CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 29 mars 1996
sur le recours interjeté par X.________, à ********
contre
les décisions de rappel d'impôt et prononcés d'amende rendues le 16 décembre 1994 par l'administration cantonale des impôts en matière d'impôt cantonal et communal et en matière d'impôt fédéral direct, concernant les périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994.
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Composition de la section: Monsieur Jean-Claude de Haller, président; M. R. Bech et M. Ph. Maillard, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. Les époux X.________-Y.________, nés respectivement en 1946 et 1952, ont deux enfants, A.________ et B.________, nés en 1973 et 1974. X.________ travaille en qualité de contremaître pour l'entreprise "C.________ SA", à D.________. Durant les périodes fiscales comprises entre 1991 et 1994, ils ont déclaré un revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal (chiffre 25 de la déclaration) de Fr. 55'214.- au taux de Fr. 19'700.- pour la première période fiscale et un revenu imposable de Fr. 53'714.- au taux de Fr. 19'100.- pour la seconde. Ils ont déclaré une fortune imposable nulle pour les deux périodes. Pour la période fiscale relative aux années 1989 et 1990, X.________ a annoncé des frais de transports de Fr. 7'930.- et de Fr. 8'680.- pour la seconde période (années 1991 et 1992), relatifs à des trajets correspondant à 17'150 kilomètre par année.
B. Dans le cadre d'une procédure concernant la société C.________ SA, X.________ a informé la commission d'impôt d'Aubonne, par lettre du 8 décembre 1992, qu'il avait effectué des travaux à titre personnel pour la commune de F.________, dont il était le municipal des eaux. Ce travail s'expliquait par le fait que l'entreprise C.________ SA, dont il est le contremaître, avait été mandatée par la commune pour l'exécution de travaux de génie civil.
C. Les revenus provenant de ces travaux n'ayant pas été déclarés par le recourant, une procédure en soustraction a été ouverte contre lui en date du 15 décembre 1992. Il a été entendu le 10 août 1994 par Mme Noverraz, collaboratrice de l'administration cantonale des impôts (ci-aprèsACI) chargée du dossier.
D. Un avis de prochaine clôture a été envoyé à X.________ le 21 novembre 1994, dans lequel le détail des reprises était précisé. Le 1er décembre 1994, l'intéressé a encore été entendu dans les locaux de l'ACI.
E. L'ACI a notifié le 16 décembre 1994 aux époux X.________-Y.________ une décision de rappel d'impôts et de taxation définitive arrêtant les compléments d'impôts cantonaux et communaux dus pour les périodes fiscales 1991 à 1994, à Fr. 13'050.90 et amende pour soustraction fiscale à l'égard de X.________ pour un montant de Fr. 2'300.- pour la période fiscale 1991-1992. Pour la période fiscale 1993-1994, l'amende est comprise dans les éléments imposables conformément à l'art. 128 al. 2 lit. a de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après LI).
Par pli recommandé du même jour, l'ACI a notifié aux époux X.________-Y.________ une décision de rappel d'impôt arrêtant les compléments d'impôts en matière d'IFD dus pour les périodes fiscales 1991-1994 à Fr. 1'764.- et d'amende pour soustraction fiscale à l'égard de X.________ de Fr. 600.- pour la période 1991-1992 et de Fr. 100.- pour la période 1993-1994 pour tentative de soustraction.
Ces décisions refusent notamment de prendre en compte les frais de transport du recourant pour la période 1993-1994 (chiffre 12 a de la déclaration) annoncés par ce dernier pour un montant de Fr. 8'680.- (soit 17'150 kilomètres par années) pour chacune des années 1991 et 1992 et ramènent à Fr. 2'907.- par année (soit 40 kilomètres par jour) la déduction relatives aux frais de transport, portant de la sorte, sur ce point, la reprise d'éléments imposables à Fr. 5'773.- pour chacune des années 1991 et 1992.
F. Par acte daté du 11 janvier 1995, X.________ a interjeté recours contre ces décisions en faisant valoir qu'il avait un besoin impérieux d'un véhicule dans le cadre de son activité professionnelle. Au demeurant, il s'est acquitté dans le délai imparti à cet effet de l'avance de frais requise par Fr. 500.-.
G. Faisant suite à une requête de l'ACI, l'entreprise C.________ SA, par courrier du 21 février 1995, a fait part des informations suivantes à cette autorité :
"Suite à notre entretien de ce jour, je vous confirme que mon contremaître utilise un véhicule de l'entreprise pour se déplacer sur les chantiers. Il regagne son domicile avec ce véhicule équipé de radio appel en cas d'urgence de même que d'un Natel.
Son horaire est le suivant : 0/00 [?]- 1200 et 1300 - 1730 en pleine saison. En hiver, il termine à 1700h. Occasionnellement il utilise sa voiture privée pour son travail lorsque son véhicule est au garage ou lors de travaux d'urgence (rupture de conduites eau, gaz, électricité etc). Pour les chantiers que nous avons eus à F.________, M. X.________ utilisait le véhicule de l'entreprise en commençant en principe sa journée à F.________ pour continuer à D.________ ou ailleurs, suivant les chantiers dont il a la responsabilité
H. L'ACI a déposé des déterminations le 1er mars 1995, concluant au rejet des conclusions du recourant. Il convient d'en extraire le passage suivant :
"Quant au fond, nous joignons à la présente le fax envoyé le 21 février 1995 par l'entreprise C.________ SA, employeur du recourant, suite à un entretien téléphonique du même jour. Ce document établit que M. X.________ "utilise un véhicule de l'entreprise pour se déplacer sur les chantiers. Il regagne son domicile avec ce véhicule équipé de radio appel en cas d'urgence de même qu'un natel".
Au vu de cette pièce, il faut constater que le recourant utilise extrêmement rarement son véhicule privé pour se rendre au travail et que cette utilisation est sans aucun doute largement compensé par l'emploi occasionnel de son véhicule professionnel à des fins privées. Dès lors, il convient de supprimer la déduction de fr. 2'907.-- qui a été accordée à tort au contribuable."
I. Ces déterminations ont été transmises au recourant le 12 octobre 1995.
J. Par correspondance du 12 décembre 1995, le magistrat instructeur a interpellé l'ACI sur la question de savoir pourquoi la reprise relative aux frais de transport n'avait été effectuée que pour les années 1991 et 1992 (période fiscale 1993-1994) alors que, apparemment, le recourant disposait déjà en 1989 et 1990 (période fiscale 1991-1992) d'une voiture d'entreprise.
Dans ses déterminations du 14 décembre 1995, l'autorité intimée a notamment répondu que si le recourant utilisait effectivement déjà un véhicule d'entreprise en 1989 et 1990, il y aurait lieu de reprendre un montant annuel de Fr. 7'930.- pour la période 1991-1992. Pour le surplus, elle concluait au rejet des recours.
Le recourant a été informé de la possibilité d'une reformatio in pejus par une correspondance du magistrat instructeur du 20 décembre 1995, tant sur la proposition contenue dans les déterminations de l'ACI du 1er mars 1995 relative à la suppression de la déduction pour frais de transports de Fr. 2'907.- pour les années 1991 et 1992 (période fiscale 1993-1994) que s'agissant de la reprise d'un montant annuel de Fr. 7'930.- pour la période précédente. Un délai au 15 janvier 1996 lui était imparti pour indiquer s'il entendait maintenir son recours, à l'issue duquel X.________ n'a pas réagi.
K. Les parties n'ayant pas requis la fixation d'une audience, le Tribunal administratif a délibéré par voie de circulation du dossier.
Considérant en droit:
1. Le 1er janvier 1995 est entrée en vigueur la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) qui remplace et abroge l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD). La décision attaquée en matière d'impôt fédéral direct comporte des sanctions de nature pénale contre lesquelles X.________ peut résister en faisant valoir notamment les garanties instituées par le Code pénal suisse (CP; sur ce point, voir ci-dessous, cons. 3b), en particulier l'art. 2 al. 2 CP. Il ressort de cette disposition que celui qui a commis un crime ou un délit (la règle est également applicable aux contraventions en vertu de l'art. 102 CP) sous l'empire d'une loi ancienne, mais qui n'est mis en jugement qu'après l'entrée en vigueur d'une loi nouvelle, doit être jugé en application de cette loi si elle lui est plus favorable (principe de la "lex mitior"; sur l'application de ce principe en droit pénal fiscal, plus précisément dans le contexte de l'entrée en vigueur de la LIFD, v. Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 2ème édition, Bâle 1992, p. 660 s., ad art. 158 AIFD, de même que Urs Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, thèse Berne 1991, p. 376 et les références citées en regard de la note no 134). En l'occurrence, le recours a été jugé après le 1er janvier 1995. Se pose donc la question de savoir s'il faut appliquer l'AIFD ou la LIFD pour déterminer le montant des amendes fédérales pouvant être infligées à X.________.
On précisera d'emblée que si le recours ouvert devant le Tribunal administratif était purement cassatoire, on choisirait le premier terme de l'alternative (ATF 97 IV 235; Paul Logoz, Commentaire du Code pénal suisse, Partie générale, Neuchâtel 1976, ch. 3 ad art. 2 CP, p. 33). Mais tel n'est pas le cas. Depuis son entrée en fonction, le Tribunal administratif a toujours examiné les recours dirigés contre des amendes fiscales en se considérant comme une véritable juridiction d'appel, revoyant librement la cause en fait et en droit, ce pour satisfaire aux exigences de l'art. 6 CEDH, en dépit du texte plus restrictif de l'art. 36 LJPA (Tribunal administratif, arrêts FI 92/013 du 19 octobre 1992, FI 91/67 du 20 novembre 1992, FI 90/09 du 1er juillet 1993, FI 91/069 du 19 avril 1994 = RDAF 1994, p. 395 ss et FI 93/113 du 14 juin 1994). Le Tribunal administratif est ainsi un juge de répression au sens de l'ATF précité; il faut par conséquent admettre que le recourant a été "mis en jugement" (au sens de l'art. 2 al. 2 CP) après le 1er janvier 1995, soit sous l'empire de la LIFD.
Cela étant, il convient d'examiner si les dispositions pénales de la LIFD applicables au recourant sont plus clémentes que celles correspondantes de l'AIFD. Cette question doit être résolue par l'affirmative. Sous l'empire de l'art. 129 AIFD, la soustraction consommée était punie d'une amende pouvant aller jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt soustrait. En pratique, l'autorité compétente appliquait un barème et des instructions établies par l'Administration fédérale des contributions (AFC) qui préconisait, dans un cas normal - c'est-à-dire en l'absence de circonstances aggravantes ou atténuantes justifiant une appréciation différente -, d'infliger une amende se situant dans une fourchette allant d'une à deux fois le montant de l'impôt soustrait, ce en fonction du rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt total dû (Archives 56, p. 344 ss). Le Tribunal fédéral a jugé que ce barème constituait une référence appropriée pour la fixation des amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne devait pas être appliqué de manière rigide (ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques adressées par Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543 ss, et Urs Behnisch, op. cit., p. 149 ss). Par rapport à cet état du droit, l'art. 175 LIFD, qui a remplacé l'art. 129 AIFD en prescrivant que l'amende est en règle générale fixée au montant de l'impôt soustrait, avec cette précision qu'elle peut être réduite jusqu'au tiers en cas de faute légère et triplée en cas de faute grave, constitue indéniablement une loi plus douce (dans le même sens, Behnisch, op. cit., p. 376).
Quant à la tentative de soustraction, elle était réprimée, selon l'art. 131 al. 2 AIFD, par une amende comprise entre 20 et 20'000 francs. En pratique et dans ces limites, l'autorité administrative de répression arrêtait l'amende à un montant atteignant, en principe, la moitié de l'amende qui aurait été infligée en cas de soustraction consommée (Archives 56, p. 355). Le nouvel art. 176 LIFD al. 2 prévoit une amende fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été achevée. Cette disposition ne constitue pas nécessairement une "lex mitior", puisque, d'abord, elle ne fixe pas de limite supérieure et, ensuite, si l'amende de base est certes en principe plus faible (v. ci-dessus), la réduction pour cause de tentative est moindre (un tiers, selon la disposition précitée, en lieu et place de la moitié, selon la directive de l'AFC). Selon la doctrine et la jurisprudence, l'examen comparatif de la sévérité des lois ancienne et nouvelle doit se faire "in concreto" (Logoz, op. cit., p. 33 s. et les références citées). On verra plus loin que, dans le cas particulier, la soustraction réprimée sur le plan de l'impôt fédéral direct par une amende de Fr. 8'500.- pour la période fiscale 1991-1992 doit être traitée comme un cas de tentative. Vu le montant de cette amende, la possibilité d'un dépassement du plafond de Fr. 20'000.- n'entre pas en ligne de compte. Pour le reste, on peut considérer que les circonstances propres à aggraver ou réduire l'amende sont les mêmes et de même force dans le cadre de l'AIFD et de la LIFD. On peut donc déterminer la loi la plus favorable en comparant l'amende que l'ancien et le nouveau régime préconisent en fonction de la gravité objective de l'infraction (rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt total dû). Selon l'art. 131 al. 2 AIFD et sa directive d'application (Archives 56, p. 347 et 355), le coefficient d'amende devrait en l'occurrence être de 0,8 (rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt total dû: 66%, ce qui postule un coefficient de 1,6 qu'il convient de diviser par deux). Comparativement, l'art. 176 al. 2 LIFD est plus favorable : il fixe comme point de départ, avant la prise en considération des circonstances aggravantes ou atténuantes, un coefficient représentant deux tiers de l'impôt soustrait. C'est donc cette dernière disposition qu'on appliquera.
2. Dans le cas particulier, le recourant ne nie pas avoir touché des revenus en raison de travaux effectués pour la commune de F.________ sans les avoir déclarés. Il ne conteste pas non plus ne pas avoir déclaré le revenu de titres ou placements, ni avoir indûment annoncé un certains nombres de déductions. Il se limite à contester la reprise de Fr. 5'773.- effectuée par l'autorité fiscale sur les frais de transports pour chacune des années 1991 et 1992 (période fiscale 1993-1994) en exposant avoir un besoin impératif d'un véhicule dans le cadre de son activité professionnelle.
a) Il n'est pas contesté que l'examen de la condition objective de la soustraction fiscale doit se faire au regard de la loi fiscale en vigueur au moment où l'impôt a été détourné. Les périodes fiscales litigieuses étant comprises entre 1987 et 1992, l'arrêté concernant l'impôt fédéral direct (AIFD) est donc applicable.
En droit fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeuré insuffisante parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée de par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (Archives 52, 454; 54, 660; 56, 345). La tentative de soustraction en droit fédéral est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation ne soit pas encore entrée en force lors de l'intervention du fisc (art. 131 al. 2 AIFD). Les conditions de la soustraction fiscale sont les mêmes en droit cantonal : l'infraction visée par l'art. 128 al. 1 LI de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI) est consommée lorsque le contribuable a accompli les actes nécessaires à la soustraction, à savoir lorsqu'il a soumis au fisc une déclaration insuffisante, même si les irrégularités commises par le contribuable n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat, sous réserve que celui-ci n'opère pas de distinction fondée sur l'entrée en force ou non de la taxation; l'art. 128 al. 2 lit. a LI prévoit une sanction moins forte lorsque la soustraction est constatée avant la fin de la période de taxation, puisque dans un tel cas l'autorité fiscale majore les éléments soustraits de 10 %. En cas de soustraction, le contribuable doit s'acquitter du montant d'impôt soustrait, ainsi que d'une amende (art. 128 LI et 129 AIFD).
b) Aux termes de l'art. 23 lit. l LI, les frais de transports du contribuable de son domicile à son lieu de travail sont déduits du revenu, à la condition qu'ils ne soient pas remboursés par l'employeur. Des dispositions analogues sont prévues par les art. 22 al. 1 lit. a et 22 bis al. 1 lit. a AIFD.
En l'espèce, l'employeur du recourant a clairement exposé dans son courrier du 21 février 1995 que ce dernier utilisait le véhicule de l'entreprise pour ses déplacements sur les chantiers et entre son domicile et les différents endroits où son travail l'appelle, en précisant qu'il lui arrivait occasionnellement d'avoir recours à son véhicule privé. Dans ces conditions, force est de constater que c'est à tort que le recourant a annoncé des déductions pour ses frais de transports d'un montant de Fr. 7'930.- et Fr 8'680.-, correspondant à 17'150 kilomètres par années (soit environ 65 kilomètres par jour; 17150 : (365 - 104)).
Il n'y a dès lors aucune raison d'accorder au recourant une déduction pour ses frais de transport, et il s'impose conformément à l'art. 104 LI d'aggraver les décisions attaquées en effectuant une reprise d'éléments imposables de Fr. 2'907.- pour chacune des années 1991 et 1992 et de Fr. 7'930.- pour chacune des années 1989 et 1990.
Cela étant, la condition objective de l'infraction est réalisée. Le recourant s'est ainsi rendu coupable d'une soustraction fiscale et doit par conséquent s'acquitter du montant d'impôt soustrait.
c) La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette preuve est toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal fédéral considère que la preuve du caractère intentionnel de la soustraction est censée apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (dol éventuel) (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6). Dans le cas particulier, il apparaît que le recourant a annoncé des frais de transports qu'il n'a pas réellement eu à débourser. Compte tenu du caractère particulièrement clair de la teneur des dispositions légales, la condition subjective de la soustraction fiscale est également remplie.
3. Les recours doivent donc être rejetés. Dans la mesure où le recourant a abusivement déduit les montants de Fr. 7'930.- pour la période fiscale 1989-1990 et que l'ACI a à tort accepté de prendre en compte une déduction de Fr. 2'907.- pour la période fiscale 1991-1992, le dossier sera renvoyé à l'ACI pour qu'il établisse le montant d'impôt dont le recourant devra s'acquitter en fonction de ces éléments. De même, l'ACI fixera le nouveau montant de l'amende auquel le recourant doit être condamné en vertu du montant d'impôt réellement soustrait.
Vu l'issue des pourvois, les frais de justice doivent être mis à la charge du recourant débouté.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Les recours sont rejetés.
II. La décision rendue le 16 novembre 1994 par l'Administration cantonale des impôts en matière d'impôt fédéral direct, pour les périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994, est annulée.
III: La décision rendue le 16 décembre 1994 par l'Administration cantonale des impôts en matière d'impôt cantonal et communal, pour les périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994, est annulée.
IV. Le dossier est renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelles décisions dans le sens des considérants.
V. Un émolument de Fr. 500.- (cinq cents francs) est mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 29 mars 1996
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Pour la partie du dispositif qui concerne l'impôt fédéral direct, un recours de droit administratif peut être interjeté, dans les 30 jours dès sa notification, au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la Loi Fédérale d'Organisation Judiciaire (RS 173.110).