CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 29 novembre 2000
sur le recours interjeté par Mme X.________ , à ********, dont le conseil est l'avocat Pierre del Boca, Petit-Chêne 18, 1003 Lausanne,
contre
la décision sur réclamation rendue le 6 décembre 1994 par l'Administration cantonale des impôts, rejetant la réclamation formée le 3 mars 1989 contre la décision de taxation du 15 février 1989 de la Commission d'impôt du district de ******** (droit de mutation; liquidation du régime matrimonial).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Pierre Journot, président; M. Dino Venezia et M. Raymond Bech, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. La recourante X.________ , née en 1947, a épousé M. X.________ en 1969. Les époux n'ayant pas conclu de contrat de mariage, ils étaient soumis au régime matrimonial légal de l'union des biens puis à celui de la participation aux acquêts (art. 181 CC, art. 9a ss du Titre final du Code civil dans la nouvelle teneur de la loi fédérale du 5 octobre 1984 entrée en vigueur le 1er janvier 1988).
L'époux ayant quitté le domicile conjugal en février 1987 pour aller vivre avec son amie, les époux ont passé une convention sur intérêts civils le 6 juillet 1988. Cette convention prévoit notamment la liquidation du régime matrimonial dans des termes dont la substance est reprise par un "contrat de mariage" (il instaure la séparation de biens entre les époux) passé devant notaire le 22 novembre 1988. Selon ce dernier contrat, l'épouse reprend ses apports, à savoir sa part dans la succession de son père, ainsi que les éléments suivants:
- Un livret d'épargne de Fr. 200'000.-.
- La moitié de l'immeuble situé ******** à ********, précédemment inscrit au Registre foncier au nom de l'époux; les deux époux se sont constitués codébiteurs de la dette hypothécaire de Fr. 600'000.- mais la convention prévoit que le service de la dette sera assuré par M. X.________ tandis que la recourante conserve l'usage gratuit de l'immeuble ainsi que du mobilier garnissant la villa.
- Un appartement situé à ********, précédemment inscrit au Registre foncier au nom de l'époux. La convention prévoit que M. X.________ remboursera d'ici au 31 décembre 1988 la totalité des dettes hypothécaires et que les cédules correspondantes seront remises à Mme X.________ libres de tout engagement.
- Deux voitures Mercedes actuellement utilisées par Mme X.________
- La demie du mobilier garnissant la villa de ********, chacun des époux demeurant copropriétaires de ce mobilier.
Le transfert immobilier a été instrumenté simultanément. Cet acte notarié expose que l'immeuble est grevé d'une cédule hypothécaires en premier rang d'un capital de 600.000 francs. Il précise ce qui suit:
"Ce titre garantit une dette de M. X.________ auprès du Crédit suisse, à Lausanne (prêt hypothécaire numéro 425-863812-9a). Cette dette s'élève à six cent mille francs. Mme X.________ s'en constitue solidairement débitrice. À titre interne, chacun des époux est reconnu débiteur de la demie de la dette. Toutefois, M. X.________ continuer à assumer seul le service de la dette."
La fiduciaire de la recourante a encore précisé par lettre du 18 mars 1992 que "la mention de codébiteurs solidaires de la dette a été exigée par la banque car l'entier de la dette ne pouvait pas être garantie seulement par la demie de l'immeuble restant propriété de M. X.________ ".
Le contrat de mariage du 22 novembre 1988 prévoit enfin que les époux considèrent leur régime matrimonial de la participation aux acquêts comme liquidé, se donnent réciproquement quittance et déclarent adopter le régime matrimonial de la séparation de biens.
La séparation de corps des époux a été prononcée par jugement du 5 avril 1989. Ce jugement ratifie la convention signée par les parties le 6 juillet 1988, dont les clauses relatives à la liquidation du régime matrimonial ont déjà été décrites plus haut. La convention ratifiée prévoit en outre le payement de pensions alimentaires de 300 francs pour chacun des deux enfants, ainsi que, pour Mme X.________ , de 1'200 francs, montant augmentant au fur et à mesure que les enfants cessent d'être à la charge du débiteur, qui prend en outre en charge les primes d'assurance de sa famille, les impôts sur le revenu et les taxes de véhicules à moteur de Mme X.________ .
En date du 17 janvier 1989, les époux ont fait l'objet d'une décision de taxation provisoire pour 1987-1988 arrêtant le montant de la fortune nette à 2'422'517 francs (fortune brute 11'060'089 francs) et le revenu imposable à 439'059 francs
On trouve au dossier une annexe de la déclaration des époux relative à la succession du père de la recourante dont il résulte que la part de cette dernière s'élève à Fr. 32'161.-.
B. Le 13 février 1989, un bordereau de droit de mutation concernant le transfert du 22 novembre 1988 a été notifié à la recourante. Le montant imposable est fixé à Fr. 300'000.- et le montant dû à Fr. 6'600.-. D'après la feuille de calcul interne de l'autorité de taxation, l'impôt concerne la "reprise par Mme X.________ de la 1/2 de la dette hypothécaire auprès du Crédit suisse (1/2 = fr. 300'000. -)"
Le bordereau communal correspondant, apparemment du 14 février 1989, ne figure au dossier que sous la forme d'un rappel pour la somme de Fr. 3'300.-.
C. Par acte du 3 mars 1989, la Fiduciaire Fiscompta SA a déposé un recours en faisant valoir que le transfert avait eu lieu dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial et qu'aucun droit n'était dû.
D. Saisie du dossier, l'Administration cantonale des impôts a exposé à la fiduciaire de la recourante, par lettre du 24 mai 1989, qu'elle confirmait la décision de la commission d'impôt "qui consiste a prélever le droit de mutation sur la valeur de la part cédée déterminée selon l'art. 6 al. 5 LMDS sur la base des dettes hypothécaires que le grèvent". Un délai au 20 juin 1989 a été imparti à la recourante pour fournir les justificatifs nécessaires au sujet de la liquidation du régime matrimonial, notamment sous la forme d'un décompte chiffré des biens propres, acquêts, dettes et attributions à chacune des parties. Par lettre du 13 juin 1989, la fiduciaire de la recourante s'est référée à la convention de liquidation du régime matrimonial déjà produite.
Diverses correspondances et entretiens téléphoniques ont encore été échangés jusqu'au 24 août 1992, date à laquelle l'Administration cantonale des impôts a invité la recourante à confirmer le maintien ou le retrait de sa réclamation.
E. Le divorce des époux a été prononcé par jugement du Président du Tribunal civil du district de ******** du 2 mai 1991, qui ratifie une convention sur effets accessoires du 19 janvier 1991 dont il résulte notamment que la recourante conserve l'usage gratuit de la villa et des meubles qui la garnissent.
F. En 1994, des rappels ont été adressés à la recourante qui s'est notamment plainte de l'écoulement du temps en raison du fait que le droit de mutation devait être supporté d'après la convention par son ex-époux mais que celui-ci est devenu insolvable entre-temps. L'Administration cantonale des impôts l'a menacée de procéder à l'encaissement par voie juridique puis, le 6 décembre 1994, cette autorité a rendu une décision rejetant la réclamation du 3 mars 1989.
G. Par acte du 6 janvier 1995, la recourante s'est pourvu contre la décision sur réclamation du 6 décembre 1994 en reprenant ses conclusions précédentes. Elle fait notamment valoir que les biens qu'elle avait repris dans la liquidation du régime matrimonial sont largement inférieurs à sa part légale dans cette liquidation.
H. L'Administration cantonale des impôts a transmis le dossier au Tribunal administratif avec une réponse du 22 février 1995 qui conclut au rejet du recours.
La recourante a encore déposé, par l'intermédiaire de son nouveau conseil, un mémoire complémentaire du 3 mai 1995 ainsi que diverses réquisitions de production de pièces.
Considérant en droit:
1. L'art. 3 lit. f LMSD prévoit ce qui suit:
Le droit de mutation n'est pas perçu: (...) f) en cas de constitution d'un droit réel restreint selon les articles 219 et 244 CCS, ainsi que sur les transferts d'immeubles en faveur de l'un des conjoints en paiement de la part au bénéfice qui lui revient à la liquidation du régime matrimonial, et cela jusqu'à concurrence du montant de cette part; l'article 13 est réservé.
Quant à l'art. 6 al. 5 LMSD invoqué dans le courrier de l'autorité intimée du 24 mai 1989, il a la teneur suivante:
Si la valeur de l'immeuble ou du droit n'est pas déterminée, ou si le prix convenu paraît inférieur à la valeur réelle, l'autorité de taxation l'apprécie sur la base des données qu'elle peut réunir.
2. En l'espèce, la décision sur réclamation du 6 décembre 1994 retient que la recourante ne fournit aucune indication quant à la part du bénéfice de l'union conjugale qui serait éteinte par le transfert de la moitié de l'immeuble. Cette décision en conclut qu'en l'absence d'un tel décompte, le transfert immobilier doit être considéré comme un acte à titre onéreux soumis au droit de mutation. La recourante, de son côté, expose dans son recours 6 janvier 1995 que les biens mobiliers et immobiliers mentionnés dans l'acte du 22 novembre 1988 représentent beaucoup moins que sa part légale dans la liquidation, compte tenu des avoirs des époux à l'époque. Dans sa réponse au recours du 22 février 1995, l'autorité intimée fait valoir que l'exigence d'un décompte précis pour obtenir l'exonération ressort clairement de l'art. 3 lit. f LMSD et que sans ce décompte, il est impossible de savoir si la totalité ou seulement une partie du montant pouvait être exonérée; elle ajoute que le montant doit pouvoir être déterminé de façon exacte car l'autorité fiscale ne peut se fonder sur une quelconque approximation. Enfin, dans son mémoire complémentaire du 3 mai 1995, la recourante fait valoir, en produisant des déclarations du notaire et de l'avocat intervenus lors de la liquidation du régime matrimonial, qu'il était quasiment impossible d'effectuer un calcul exact de la valeur vénale de la fortune pour effectuer la liquidation du régime matrimonial, mais qu'une estimation approximative démontrerait que la valeur du transfert immobilier du 22 novembre 1988 est manifestement inférieur aux droits de la recourante dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial.
En examinant les pièces du dossier, il paraît difficile de contester le fait que le transfert immobilier litigieux a été effectué dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial des époux. En effet, tant la convention sur effets accessoires du 6 juillet 1988 que le contrat de mariage du 22 novembre 1988 montrent que l'immeuble est transféré comme élément constitutif de la part de l'épouse dans la liquidation du régime matrimonial. Quant au transfert immobilier du 22 novembre 1988, il indique aussi que le transfert intervient en exécution du contrat de séparation de biens instrumenté le même jour. Au reste, à bien examiner les écritures de l'autorité intimée, on constate qu'elle n'a pas réellement dénié au transfert litigieux le caractère de payement de la part au bénéfice revenant à la recourante dans la liquidation du régime matrimonial: d'après les explications fournies dans sa lettre du 24 mai 1989, l'autorité intimée a prélevé le droit de mutation sur la valeur de la part cédée déterminée selon l'art. 6 al. 5 LMSD sur la base des dettes hypothécaires qui le grèvent. Cela revient à considérer qu'à concurrence du montant de la dette reprise par la recourante, le transfert litigieux ne pourrait pas être considéré comme le payement de la part de liquidation de la recourante.
Dans ces conditions, on ne voit pas très bien ce que permettrait de démontrer un décompte présentant le calcul exact de la part de la recourante dans la liquidation du régime matrimonial. Ce qui est certain, compte tenu des différents biens qui lui ont été transférés en plus de ses apports (ceux-ci étant constitués par sa part dans la succession de son père, comme le précise le contrat de mariage du 22 novembre 1988) c'est que la part de la recourante excédait largement la valeur vénale probable de la moitié de l'immeuble qui lui a été transféré. Il n'y a donc aucun indice que le transfert de la moitié de l'immeuble aurait une autre cause que la liquidation du régime matrimonial. Quant au moyen que la décision sur réclamation du 6 décembre 1994 tire du fait que le transfert immobilier devrait être considérée comme un acte à titre onéreux faute de décompte établissant le contraire, il procède d'un raisonnement erroné car de toute manière, le payement de la part d'un époux dans la liquidation du régime matrimonial ne saurait être considéré - lui non plus - comme un transfert à titre gratuit.
A titre subsidiaire, au constate que si la recourante a effectivement repris la moitié de la dette hypothécaire du point de vue formel (sa fiduciaire invoque des motifs bancaires à cet égard), il n'en reste pas moins que son époux s'est chargé de l'entier du service de la dette, ce qui signifie que son engagement porte également sur l'amortissement de la dette hypothécaire, sans qu'il soit prévu que la recourante doive lui rembourser l'amortissement de cette dette. On note à cet égard que l'époux a aussi accepté d'assumer l'essentiel des besoins de sa famille, jusqu'à et y compris les véhicules et les impôts de son épouse. Dans ces conditions, c'est bien la moitié complète de la valeur de l'immeuble qui a été transférée à la recourante, le transfert de la valeur correspondant à la dette hypothécaire étant simplement reportée au fur et à mesure des amortissements effectués par l'époux de la recourante.
Vu ce qui précède, le recours doit être admis, si bien que la décision sur réclamation du 6 décembre 1994 doit être réformée en ce sens que le droit de mutation litigieux est annulé. L'arrêt sera rendu sans frais pour la recourante, qui a droit à des dépens en raison de l'intervention d'un mandataire rémunéré.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision sur réclamation du 6 décembre 1994 est réformée en ce sens que le droit de mutation litigieux est annulé
III. L'arrêt est rendu sans frais.
IV. La somme de 800 (huit cents) francs est allouée à la recourante à titre de dépens à la charge de l'autorité intimée.
mp/Lausanne, le 29 novembre
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint