CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 14 octobre 1999
sur le recours interjeté par X.________, représenté par Maître André Vallotton, avocat à 1002 Lausanne
contre
la décision sur réclamation rendue le 31 mars 1995 par l'Administration cantonale des impôts en matière d'impôt cantonal et communal pour les périodes fiscales 1989-1990 et 1991-1992.
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Composition de la section: M. J.-C. de Haller, président; M. Ch.-F. Constantin et M. Ph. Maillard , assesseurs. Greffière: Mme F. Ferrari Gaud
Vu les faits suivants:
A. X.________, inspecteur des denrées au service de la commune de Lausanne, est marié et père de trois filles nées en 1967 et 1969, dont l'une d'elles est décédée le 30 mai 1986.
Dans sa déclaration d'impôt pour la période 1989-1990, X.________ a déclaré un revenu imposable de 43'936 fr. au taux de 15'691 fr. (quotient familial : 2,8) résultant, outre de son salaire et de celui de son épouse, droguiste, d'un revenu provenant de titres et d'autres placements de 279 fr. et de 577 francs, pour les années de calcul 1987 et 1988 (ch. 6 de la déclaration) et de diverses déductions, dont celles figurant sous les chiffres 13 à 16 et 21 à 24 de sa déclaration d'impôt. Il s'agit, respectivement pour les années 1987 et 1988 : des intérêts des dettes (11'412 fr. et 16'852 fr.); des frais d'entretien d'immeubles (5'000 fr. et 5'000 fr.); des rentes et pensions payées en vertu d'obligations résultant de dispositions pour cause de mort ou d'obligations légales ou contractuelles (10'000 fr. en 1987); de droits de garde de titres hypothécaires de 350'000 fr. (525 fr. et 525 fr.); de frais de notaire (2'100 fr. en 1987); de la déduction sociale pour le logement (1'402 fr. et 736 fr.); de la déduction pour personne à charge (6'600 fr.) et pour contribuable modeste (600 fr.).
B. Par décision de taxation du 18 avril 1989, la Commission d'impôt et recette de district d'Echallens a rectifié le revenu imposable du couple, le portant au montant de 61'700 fr. au taux de 22'000 fr., suite à diverses corrections effectuées quant au revenu des titres et des placements de capitaux (ramené à 430 fr. pour 1987 et à 888 fr. pour 1988) et aux frais d'entretien d'immeubles (admis qu'à concurrence d'un montant forfaitaire de 2'318 fr. pour chacune des deux années de calcul). Quant aux autres déductions invoquées par le contribuable, sous ch. 15 a), 16, 21, 23 et 24 de la déclaration, elles ont simplement été écartées.
C. Entendu par la commission d'impôt le 21 avril 1989, X.________ a expliqué ne contester que la reprise de 10'000 francs (ch. 15) en se prévalant des frais consécutifs au décès de sa fille.
Le 16 mai 1989, X.________ a formé une réclamation contre la décision de taxation précitée, se plaignant du fait qu'en sa qualité de salarié, il ne peut pas déduire des dépenses accordées aux indépendants.
Par courrier du 20 juin 1989, l'autorité fiscale a informé ce dernier du fait que les frais funéraires ne sont pas déductibles du revenu imposable, mais uniquement du décompte de la succession de même qu'elle l'a interpellé sur le maintien de sa réclamation, ce à quoi l'intéressé a répondu par l'affirmative, le 28 juin 1989. Invité par courrier du 3 juillet 1989 à préciser l'objet de sa réclamation, X.________ a contesté, en substance, l'ensemble des modifications apportées à sa déclaration d'impôt, tout en s'enquérant des dispositions légales.
Le 27 juillet 1989, l'autorité fiscale a donné suite à sa demande, le priant de prendre rendez-vous afin de convenir d'une entrevue, offre qu'X.________ a déclinée le 24 août 1989, suggérant que son dossier soit traité par l'Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI). Le 5 septembre 1989, la commission d'impôt l'a enjoint de payer l'impôt correspondant aux éléments admis, selon l'avis usuel, et a transmis la cause à l'ACI.
D. Par courrier du 30 janvier 1990, l'ACI a informé X.________ que le fisc n'admet, sans justificatif, au titre de frais d'entretien d'immeubles, qu'une déduction de 1/6 du revenu locatif, l'invitant à produire des justificatifs pour se prévaloir du coût des frais effectifs, de même que des déductions invoquées sous chiffre 16 de sa déclaration, en vue de l'élaboration d'une proposition de règlement.
Un entretien s'est déroulé auprès de l'ACI, le 20 février 1990, au cours duquel X.________ a déposé des pièces relatives à l'entretien de son immeuble. Puis, par courriers des 20 août 1993 et 4 février 1994, l'autorité fiscale l'a encore prié de donner des renseignements sur l'évolution de sa fortune, ce à quoi il a répondu le 28 février 1994. Le 15 avril 1994, X.________ a encore été entendu par l'ACI et une proposition de règlement lui a alors été présentée sous la forme d'un rapport, reprenant les points litigieux dans le détail et proposant de fixer le revenu imposable à 58'200 francs (quotient 2,8). Enfin, le 18 avril 1994, l'autorité fiscale a communiqué à X.________ un relevé de sa situation fiscale pour la période 1989-1990, le priant de se déterminer dans les meilleurs délais afin de clore le dossier. Dans un courrier du 19 avril 1994 à l'ACI, X.________ a répondu que depuis l'entretien du 20 février 1990 avec Monsieur E. Peytregnet, il n'a eu aucune proposition soumise par l'Administration cantonale des impôts sur la déclaration 1989-1990 et qu'en vertu des art. 98 et 103 LI (loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux), il n'y a plus lieu de donner suite à sa réclamation du 18 avril 1989.
E. La déclaration d'impôt établie par X.________ pour la période fiscale 1991-1992 indique un revenu imposable de 55'452 fr. au taux de 30'806 fr. (quotient familial : 1,8), comprenant : le revenu réalisé par son épouse sous la rubrique "gain de l'épouse provenant d'une activité dépendante principale" (chiffre 3 a) pour l'année de calcul 1989 puis, pour l'année 1990, sous la rubrique de l'alinéa b de ce même intitulé relatif au "gain de l'épouse provenant d'une activité dépendante accessoire", compte tenu du changement d'employeur de celle-ci au cours de la seconde année de calcul; les rentes viagères, en guise de revenu provenant de contrats d'entretien viager et de la prévoyance individuelle liée (chiffre 4 c : 7'853 fr.); le revenu des titres et d'autres placements de capitaux (chiffre 6 : 337 fr.); la valeur locative de l'immeuble affecté à son domicile principal (5'422 francs, pour chacune des deux années de calcul). Quant aux déductions reportées sous chiffres 11 a et d, 14, et 16, il s'agit, respectivement pour les années 1989 et 1990 : des primes et cotisations d'assurances (assurances maladie et accidents, assurances sur la vie, intérêts de capitaux d'épargne : 5'000 fr. et 3'000 francs; prévoyance professionnelle, rachat d'années d'assurance, cotisations des indépendants : 15'300 fr. en 1989); des frais d'entretien d'immeubles (7'343 fr. et 3'810 fr.) et enfin des autres déductions (prime d'ancienneté : 1'000 fr. en 1989).
F. Alors que par décision de taxation du 3 février 1992, la commission d'impôt a arrêté le revenu imposable à 55'400 fr. au taux de 30'700 francs (le duplicata de cette notification, daté du 11 janvier 1995, indique la mention "taxation définitive (14.12.94)"), elle a retenu, dans la décision de taxation définitive du 18 mai 1993, un revenu imposable de 66'800 fr. au taux de 37'100 fr. (quotient familial : 1,8), eu égard aux modifications suivantes :
- les revenus acquis en 1990 provenant de l'activité dépendante de Mme X.________ figurant sous la rubrique 3a relative à l'activité dépendante principale de l'épouse ont été regroupés;
- la valeur locative (chiffre 5b) a été portée de 5'422 fr. à 11'400 fr. pour 1989, la valeur de 5'422 fr. étant retenue pour la seconde année de calcul en raison d'une diminution de surface à partir de 1990;
- le revenu des titres et autres placements de capitaux (chiffre 6) a été fixé au montant de 349 fr. au lieu de 227 francs;
- la déduction des primes et cotisations d'assurances (chiffre 11a) a été ramenée à un montant annuel de 3'000 fr. en raison de la situation familiale prévalant au 1er janvier 1991;
- la déduction de 15'300 fr. relative à la prévoyance professionnelle (chiffre 11d) a été écartée, faute de justificatif;
- les frais d'entretien d'immeubles (chiffre 14) ont été réduits à 4'134 fr. pour 1989 et à 448 fr. pour 1990 (au lieu de 7343 fr. et 3'810 fr.);
- enfin, la déduction pour prime d'ancienneté a été écartée (ch. 16).
G. Le 16 juin 1993, X.________ a formé une réclamation contre la décision de taxation précitée en invoquant le fait que cette dernière lui parvienne après la déclaration 1993-1994, ce qui lui semble hors du délai acceptable et est, à son avis, irrecevable. De plus, le recourant a contesté les reprises effectuées par l'ACI, à l'exception de la dernière procédant d'une erreur de sa part (prime d'ancienneté). S'agissant des autres reprises, le recourant a fait valoir, s'agissant de la valeur locative, le fait qu'il n'a pas été tenu compte de la diminution de la surface locative concernant la vente d'un appartement au 1er janvier 1990, de la période de rénovation et de mise en vente, l'appartement étant toujours vacant, faute d'avoir trouvé acquéreur. Quant à la déduction de 15'300 francs, elle représente les primes payées et non le rachat, suite à la modification de situation intervenue par la vente d'une partie du logement. Enfin, selon lui, les déductions pour entretien d'immeubles relèvent des instructions reçues par le contrôleur fiscal pour l'imposition des gains immobiliers.
H. Par lettre du 23 juin 1993, le contribuable a été invité à fournir des pièces relatives aux déductions invoquées sous chiffres 11d et 14 de sa déclaration.
I. Par décision sur réclamation du 31 mars 1995, l'ACI a partiellement admis les réclamations formées les 16 mai 1989 et 16 juin 1993 par X.________, acceptant la déduction de 6'140 fr. pour 1989 et de 5'847 fr. pour 1990 au titre de frais d'entretien d'immeubles, une déduction sociale pour le logement de 18 fr. pour 1990 et la déduction de 7'358 fr. pour 1991 et de 3'688 fr. pour 1992 au titre de frais d'entretien d'immeubles. L'ACI a en revanche procédé à la reformatio in pejus de la décision de taxation du 18 avril 1989 concernant la période 1989-1990, en fixant les intérêts déductibles à 11'090 fr. au lieu de 11'412 fr. (1987) et en refusant une déduction pour frais de garde des titres de 5 francs. Ce faisant, elle a arrêté le revenu imposable à 58'200 fr. au taux de 20'700 fr. (1989-1990) et à 63'500 fr. au taux de 35'200 fr. (1991-1992), rejetant les réclamations pour le surplus.
J. X.________ s'est pourvu en temps utile contre la décision précitée, par mémoire de recours du 7 avril 1995 adressé à l'ACI qui l'a transmis au Tribunal administratif. Concluant implicitement à l'annulation de dite décision, le recourant renvoie aux considérations contenues dans son courrier du 14 (recte : 19) avril 1994, de sorte que les moyens invoqués par ce dernier à l'appui du pourvoi seront repris ci-dessous dans la mesure utile.
Le recourant a effectué en temps utile le dépôt de garantie requis, de 500 francs.
K. Dans sa réponse au recours du 29 juin 1995, l'autorité intimée a conclu au rejet de celui-ci.
L. Suite à la réquisition du 27 juillet 1995 du juge instructeur, le recourant a encore produit deux pièces relatives à un contrat d'assurance dont la teneur sera reprise ci-dessous.
Le recourant a encore adressé un courrier, le 20 septembre 1995, au tribunal.
M. Par courrier du 7 octobre 1997, Maître André Vallotton, avocat à Lausanne, a informé le juge instructeur avoir été consulté par X.________, ce dont il a été pris acte.
N. Les parties ayant renoncé à la tenue d'une audience, le Tribunal administratif a statué à huis clos.
Considérant en droit:
1. Le recours a été interjeté dans le délai légal et est recevable en la forme (art. 104 al. 1 et 2 et 134 LI).
2. a) A titre liminaire, le recourant se plaint de n'avoir pas obtenu de l'ACI une proposition de règlement, ce qui est clairement infirmé par les pièces versées au dossier attestant le fait que lors de l'entretien du 15 avril 1994, une proposition de règlement, établie sous forme d'un rapport, a été soumise au recourant, dont la réclamation a du reste été partiellement admise dans la décision attaquée.
b) Le recourant invoque également une violation du principe de l'égalité de traitement, réalisée selon lui par le fait qu'en sa qualité de salarié, il ne peut pas déduire des dépenses accordées aux indépendants. Le principe de l'égalité de traitement prévu par l'art. 4 al. 1 Cst garantit au citoyen l'égalité de traitement et donc, en droit fiscal, l'égalité de l'imposition. Selon ce principe, les personnes qui sont dans des situations semblables doivent être soumises aux impôts de manière identique et les différences de fait essentielles doivent entraîner des charges fiscales différenciées correspondantes (ATF 114 Ia 224; Yersin, L'égalité de traitement en droit fiscal, RDS 1992 II 145 ss, no 20, p.165). La seconde hypothèse énoncée étant réalisée en l'espèce, la situation d'un contribuable dépendant n'ayant rien de semblable à celle d'un contribuable indépendant, le traitement fiscal différencié apparaît pleinement justifié, de sorte que ce grief doit d'emblée être écarté.
3. a) Le recourant conteste par ailleurs le caractère définitif des décisions de taxation rendues pour les deux périodes fiscales en question, de même qu'il se plaint du fait que l'autorité intimée est intervenue après une période dépassant quatre ans, alors qu'il a quitté le district d'Echallens et que sa taxation du district de ******** a déjà été payée pour 1994.
b) De son côté, dans sa réponse au recours du 29 juin 1995, l'ACI fait valoir que la taxation du 18 avril 1989 a été d'emblée définitive pour la période 1989-1990 et, pour la période fiscale suivante, elle expose qu'elle a rendu une décision de taxation provisoire le 3 février 1992, devenue définitive le 18 mai 1993. Pour le surplus, l'ACI se réfère à la décision attaquée.
c) Le tribunal relève, s'agissant de la seconde période fiscale considérée 1991-1992, pour laquelle la taxation était tout d'abord provisoire, que l'art. 98 al. 2 LI, concernant la taxation provisoire, prévoit qu'à défaut de taxation définitive à l'échéance d'un délai de six mois dès la fin de la période de taxation, la taxation provisoire devient définitive, sauf si le contribuable a tardé à donner des renseignements qu'il était en mesure de fournir ou si des faits importants pour la taxation ne peuvent pas encore être établis. L'alinéa 3 de cette disposition prévoit que l'autorité fiscale en avise le contribuable. Or, indépendamment du fait qu'X.________ paraît avoir reconnu le caractère définitif des taxations en question, puisqu'il a, en temps utile, introduit une procédure de réclamation, force est d'admettre que tant la décision de taxation du 18 avril 1989, d'emblée définitive pour la période 1989-1990, que la décision de taxation définitive du 18 mai 1993 pour la période 1991-1992, ont été rendues dans le délai de six mois exigé par la loi. Ce moyen doit dès lors être écarté.
d) S'agissant de la prescription en droit fiscal vaudois, la LI contient diverses règles applicables à la prescription du droit de taxer, à la prescription des créances d'impôt et des amendes ainsi qu'à la prescription des contraventions, ces questions étant régies par les art. 98a LI (réservant les art. 107 ss LI (révision des décisions définitives) et 128 ss LI (infractions)), 118 et 133 LI. Les art. 98a et 118 LI ont été introduits par la loi du 18 juin 1984, entrée en vigueur le 1er janvier 1985, qui a consacré un régime distinguant le délai de prescription du droit de taxer (art. 98a LI) du délai de prescription de la créance et de l'amende fiscales (art. 118 LI). La novelle a en outre fixé un délai de prescription absolue du droit de taxer de douze ans à compter de la fin de la période de taxation (art. 98a al. 4 LI). Dans le cas d'espèce, où il est question de la prescription du droit de taxer, régie par l'art. 98a LI, il est permis de citer la teneur de cette disposition :
"Sous réserve des art. 107 ss et 128 ss, le droit de procéder à une taxation définitive se prescrit quatre ans après la fin de la période de taxation.
La prescription ne court pas ou elle est suspendue :
a) pendant la durée des procédures de réclamation, de recours et de révision;
b) aussi longtemps que l'impôt est garanti par des sûretés ou que le recouvrement est ajourné;
c) aussi longtemps que le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt n'a pas de domicile en Suisse.
La prescription est interrompue par tout acte de l'autorité tendant à fixer ou à faire valoir la créance d'impôt, par toute reconnaissance de la dette d'impôt par le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui, par le dépôt d'une demande de remise et par l'introduction d'une poursuite de l'infraction fiscale. Un nouveau délai commence à courir dès l'interruption.
La prescription est acquise, dans tous les cas, douze ans après la fin de la période de taxation.
L'art. 98b est réservé."
Le dies a quo du délai de prescription absolue de douze ans étant le 1er janvier 1991 ou 1993, il viendra donc à échéance le 31 décembre 2002 ou 2004, selon que l'on se réfère à la première période fiscale litigieuse (1989-1990) ou à la seconde (1991-1992). Quant au délai de prescription relative de 4 ans prévu par l'art. 98a al. 1 LI, qui a également commencé à courir aux dates précitées, il aurait donc dû expirer le 31 décembre 1994, respectivement 1996. Toutefois, conformément à l'art. 98a al. 2 lit. a LI, ces délais ont été suspendus durant la procédure de réclamation, donc dès le dépôt des réclamations du recourant les 16 mai 1989 pour la période fiscale 1989-1990 et 16 juin 1993 pour la période fiscale 1991-1992, de même que durant la procédure de recours devant le tribunal de céans. Force est dès lors de constater qu'en l'espèce, les délais de prescription relative n'ont pas expiré, la seule limite temporelle au droit de taxer correspondant à l'acquisition de la prescription absolue de douze ans, à compter de la fin de la période de taxation en cause, à savoir, respectivement, les 31 décembre 2002 et 2004. Le moyen de la prescription ne peut donc qu'être écarté.
4. Sur le fond, il reste à examiner brièvement les autres points demeurant litigieux, le recourant ayant contesté l'ensemble des reprises dans son mémoire de recours - ne serait-ce qu'implicitement par renvoi à ses réclamations -. A cet égard, il est permis de rappeler qu'en matière de taxation fiscale, le fardeau de la preuve n'incombe pas exclusivement à l'autorité, le contribuable devant collaborer avec elle, déjà à ce stade, et donc apporter les justificatifs, les pièces et, cas échéant, la comptabilité nécessaires à l'établissement d'une taxation complète (J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne, 1998, p. 207 s.). Ainsi, en matière de taxation fiscale, le contribuable doit même, à certaines conditions, apporter la preuve négative des faits que le fisc a retenus avec une quasi-certitude pour établir le caractère incomplet de la déclaration fiscale (voir l'ATF du 22 mai 1997 en la cause ... contre Administration cantonale des impôt du canton de Vaud, in RDAF II 1998 p. 179, rendu suite à l'arrêt du Tribunal administratif FI 96/0057 du 5 novembre 1996). Il résulte de ce qui précède que l'examen des reprises litigieuses doit se faire eu égard aux dispositions légales applicables de même qu'aux éléments de preuve fournis par le recourant à l'appui de son argumentation. Les reprises demeurant litigieuses ressortent de la décision sur réclamation rendue par l'ACI le 31 mars 1995, à laquelle il est permis ici de se référer pour chacun des postes énumérés, étant entendu que les chiffres cités ci-dessous se rapportent à la rubrique correspondante de la déclaration d'impôt du recourant.
a) Pour la période fiscale 1989-1990, il s'agit des postes relatifs aux intérêts soumis à l'impôt anticipé, aux intérêts des dettes, aux frais funéraires et d'avocat, aux frais de garde des titres hypothécaires, aux frais de notaire, à la valeur locative du domicile principal, à la déduction pour personne à charge et pour revenu modeste. Quant au dernier point litigieux relatif aux frais d'entretien d'immeubles (chiffre 14), l'ACI a admis, à juste titre, la prise en considération des frais tels que déclarés par le recourant à hauteur de 6'140 fr. pour 1987 et 5'847 fr. pour 1988, au vu des justificatifs fournis par ce dernier.
aa) S'agissant des intérêts soumis à l'impôt anticipé, l'autorité intimée relève, dans sa décision sur réclamation du 31 mars 1995, que le recourant a porté, sous chiffre 6 de sa déclaration d'impôt, les intérêts après déduction dudit impôt en lieu et place des intérêts bruts, ce qui contrevient à la lettre de l'art. 20 al. 2 litt. e LI et des Instructions générales sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des personnes physiques 1989-1990 (ci-après : instructions 1989-1990). Il ne fait aucun doute que la reprise effectuée à ce titre est justifiée.
ab) La même conclusion s'impose quant aux intérêts des dettes pour l'année de calcul 1987, tels que déclarés sous chiffre 13 de la déclaration d'impôt, par 11'412 francs, qui comprennent à tort les intérêts courus du 1er novembre au 31 décembre 1986, soit le montant de 321 fr. 80 concernant un crédit contracté auprès du Crédit Suisse. Le montant retenu dans la décision attaquée, de 11'090 francs, est donc correct.
ac) C'est également à bon droit que l'ACI a écarté la déduction du montant 10'000 francs, sous chiffre 15, relatifs aux frais funéraires et d'avocat consécutifs au décès accidentel d'un enfant en 1986, dès lors qu'il s'agit incontestablement d'un emploi privé du revenu et non pas de frais nécessaires à l'acquisition de celui-ci au sens de l'art. 23 al. 1 litt. a LI.
ad) Il en va autrement des frais de garde des titres hypothécaires, figurant sous chiffre 16 de la déclaration, de 525 francs pour chacune des années 1987 et 1988. En effet, le tribunal constate qu'il s'agit bien là de frais d'administration de la fortune mobilière, prévus par les instructions 1989-1990, dès lors qu'une cédule hypothécaire constitue bien un titre, in casu remis en nantissement en garantie d'un prêt, dont les frais de garde sont déductibles à raison des deux montants précités. La décision attaquée doit être réformée sur ce point.
ae) Les frais de notaire, par 2'100 francs, relatifs à la constitution et au complément de cédules hypothécaires ne sauraient, en revanche, être déduits comme "autre déduction", dans la mesure où il s'agit de dépenses pour l'acquisition ou l'amélioration de biens, non déductibles du revenu selon l'art. 24 LI. La reprise faite à ce titre est donc justifiée.
af) Quant à la valeur locative du domicile principal, déductible pour la part qui excède le 20 pour-cent du revenu net jusqu'à concurrence de 4'400 francs (art. 24 litt. a LI), force est d'admettre que c'est à bon droit qu'aucune déduction n'a été admise pour l'année 1987 et que seul un montant de 18 fr. a été retenu par l'ACI pour l'année 1988, selon les calculs effectués par cette dernière sur la base du revenu de 56'910 fr. et d'une valeur locative de 11'400 francs. Toutefois, ce calcul devra être refait au vu du considérant 4ad ci-dessus.
ag) La décision entreprise échappe également à la critique en refusant la déduction requise sous chiffre 23 de la déclaration d'impôt, de 6'600 fr. pour trois personnes à charge, dès lors que le recourant a bénéficié de la prise en compte du quotient familial de 2,8 (art. 26 LI), le cumul des deux types de déductions étant expressément exclu par l'art. 25 LI.
ah) S'agissant de la déduction pour revenu modeste (chiffre 23a), prévu par l'art. 25 litt. a LI, dont le plafond, sous chiffre 23a, est fixé à 45'800 fr. pour un couple avec deux enfants, le tribunal constate que le recourant ne peut y prétendre, son revenu net, de 58'216 fr. dépassant le seuil précité.
b) Enfin, les reprises effectuées pour la période fiscale 1991-1992 doivent être examinées eu égard aux instructions générales sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des personnes physiques, période fiscale 1991-1992 (ci-après : instructions 1991-1992), auxquelles il est fait ici un renvoi pour l'ensemble des rubriques mentionnées ci-dessous. Il s'agit des intérêts soumis à l'impôt anticipé, de la valeur locative, de la déduction des primes et cotisations d'assurances de personnes et des primes payées en faveur d'une assurance. Il reste à mentionner le point litigieux dont l'ACI a admis, ici encore, le bien-fondé dans la décision attaquée, les frais d'entretien d'immeubles étant admis à hauteur de 7'358 fr. pour 1989 et 3'688 fr. pour 1990, au vu des justificatifs fournis par ce dernier.
ba) En premier lieu, comme relevé ci-dessus (consid. 4aa), les intérêts soumis à l'impôt anticipé ont été mentionnés à tort sous chiffre 6 de la déclaration, déduction faite de l'impôt anticipé alors que les intérêts bruts doivent y figurer. La correction effectuée par l'ACI à ce titre est donc justifiée.
bb) En second lieu, la question de la valeur locative (chiffre 5b) se pose en ce sens que la décision entreprise relève que le recourant a été propriétaire des deux appartements, destinés à son propre usage, jusqu'au 27 décembre 1989, alors que selon ce dernier, il convient de tenir compte de la diminution de la surface locative compte tenu des travaux de rénovation exécutés préalablement à la vente d'un des deux appartements. Il a ainsi indiqué la valeur locative d'un seul appartement, de 5'422 francs, pour les deux années de calcul, alors que l'ACI a retenu la valeur de 11'400 francs, appliquée à la période fiscale précédente, pour l'année de calcul 1989, n'admettant la déduction requise que pour l'année 1990. Si la prise en compte de la valeur locative de l'appartement destiné à la vente, pour la durée des travaux, apparaît certes critiquable en soi, le tribunal observe toutefois que le contribuable, auquel la commission de taxation, puis l'ACI ont demandé, en vain, des justificatifs, n'a pas apporté la preuve de la réalité de ces travaux, de leur importance et de leur durée, ni du reste de l'absence d'utilisation par le recourant de ces locaux durant leur rénovation, de sorte que cette reprise sera également confirmée.
bc) En troisième lieu, le tribunal considère que la reprise sur déduction des primes et cotisations d'assurances de personnes, selon l'art. 23 al. 1 litt. k LI, doit être confirmée, dès lors que le recourant n'avait pas d'enfant à sa charge au 1er janvier 1991, époque déterminante aux termes de l'art. 26 litt. a LI. Seule la déduction de 3'000 fr. doit effectivement être retenue pour cette période et non pas celle de 5'000 fr. pour l'année de calcul 1989, comme déclaré par le recourant.
bd) En dernier lieu, le recourant prétend à la déduction d'un montant de 15'300 francs, réglé en 3 fois (en janvier et décembre 1988 et en décembre 1989), correspondant à des primes payées en faveur d'une assurance. Au vu des pièces versées au dossier, il s'agit d'un contrat d'assurance mixte (capital assuré en cas de décès: paiement échelonné du capital vie et participation aux excédents en augmentation du capital) souscrite auprès de Gan Vie, dont le preneur d'assurance est X.________ et l'assurée sa fille ********, par lequel le premier s'est engagé à verser une prime annuelle de 5'100 fr. du 1er décembre 1987 au 1er décembre 2025. Cette police d'assurance a fait l'objet d'une résiliation anticipée et a été annulée avec une valeur de rachat de 7'853 fr. 60 (lettre du 5 septembre 1990 de Zenith Vie).
L'art. 23 lit. i et i bis LI prévoit la déduction des montants, primes et cotisations versées à des institutions de prévoyance professionnelle et la déduction des montants, primes et cotisations versées pour la constitution d'une forme reconnue de prévoyance individuelle liée. En outre, selon la lettre j de la même disposition, sont également déduits du revenu les primes et cotisations versées à un établissement d'assurance en vue d'acquérir une assurance de rente viagère correspondant à une forme reconnue de prévoyance individuelle liée, à certaines conditions; cette règle a été précisée par règlement du Conseil d'Etat du 28 janvier 1987 sur la déduction des primes et cotisations d'assurance de rente viagère (RARV).
La prévoyance individuelle liée, comme d'ailleurs la prévoyance professionnelle, doit permettre au contribuable de se prémunir contre le risque économique de sa propre vieillesse, le risque économique de sa propre invalidité ou encore le risque économique que supporteraient ses proches suite à son décès (Conférence des fonctionnaires d'Etat, Commission LPP, Prévoyance professionnelle et impôt, cas d'application, Muri/Berne 1992 p.46). La prévoyance liée (3ème pilier A) résulte de contrats spéciaux d'assurances de capital et de rente, respectivement d'épargne, affectée exclusivement et irrévocablement à la prévoyance (art. 1 al. 2 et 3 OPP 3) et se distingue des polices dites de prévoyance libre (au 3ème pilier B), dont le preneur a la faculté de disposer à sa guise, sous forme de cession, de mise en gage, d'avance sur police ou de rachat (sur tous ces points, voir un arrêt du Tribunal fédéral du 7 septembre 1995, SJ 1996 p. 37 ss., sp. 40).
En l'espèce, force est de constater que la police d'assurance dont le recourant demande la déduction des primes n'est pas exclusivement et irrévocablement affectée à sa prévoyance professionnelle, ce qui résulte déjà du fait qu'elle a fait l'objet d'un rachat en septembre 1990. A cela s'ajoute que les prestations contractuelles de l'assurance sont exécutées, dans le cas d'espèce, indépendamment du risque économique lié à la vieillesse ou au décès du preneur. Dans ces conditions, aucune déduction ne peut être admise à ce titre (chiffre 11d), le recourant étant salarié (voir les instructions 1991-1992, p. 28). Le versement des primes en question ne peut être déduit que jusqu'à concurrence du montant maximum prévu par l'art. 23 al. 1 lit. k LI qui concerne les autres primes et cotisations d'assurances de personnes (chiffre 11a). Or, ce montant, fixé à l'époque à 3'000 francs pour les époux faisant ménage commun pour chaque année de calcul, a été pris en considération pour la période 1991-1992 sous chiffre 11a de la déclaration du contribuable, si bien que le moyen soulevé doit être écarté.
c) Au vu de ce qui précède, les corrections effectuées par l'ACI dans la décision attaquée sont toutes justifiées à l'exception de celle portant sur les frais de garde des titres, en l'espèce des cédules hypothécaires (consid. 4ad). Partant, le dossier doit être renvoyé à l'ACI pour qu'une nouvelle taxation soit calculée, pour la période de taxation 1989-1990, eu égard au présent considérant, la décision attaquée étant confirmée pour le surplus.
5. Le recours est très partiellement admis, de sorte qu'un émolument partiel de 250 fr. est mis à la charge du recourant, ce montant étant imputé sur le dépôt de garantie opéré dont le solde, par 250 francs, lui est restitué. En outre, au vu de la brève intervention du mandataire du recourant, constitué en cours de procédure, lequel a déposé deux courriers au dossier, le tribunal considère qu'il n'y a pas lieu d'allouer une indemnité de dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est très partiellement admis.
II. La décision sur réclamation rendue le 31 mars 1995 par l'Administration cantonale des impôts en matière d'impôt cantonal et communal pour les périodes fiscales 1989-1990 et 1991-1992 est confirmée, en tant qu'elle concerne la période fiscale 1991-1992, et dite décision est annulée, en tant qu'elle concerne la période fiscale 1989-1990, le dossier étant renvoyé à l'Administration cantonale des impôts pour qu'elle rende une nouvelle décision de taxation pour la période fiscale 1989-1990, au sens du considérant 4a.
III. Un émolument de 250 (deux cent cinquante) francs est mis à la charge du recourant, cette somme étant compensée avec son dépôt de garantie, dont le solde lui est restitué par 250 (deux cent cinquante) francs.
IV. Il n'y a pas lieu à allocation d'une indemnité de dépens.
Lausanne, le 14 octobre 1999
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint