions de taxation auraient été transmises au notaire avant l'échéance du délai de recours et que celui-ci n'aurait pas déposé de pourvoi immédiatement. Dans un tel cas, on devrait considérer qu'il y a eu négligence de la part du notaire et cette faute devrait être imputée à sa mandante, conformément à la jurisprudence (Archives 59, 203). Aucun élément du dossier, cependant, n'autorise une telle conclusion en l'espèce; la réclamation du 30 août 1994 était dès lors recevable.
3. Dans la mesure où il ressort clairement du dossier que l'autorité intimée a arrêté sa position également sur le fond (voir lettre de l'ACI du 19 octobre 1994, p. 2, ainsi que point 6 de son préavis du 16 mai 1995), il convient, par économie de procédure, d'examiner ici cet aspect du litige.
L'art. 23 al. 2 LMSD prévoit que les parties, de même que l'autorité fiscale, peuvent demander la révision de l'estimation fiscale dans les soixante jours dès la désignation de la donation ou dès la notification de l'inventaire successoral; dans cette éventualité, c'est le 80 % du montant de la nouvelle estimation qui est déterminant pour le calcul de l'impôt. Cette disposition introduit un régime particulier qui déroge au régime général de la loi sur les estimations fiscales. Lorsque les conditions de forme sont remplies (demande dans le délai de 60 jours dès la notification de la désignation à l'administration fiscale; v. sur ce point arrêt FI 93/0067 du 25 novembre 1994), on applique, avec effet rétroactif, la nouvelle estimation fiscale pour le calcul de l'impôt sur la donation, sans qu'il y ait lieu de se préoccuper des conditions valables par le régime général des estimations fiscales. En l'occurrence, les conditions de temps posées par l'art. 23 al. 2 LMSD ont été respectées et une nouvelle estimation fiscale a été effectuée, tout au moins sur le plan formel, puisqu'on a retenu le même chiffre que dans le cadre de la révision générale. La date à laquelle devait entrer en vigueur l'estimation fiscale effectuée suite à la révision générale n'a donc pas d'importance, contrairement à ce que soutiennent les recourantes.
On ne voit pas non plus quelle incidence favorable pourrait avoir l'indication "valeur : 31 décembre 1993" figurant dans la décision du 28 février 1994: elle ne saurait nullement être interprétée comme une promesse quelconque, puisque les recourantes avaient été avisées, par le biais de la lettre du 7 février 1994, que la commission d'impôt prendrait en compte la nouvelle estimation fiscale pour calculer l'impôt. Il est vrai que les recourantes paraissent considérer que l'indication en cause faisait partie du dispositif de la décision, en précisant que celle-ci entrait en vigueur le 31 décembre 1993, soit le lendemain de l'instrumentation de la donation. Toutefois cette décision a été attaquée et la décision sur recours, du 25 mai 1994, ne porte plus la mention "valeur : 31 décembre 1993"; la lettre accompagnant cette décision précise au contraire clairement que la nouvelle estimation fiscale "entre en vigueur lors de la donation". Le doute a ainsi été levé. Au surplus, s'agissant de la taxation de l'impôt sur la donation, ce n'est pas à la CEFI de Z.________ qu'il appartenait de décider quelle estimation devait entrer en ligne de compte, mais bien à la commission d'impôt. Or la décision que cette dernière a rendue est sans équivoque.
Enfin, les recourantes paraissent invoquer un argument de bonne foi en se référant à la mention d'entrée en vigueur au 31 décembre 1994 figurant sur la décision de révision générale du 12 août 1994, laquelle décision leur a été notifiée avant l'instrumentation de la donation. Cet argument doit être écarté au motif que les recourantes étaient clairement informées par leur mandataire sur les conséquences fiscales que pouvait entraîner cette opération (v. lettre du notaire Mouquin du 12 avril 1994 et ses annexes).
4. Vu les considérations qui précèdent, le recours est rejeté.
En application de l'art. 55 LJPA, un émolument de recours sera mis à la charge des recourantes.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté; les décisions de taxation du 13 juillet 1994, ainsi que la décision sur réclamation du 14 mars 1995, en tant qu'elle les confirme, sont maintenues.
II. Un émolument de justice de Fr. 1'500 francs est mis à la charge des recourantes, X.________ et Y.________, solidairement entre elles.
Lausanne, le 24 juillet 1995
Le président Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint